Особенности учетной политики и налогового планирования на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 3

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ 6

1.1 Сущность и оформление налоговой политики предприятия 6

1.2 Понятие учетной политики предприятия и налоговое планирование 14

1.3 Особенности учета налогов на предприятии 18

1.4 Оценка эффективности налоговой стратегии предприятия 29

ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ВЛИЯНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ 33

2.1 Определение налоговой нагрузки предприятия 33

2.2 Значение учетной политики при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций 40

2.3 Пример учетной политики в ООО «Вавилон» 45

ГЛАВА 3. ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ 53

3.1 Методы оптимизации налоговых платежей и разработка мероприятий по внедрению налогового планирования на предприятии 53

3.2 Налоговое планирование зарубежом 66

3.3 Льготное налогообложение в оффшорных зонах 72

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 80

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 83

налоговое планирование учетная прибыль

ВВЕДЕНИЕ

На современном этапе развития экономики, наиболее важным и действенным инструментом в увеличении прибыли является налоговое планирование. Разработанная и принятая стратегия предполагает эффективную работу в течении всего периода охваченного планирование.

Разные стадии планирования работы предприятия, такие как, экономическое, тактическое, стратегическое объединяет система налогового планирования имеющая главную задачу оптимизировать налоговые выплаты государству таким образом, что бы увеличить за счет применения возможных налоговых и правовых льгот рентабельность деятельности. Планирование осуществляется своими силами или с помощью привлечения сторонних специалистов. На сегодняшний день такое планирование способно оказать влияние на инвестиционную политику предприятия на макро- и микроэкономическом уровне.

Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности хозяйственных объектов с целью минимизации налоговых обязательств без нарушения буквы и духа закона. В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех разрешенных законом льгот, оценка позиции налоговой администрации и основных направлений налоговой и инвестиционной политики государства.

Само налоговое планирование предполагает, что налогоплательщик будет подстраиваться под существующее законодательство и самостоятельно выбирать наиболее оптимальные для него режимы деятельности и много случаев, когда налогоплательщику выгоднее сменить организационную форму деятельности или основное содержание, для оптимизации налогообложения. Данные изменения должны касаться тех сторон законодательства, на которые ориентированы налогоплательщики.

Вместе с тем не следует забывать, что планирование налогов связано с определенными затратами, иногда значительными: на приобретение литературы о налогах, консультирование, переориентирование финансовых потоков, регистрацию новых фирм и другие меры, которые необходимо предпринимать в целях экономии налогов. Поэтому выгоду от налогового планирования, т.е. средства, сэкономленные на налогах, всегда следует сравнивать с затратами, которых оно требует, и если чистый эффект окажется невелик, то, видимо, нет смысла вовлекаться в сложные схемы и реорганизации. Кроме того, цели налогового планирования могут вступать в противоречие с общекоммерческими приоритетами предприятия. Например, предприятию в момент нового выпуска акций удобнее показать высокую прибыль, что повысит привлекательность акций для инвесторов и позволит получить дополнительный доход в виде курсовой надбавки (но тогда с высокой прибыли придется платить и повышенный налог).

Наиболее эффективно налоговое планирование для больших корпораций или фирм занимающихся международной деятельностью, небольшим же предприятиям и индивидуальным предпринимателем налоговое планирование будет заключаться в выборе оптимальной на данный момент системы налогообложения для ведения своей деятельности.

Актуальность дипломной работы обусловлена тем, что предприятия стараются уплачивать меньшее количество налогов, переходя от одной системы налогообложения в другую в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, поэтому так важно изучить теоретические основы учетной политики и налогового планирования, позволяющие значительно снизить уровень налогового бремени.

Целью дипломной работы является рассмотрение особенностей учетной политики и налогового планирования на предприятии.

Предметом дипломной работы является совокупность теоретических и практических аспектов механизма учетной политики предприятия.

Объектом дипломной работы являются теоретические аспекты налогообложения предприятий.

В соответствии с поставленной целью, задачами дипломной работы являются:

- рассмотрение теоретических основ налогового планирования на предприятии;

- анализ понятия «учетная политика» и «налоговое планирование»;

- оценка эффективности налоговой стратегии предприятия;

- анализ учетной политики предприятия ООО «Вавилон»;

- исследование процесса оптимизации учетной политики и налогового планирования на предприятиях.

Структура дипломной работы. Дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Сущность и оформление налоговой политики предприятия

В российской, а также в иностранной литературе приводится множество интерпретаций такого понятия как «налог». Несмотря на это, налоги по-прежнему считаются одной их самых сложных экономических категорий. В рамках современной экономической теории вопрос о точной формулировке данного понятия, в которой бы отражались признаки, роль и функции налогов, по сей день остается актуальным.

Налоговая система представляет собой совокупность пошлин, налогов и прочих налоговых сборов, которые взимаются с граждан в обязательном и установленном порядке. В сфере потребления специфическое влияние имеют косвенные налоги, в числе которых налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы.

Распределяя финансовые поступления, полученные от сбора прямых и косвенных налогов, регулируя элементы налога, - таким образом, государство управляет экономикой страны. При помощи правовой среды, государство оказывает управленческое действие на экономические процессы. В правовой среде определяются условия, в которых хозяйственные субъекты будут функционировать.

Налоги - это один из основных элементов правовой среды. Налог - это обязательный взнос, устанавливаемый законом, который должны платить физические лица и организации в государственный бюджет для финансирования общественных нужд, для производства необходимых обществу товаров, обеспечения безопасности и экономической свободы в стране.

Налоги - это не безвозмездные взносы в пользу государства, а плата за защиту независимости страны и за предоставление в пользование общественных товаров. Иными словами, это предполагает отчетность и ответственность органов государственной власти перед населением, так как государство существует для общества и обеспечения его благ, а не наоборот, - общество для государства.

Меньшее значение, с точки зрения государственного управления экономикой, отводится таким элементам налога как налоговая база, ставка по налогам, налоговые льготы.

Налоговая ставка - это базовое средство, с помощью которого государство осуществляет управление доходами. Налоговая ставка обозначает процент налоговой базы полностью либо её части. Величина налога - это денежная оценка. Изменяя величину налога, государство может корректировать налоговые ставки, осуществляя тем самым, налоговое регулирование.

Путем разграничения налоговых ставок по категориям налогоплательщиков (по регионам, предприятиям и отраслям) достигаются более заметные изменения. Мы полагаем, что благодаря применению налоговых ставок, государство может эффективно и за короткий срок менять приоритеты в политике по управлению доходами.

Налоги играют существенную роль в политике ценообразования, которое определяет объемы потребления, а это значит, они оказывают влияние на процессы производства и на конкурентную способность выпускаемых товаров.

В зависимости от способа производства и ценами на ресурсы определяется цена на товары общего потребления, которая должна быть соизмерима с нормами прибыли и величиной налоговых ставок, так как в конечном итоге прямые и косвенные налоги, включенные в стоимость товара, переносятся на потребителя. Из этого мы получаем, что государство, корректируя налоговые ставки, регулирует экономику и оказывает влияние на потребительские объемы.

Заключая в себе налоговые ставки, единая центральная налоговая система считается довольно гибкой, что достигается путем систематизированного уточнения налоговых ставок и адаптации налоговой политики к существующей экономической конъюнктуре. Кроме налоговых ставок существует ещё одно эффективное средство для регулирования государственной экономики. Речь идет о налоговых льготах.

Это объясняется тем, что у каждого юридического и физического лица, соответствующего всем установленным правилам, есть возможность полностью или частично освободится от налогового бремени. Фискальная функция - это главная налоговая функция. Фискальная функция - формирует доход путем накопления в государственном бюджете и внебюджетных фондах денежных средств, предназначенных для финансирования государственных программ направленных на содержание государственного аппарата, армии, хозяйственных нужд, милиции, выплат по государственному внешнему долгу, обеспечению безопасности.

Также экономисты, помимо фискальной функции, уделяют внимание ещё трем налоговым функциям: регулирующей, контрольной и социальной. Осуществление социальной функции обеспечивается путем неравномерного налогообложения доходов разной величины. При помощи этой функции доходы распределяются по категориям населения. Вот яркие примеры применения социальной функции: налоговые скидки, акцизы на различные предметы роскоши, поступательная шкала налогообложения личных доходов и прибыли.

Цель регулирующей функции заключается в решении стратегических задач государства путем применения механизмов налогообложения. Так же государство побуждает к развитию наиболее приоритетные сегменты экономики и сливание в них капитала менее приоритетных сегментов экономики. Эта функция подразумевает влияние налогов на инвестиционные процессы, уменьшение или наращивание производства и влияние на структуру производственного процесса.

Сущность регулирующей функции состоит в том, что налогообложению подлежат те ресурсы, которые задействованы в сфере потребления. От налогообложения освобождаются те ресурсы, которые задействованы в накоплении производственных фондов. При помощи контрольной функции государство может контролировать своевременность и полноту объёмов налоговых поступлений в бюджет страны, а также гармонизировать их величину и потребность в денежных ресурсах; обозначать необходимость для проведения реформ налоговой системы и изменений в политике бюджетов.

Налоговая политика является комплексом мер в сфере налогового регулирования проводимых правительством страны. Считается основным звеном экономической политики и являет собой инструмент регламентирования макроэкономических пропорций.

Характер поведения субъекта хозяйствования определяет основная цель предпринимательской деятельности - рост общей прибыли. Вместе с развитием производства, улучшением управления и организации, внедрением последних прогрессивных технологий и оборудования компании стремятся увеличить прибыль посредством облегчения налоговой нагрузки, изыскания законных и рациональных методов уменьшения налоговых выплат. Подобная задача решается по таким направлениям:

1. Определение видов деятельности, которые обеспечат минимальный размер налоговой нагрузки на компанию.

2. Выбор наиболее подходящих с точки зрения хозяйствующего субъекта сроков и методов налоговых выплат, сборов и других налоговых платежей.

3. Выбор направлений использования и распределения дохода, проведения инвестирования финансовых средств, которые дадут возможность получить для компании благоприятные налоговые последствия.

Целенаправленно проводимая налоговая политика в значительной мере зависит от того, насколько сотрудники, занятые исчислением и уплатой налогов, знают какие налоги, когда и куда нужно уплатить, от способности данных работников разбираться в доступных законных методах уменьшения налоговых выплат. Знание текущего налогового законодательства и налогового права дает возможность проводить грамотное планирование доходов и налоговых платежей.

В своей работе «Налоговое планирование на предприятии» Т.А. Козенкова рассматривает налоговое планирование в целом в качестве реализации плательщиком налогов права применения всех доступных средств для снижения возложенного на него правительством налогового бремени, опирающегося на принципы законности, оптимальности и оперативности. Соблюдение данных принципов предопределяет содержание и характер предпринимательской деятельности, формирует предпосылки для эффективной работы компании и снижает возможность возникновения ответственности за правонарушение в налоговой сфере.

Принцип законности является фундаментальным. Под этим подразумевается строгое и неукоснительное соблюдение требований налогового законодательства в процессе определения налоговых обязательств компании, исчислении и выплате налогов. По причине принятия и введения в действие части первой НК РФ, ответственность за правонарушения в налоговой сфере рассматривается как самостоятельный вид юридической ответственности. Таковым правонарушением может быть признано виновно совершенное противозаконное (в нарушение действующего законодательства о сборах и налогах) деяние (действие или бездействие) плательщика налогов, налогового агента и остальных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. За нарушение законодательства о сборах и налогах должностные лица могут нести административную, налоговую или даже уголовную ответственность.

Принцип оперативности налогового планирования состоит в том, что налоговая политика, которая была разработана в компании, должна оперативно корректироваться с принятием во внимание всех изменений в существующей системе налогообложения. При этом, кроме основных направлений налоговой политики, корректироваться могут и виды хозяйственных операций, а также направления всей хозяйственной деятельности.

Особенностями отечественной экономической и политической системы являются ее непредсказуемость, нестабильность, противоречивость принимаемых государственными органами решений и законов, в том числе и в сфере обложения налогами. В связи с этим компания следует принимать во внимание такой вероятный фактор, как налоговые риски, которые могут быть связаны с переменами в налоговой политике, введением новых видов сборов и налогов, изменением штрафных санкций и налоговых ставок, отменой налоговых льгот.

Исходя из принципа оперативности налогового планирования, компаниям следует учитывать не только возможные внешние, но также и внутренние изменения, которые могут оказать существенное влияние на их налоговую политику.

Суть принципа оптимальности налогового планирования заключается в том, что применение механизмов, уменьшающих суммы налоговых обязательств, не должны становится причинами нанесения ущерба интересам владельцев компании и стратегических целей развития. Один из основных вопросов налогового планирования - поддержание самого лучшего соотношения между налоговыми выплатами и той частью прибыли, которая остается в распоряжении компании для проведения инвестирования и обеспечения финансовой устойчивости.

Налоговая политика является результативной в случае, когда она не только дает возможность финансирования государственных потребностей, но и не снижает желание налогоплательщиков осуществлять предпринимательскую деятельность и стимулирует их на поиски новых возможностей. В данной ситуации по показателям налоговой нагрузки на налогоплательщика можно судить о качестве налоговой системы.

Такие понятия как «налоговое бремя», «налоговые тяготы» или «налоговая нагрузка» упоминались в самых первых текстах, которые были посвящены налоговой системе. Но наполнились эти термины реальными оценками только в период окончания Первой Мировой Войны, когда появилась потребность в сравнении общей степени налогообложения в разных странах для выплат репарационных платежей и расчетов по международному долгу. Показатель налоговой нагрузки применялся именно для таких сопоставлений между странами.

Существуют две наиболее значимые области, в которых требуется использование данного показателя, что основывается на утверждениях авторов многих известных публикаций:

- налоговая нагрузка отображает часть производимого обществом продукта, она подлежит перераспределению путем использования бюджетных механизмов. Зачастую данный показатель применяют при расчете налоговой нагрузки в стране и сравнении его с показателями других государств.

Также на показатели налоговых взиманий влияет кризис платежей. В России, существуют большие долги по налоговым платежам, как в бюджет страны, так и в социальные внебюджетные фонды (Фонд медицинского и социального страхования, Пенсионный фонд);

Зарубежные налогоплательщики осуществит свою деятельность в условиях стойкой системы налогообложения и развитых рыночных отношений. Российские организации работают в условиях, когда рыночные отношения находятся на этапе своего становления, нестабильности в социально-экономической сфере, при неустойчивом функционировании налоговой системы.

Все эти перечисленные факторы влияют на восприятие налоговых нагрузок, - часто налогоплательщикам, налоговые взимания кажутся несоразмерно большими в сравнении с их доходами.

Подведя итоги, можно сказать, что для расчета совокупного налогового бремени, процент доли налогов от ВВП должен выравниваться по отношении к сумме долга по налоговым выплатам, как в бюджет, так и во внебюджетные государственные фонды. Также этот показатель нужно выровнять по отношению к сумме потерь дохода расширенного бюджета (внебюджетные фонды, консолидированный бюджет), которые происходят из-за уклонения от налоговых обязательств.

Методы вычисления налоговой нагрузки как части налогов в общем объеме внутреннего валового продукта широко распространены в международной практике и являются довольно простыми и понятными. Вместе с этим они не предоставляют возможности изучать налоговую нагрузку на микроэкономическом уровне при формировании её для организаций для различных секторов экономики. Это объясняется тем, что здесь не ведется учет объективных различий части амортизации в общем объеме внутреннего валового продукта.

К примеру, с одной стороны у крупных промышленных, транспортных и гидроэнергетических предприятий, а с другой стороны в области малого бизнеса и банковских услуг. В организациях, где доля амортизации в объеме ВВП меньше, показатели доли налогов в ВВП будут наоборот, - больше. При таких условиях, мы согласны с мнением Е.А. Кировой, и используем его для сопоставления налоговой нагрузки на различные субъекты хозяйствования на добавленную стоимость, а новую созданную стоимость, то есть вывод из предмета экономического исследования амортизацию, как составляющее ВВП.

Плюсом этого показателя считается то, что при его использовании налоговая нагрузка устанавливается в соответствии с источником налоговых выплат. От налоговой доли в новой созданной стоимости зависит благополучие организации, и, следовательно, - её сотрудников. На налоговую нагрузку не влияют такие факторы как число сотрудников, величина налога, включенная стоимость продукции, производственная материалоёмкость. При исчислении налогов учитывают те налоги, которые уплачиваются самим предприятием.

Показатели для измерения налоговой нагрузки на экономические субъекты могут стать базой при формировании налоговых льгот или ставок для предприятий различных отраслей и регионов Российской Федерации.

Таким образом, налоговое планирование является важнейшей составной частью налоговой политики предприятия.

1.2 Понятие учетной политики предприятия и налоговое планирование

Одним из инструментов налогового планирования экономического субъекта является учетная политика для целей налогообложения, в которой отражены наиболее эффективные варианты ведения налогового учета, выбранные из ряда альтернативных. Цель формирования и применения налоговой учетной политики - оптимизация налоговых обязательств при сочетании стратегии развития бизнеса и законных требований государства [3, с. 43].

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской и была внесена в законодательство о налогах и сборах только в 2006 г. [4].

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, учетная политика в целях налогового учета представляет собой «выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-

хозяйственной деятельности налогоплательщика» [2. с. 42].

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и начинает применяться с 1 января года, следующего за годом утверждения.

Налоговая учетная политика, как правило, состоит из трех разделов.

Первый раздел посвящен организационно- техническим вопросам, к которым относят:

организацию ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии, путем создания структурного подразделения в организации, применение услуг сторонней организации);

систему налоговых регистров;

систему документооборота для заполнения налоговых регистров.

Во втором разделе указывается выбор организацией способов ведения налогового учета, а также методов исчисления налоговой базы в случаях предоставления такого право налогоплательщику НК РФ.

Третий раздел предназначен для разъяснений вопросов исчисления налогов, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий. В частности, организация самостоятельно разрабатывает порядок ведения налогового учета, поскольку НК РФ предусматривает только общие положения (ст. 313 НК РФ).

Налоговая учетная политика формируется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, в соответствии со ст. 313 НК РФ. Этот принцип означает последовательность применения способов ведения налогового учета, закрепленных в учетной политике, от одного налогового периода к другому [11].

Согласно ст. 313 НК РФ, изменение учетной политики для целей налогового учета возможно в следующих случаях:

при изменении применяемых методов учета, которые отражаются в учетной политике с начала нового налогового периода;

при изменении законодательства о налогах и сборах, последствия которых закрепляются в учетной политике не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства;

если организация начала осуществлять новые виды деятельности [2. с. 49].

Приложениями к учетной политике для целей налогообложения обычно являются бланки учетных налоговых регистров, разработанные и утвержденные организацией [12].

В мировой практике выделяют три основные формы налоговой учетной политики:

Нелегальная, которая предполагает использование незаконных методов, а именно, уклонение от уплаты налогов, а также сознательное искажение бухгалтерской и налоговой отчетности;

Легальная, предусматривающая точное выполнение налоговых обязательств, абсолютно законную организацию методов учета и использования возможностей, которые допускают нормы действующего законодательства;

Полулегальная, основанная на использовании юридических коллизий, законодательных недоработок и противоречий в действующих нормативных актах.

Приемлемыми формами учетной политики для целей налогообложения являются легальная и полулегальная. Полулегальная учетная политика для целей налогообложения представляет собой сферу выражения профессионального мнения относительно противоречий и несовершенства действующих законодательных и нормативных правовых актов. Кроме того, данная форма учетной политики - это эффективный инструмент функционирования института предпринимательства.

Учетная политика, сформированная надлежащим образом, поможет оказать влияние на налогообложение экономических субъектов. При разработке налоговой учетной политики предприятию следует закреплять и обосновывать выбор соответствующего способа исчисления налогооблагаемой базы, что позволит минимизировать налоговые риски хозяйствующего субъекта [3. с. 43-44].

Эффективность учетной политики представляет собой один из важнейших показателей, характеризующий качество деятельности финансовых подразделений предприятия. Как правило, эффективность налоговой учетной политики оценивается при помощи системы соответствующих показателей, к которым относят:

-коэффициент эффективности налогообложения;

-налогоемкость продаж.

Коэффициент эффективности налогообложения дает возможность определить особенности налоговой политики, избранной экономическим субъектом, показывая соотношение между показателями чистой прибыли и общей суммой налоговых платежей.

Показатель будет увеличиваться, если в результате оптимизации налоговых платежей хозяйствующий субъект заплатит налогов меньше, чем в предшествующем периоде.

Налогоемкость продаж представляет собой показатель, который характеризует сумму налоговых платежей, приходящуюся на единицу объема реализованной продукции (работ, услуг).

При этом, если налогоемкость продаж составляет:

-менее 20 %, то система налогового планирования функционирует эффективно и корректировки не требует. В данном случае хозяйствующему субъекту достаточно проводить мониторинг законодательства для предотвращения налоговых рисков;

-20-40 %, то это означает, что система функционирует недостаточно эффективно, в связи с чем возможно внесение в нее изменений с помощью внутренних специалистов компании (юристов, менеджеров) или привлечения налоговых консультантов;

-40-60 %, то это подразумевает, что в корректировке нуждается непосредственно сама система. Это вынуждает к проведению повторного анализа налогового законодательства и составлению новой схемы;

-показатель, составляющей более 60 %, ставит вопрос о целесообразности дальнейшего ведения бизнеса [3. С. 44].

Влияние учетной политики на систему налогообложения предприятия заключается, главным образом, в оптимизации налога на прибыль. Формируя учетную политику в целях налогового учета, экономическому субъекту следует отразить в ней только те подходы, по которым НК РФ предусмотрены различные варианты или которые налогоплательщик формирует самостоятельно. При этом для проведения эффективной оптимизации платежей по налогу на прибыль выбранные способы должны обеспечивать минимально допустимую налоговым законодательством оценку доходов и налогооблагаемой прибыли.

1.3 Особенности учета налогов на предприятии

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствующем порядке. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с разработанной им учетной политикой для целей налогообложения.

Налоговый учет выделился в самостоятельный вид учета после ввода в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В обязанность субъекта предпринимательства, находящегося на общем режиме налогообложения, входит перечисление в бюджет: налога на прибыль организаций (гл. 25), налога на добавленную стоимость (гл. 21), налога на имущество, акцизов (гл. 22), налога на доходы физических лиц (гл. 23), налога на добычу полезных ископаемых (гл. 26).

В таблице 4 содержится информация о категориях налогоплательщиков, объекте налогообложения и налоговых базах для исчисления названных видов налогов (в скобках указаны статьи Налогового кодекса РФ).

Как отмечалось ранее, предприятия характеризуются незначительной численностью бухгалтерских работников. Зачастую все учетные функции выполняет один бухгалтер. Выделение налогового учета в самостоятельный вид учета увеличивает объем работы. Очевидно, что в этих условиях важнейшей задачей является рационализация, оптимизация учетных процедур, проводимых в системах бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрим особенности ведения налогового учета предприятий с этих позиций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, как следует из таблицы 1, является прибыль субъекта бизнеса. Ею признаются полученные предприятием доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК. В налоговом учете для определения финансового результата могут использоваться как Метод начисления, так и кассовый метод. Применение последнего возможно, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от оказания услуг организации без Учета НДС не превысила 1 млн. руб. В противном случае используйся метод начисления.

Таблица 1

Налоги, уплачиваемые предприятиями, находящимися на общем режиме налогообложения

Вид налога	Налогоплательщики	Объект налогообложения	Налоговая база
Налог на прибыль организаций	1. Российские организации. 2. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (ст. 246)	Прибыль налогоплательщика, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, признанных в соответствии со ст. 247	Денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (ст. 274)
Налог на добавленную стоимость	Организации. Индивидуальные предприниматели (ст. 143)	Оказание услуг на территории РФ, (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (ст. 146)	Все виды доходов налогоплательщика, связанные с расчетами по услуг, полученные им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153)
Налог на имущество	1. Российские организации. 2. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ	Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.	Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения
Налог на доходы физических лиц	Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207)	Доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (ст. 209)	Все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 209)

Источник: Караваева М.А. Учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник. Курск. 2013.

Чтобы правильно вычислить прибыль, подлежащую обложению налогами, необходимо соблюдать законодательные основы классификации доходов и расходов, связанных с деятельностью частного предпринимателя.

Любые хозяйственные операции в бизнесе отражаются непосредственно в первичных документах и опосредованно в документах налогового учета. Среди прочих там отражаются:

- доходы от оказанных услуг и реализации имущественных прав;

- внереализационные доходы.

У охранного предприятия доходом от оказанных услуг будет считаться выручка за охрану объектов. В ходе определения выручки будут учитываться любые поступления, которые связаны с оплатой оказанных услуг или имущественных прав. Выражение доходов может иметь денежную или натуральную форму.

Внереализационные доходы в бизнесе могут иметь примерный состав, указанный ниже:

- доходы за счет долевого участия в сторонних организациях;

- доходы за счет положительной (отрицательной) разницы курса, которая образовалась на дату приобретения прав собственности касательно валюты иностранного государства;

- доходы, признанные должником или подлежащие к уплате по решению суда, успевшего вступить в законную силу, среди прочего - штрафы, пени, суммы возмещения убытков и иные санкции, возникшие из-за нарушений договорных обязательств;

- доходы, полученные в виде ренты от сдачи в аренду имущества;

- доходы от выдачи разрешений на пользование правами интеллектуальной собственности;

- проценты, полученные от займов, кредитов, банковских счетов, банковских вкладов, ценных бумаг и других долговых обязательств;

- доходы от безвозмездного получения услуг, работ или имущества, в том числе, прав на имущество;

- доходы за прошлые годы, выявленные в данном отчетном периоде;

- положительная курсовая разница, возникшая в результате переоценки имущества в валютной размерности, либо обязательств, также выраженных в иностранной валюте.

Выявленные доходы могут уменьшаться на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов, но процентная ставка налога при этом может изменяться.

За обоснованные расходы принимаются затраты, оправданные экономически, в том числе необходимые на осуществление деятельности организации, выраженные в денежной форме.

Расходы должны подтверждаться документами, показывающими сумму затрат в форме, установленной российским законодательством. Обоснованным расходом может быть признана любая трата, если она произведена для получения законного дохода, связанного с деятельностью организации.

Расходы бывают согласно Налоговому кодексу РФ:

- связанные с производственной деятельностью и реализацией продукции и услуг;

- внереализационные.

Данное трактование расходов существенно отличается от классификации, принятой в бухгалтерском учете, где подразделение ведется таким образом, что выявляются расходы:

- от обычных видов деятельности, включая себестоимость оказанных услуг, реализацию продукции, затраты на управление организацией, затраты на командировки;

- от прочих операций, среди которых проценты, подлежащие уплате, операционные расходы, не вошедшие в первую группы, внереализационные типы расходов.

Данная классификация имеет полную силу в ходе составления бухгалтерской отчетности для бизнеса.

Статья НК РФ №253 четко определяет состав расходов, произведенных в результате производственной деятельности или оказания услуг:

- расходы на приобретение или реализацию услуг;

- потери от содержания в исправном состоянии, эксплуатации, ремонта и технического обслуживания имущества, составляющего основные средства производства, и прочего имущества, связанного с обеспечением функционирования организации;

- затраты, понесенные в ходе освоения природных ресурсов;

- финансирование научных исследований и опытно-конструкторских работ;

- затраты по обязательному и добровольному страхованию;

- расходы, не вошедшие в перечисленные группы, но связанные, так или иначе, с процессом производства или реализации продукции.

Перечисленные статьи расходов принято подразделять на обобщенные группы. В соответствии с целевой направленностью расходы принято считать:

-материальными;

-расходами на заработную плату;

-расходами на амортизацию;

-прочими расходами.

Вышеприведенное подразделение осуществляется в соответствии со статьями НК, определяющими целевой состав расходов бизнеса. Десять статей, начиная с 254, подробно описывают каждый названный элемент как по группам, так и по статьям. Результирующая мало отличается от трактовок, принятых в бухгалтерском учете.

Чтобы исчислять налог на прибыль, НК РФ предоставляет несколько методов, посредством которых можно определять суммарные материальные ресурсы, отпущенные в производство, в ходе которых учитывается:

- стоимость единицы запасов;

- средняя стоимость ресурсов;

-стоимость исторически первых ресурсов по времени приобретения;

-стоимость исторически последних ресурсов.

Последние два метода заимствуют названия из информатики. Это FFO и LFO, принципы заполнения буфера устройств ввода-вывода информации. Если понять принципы действия буферов, то можно проследить методы отражения материальных средств на балансе. ФИФО - первым зашел, первым и вышел, так работает любой принтер. То есть в определении стоимости выходной продукции будет учитываться стоимость ресурсов, купленных первыми. Последний метод отражает принцип действия хранилища памяти, называемого стек, наиболее широко используется при вызове процедур и функций. Последним зашел, первым выйди. То есть опустошение склада ведется в последовательности, противоположной приобретению ресурсов.

Типовые рекомендации субъектам бизнеса в деле ведения бухгалтерского учета предписывают использование метода усреднения себестоимости. Данная методика списания материалов на производственные нужды используется для систем налогового и бухгалтерского учета. При это достигается наиболее рациональный подход для предприятия.

Экономическая сущность внеоборотных активов, куда входят основные средства и нематериальные активы, также затрагивается 25-ой главой. Критерии, по которым ведется классификация, и методы учета активов повторяют в основном законодательство в части бухгалтерского учет. К примеру, подобно бухгалтерскому учету, НК в основные средства записывает ту часть имущества предприятия, которая используется, как средство труда при оказании услуг, производстве или управлении организацией.

Нематериальным активом может называться выкупленный или созданный субъектом хозяйствования результат интеллектуального труда, используемый для выполнения работ, оказания услуг, управленческой деятельности в рамках организации более одного года. Совершенно согласуясь в этом с бухгалтерским учетом, налоговый учет признает имущество активом, если его использование увеличивает экономическую результативность.

Схожими методами определяется первоначальная стоимость внеоборотного актива: суммируются расходы на приобретение, либо создание, и расходы по приведению средств в состояние, пригодное для применения в производственной сфере.

Амортизируемое имущество рассматривается 256 статьей. К нему относят имущество хозяйствующего субъекта, которое используется в целях получения прибыли и на которое начисляется амортизация для погашения первоначальной стоимости.

Амортизации подлежит имущество, срок использования которого не менее одного года. Как видно из определения, данный подход ни в чем не противоречит внеоборотным активам, имеющим право на начисление амортизации в рамках бухгалтерского учета. Но есть и одно отличие. Ограничение, вводимое НК РФ, касается первоначальной стоимости имущества, подлежащего амортизации, она должна быть меньше 40.000 рублей. В случае противоречия данному ограничению налогообложения, имущество учитывается в рамках материальных расходов.

Система бухгалтерского учета не предусматривает критерий стоимости, по которому можно было бы делить имущество подобным образом, точнее говоря, он отменен. А вот списание малоценного имущества в бизнесе осуществляется совершенно схожим образом. Стоимость заносится в раздел коммерческих расходов одной операцией, совпадающей по дате с вводом имущества в эксплуатацию.

Отличаясь в этом от бухгалтерского учета, налоговым учетом в жестком порядке определяются сроки предполагаемого полезного пользования амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации, что является отличительной чертой бухгалтерского учета, применяются четыре метода, но в рамках НК разрешается применять лишь два метода, а именно нелинейный и линейный способы. Бизнес с целью облегчения расчетов и процедур учета как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, как правило, использует линейное начисление амортизации. При этом стоимость объекта делится на срок его использования и аккуратно расписывается равномерными порциями по отчетным периодам.

Прочие расходы, связанные с реализацией услуг, включают затраты:

- по ремонту основных средств;

- на проведение научных исследований;

- по освоению природных ресурсов;

- на обязательные и добровольные страховые взносы и др.

Отражаются эти статьи в ходе налогового учета согласно ст. ст. 260-264. Широкое поле для оптимизации учетных процедур позволяет вести учет наиболее удобным образом. Обеими системами учета предусматривается для субъектов бизнеса возможность признать расходы по ремонту основных средств за отчетный период, в который они совершены, равными фактическим затратам.

Внереализационные расходы, согласно НК, являются обоснованными затратами, не связанными непосредственно с производством или оказанием услуг. Среди прочих к данному типу расходов относят:

- затраты по содержанию имущества, полученного субъектом бизнеса в соответствии с договором имущественной аренды, лизинга, сюда включается амортизация этого имущества;

- затраты на обслуживание ценных бумаг, которые приобретены субъектом бизнеса;

- затраты, полученные как результат отрицательного курса, и возникшие в ходе переоценки объектов собственности по валютной шкале, либо переоценки требований, стоимость коих также была выражена в валюте иностранного государства;

- суммарная разница обязательств и требований, касающихся субъекта бизнеса;

- затраты на отрицательную (положительную) разницу, образующуюся из-за отклонений курса продаж (покупки) валюты от официальных котировок ЦБ РФ, установленных на день сделки с иностранной валютой;

- оплата услуг банков, в том числе на установку и эксплуатациею систем интернет-банкинга и электронного документооборота, использующихся в ходе транзакций между банком и субъектом предпринимательства;

- любые затраты, которые удалось обосновать.

Внереализационными расходами отчетного периода считаются убытки, которые субъект бизнеса получает за указанный период времени.

НК РФ предоставляет возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет суммы созданного предприятием резерва на сомнительные долги. Итог высчитывается, как результат инвентаризации, проведенной в последний день периода, подлежащего отчету, и призванной определить дебиторскую задолженность. Исчисление ведется следующим образом:

- сомнительные задолженности, возникшие более 90 дней назад, записываются на резерв по факту выявления в ходе инвентаризации в размере 100% от суммы долга;

- сомнительные задолженности, возникшие от 45 дней назад и до 90 дней назад включительно, в сумму резерва записываются, исходя из 50% от суммы долга, выявленного инвентаризацией;

- сомнительные задолженности, возникшие менее 45 дней назад и выявленные в ходе инвентаризации, на балансе в качестве сомнительных долгов не учитываются.

Создаваемый резерв на сомнительные долги не должен быть более 10% выручки за отчетный период.

Создание резерва по сомнительным долгам предполагается и системой бухгалтерского учета. Это делается для того, чтобы уточнить оценку величины, которую имеет сомнительная дебиторская задолженность, не погашенная в установленный договором срок и не обеспеченная достаточными гарантиями.

Бухгалтерский учет рекомендуют создание резерва по сомнительным долгам проводить в течение года уже после того, как была проведена инвентаризации и была письменно обоснована дебиторская задолженность субъекта бизнеса. Примером обоснования может служить задокументированная переписка с должниками.

Размер резерва должен определяться раздельно относительно каждого сомнительного долга с учетом платежеспособности того или иного должника и оценки. В рассмотрение принимается также вероятность полного или частичного погашения долга. Рекомендуется устанавливать в учетной политике бухгалтерского учета 10%-ный размер резерва, как максимально допустимый. Этим частный предприниматель достигает уменьшения различий в отражения одних и тех же фактов хозяйствования при проведении налогового и бухгалтерского учета.

267-я статья НК описывает порядок формирования резерва, предназначенного для гарантийного ремонта и обслуживания имущества. Налогоплательщик в самостоятельном порядке должен принять решение, создавать такой резерв или нет. А учетная политика налогообложения лишь определит предельно допустимые отчисления в данный резерв. Резерв допускается создавать относительно имущества, находящегося на гарантийном обслуживании.

Бухгалтерским учетом предусматривается схожий резерв, создаваемый доходами субъекта предпринимательства, законодательство не определяет его размер.

А Налоговый Кодекс ограничивает величину резерва долей фактических расходов на гарантийный ремонт, которые произвел налогоплательщик. Формула включает в себя объем выручки предыдущих трех лет и сумму выручки в отчетном периоде. Должно быть точно доказано, что гарантийный ремонт был необходим для проданного товара. Смысл заключается в том, что берется долевое отношение выручки и ремонта за три года (по данному типу продукции), затем эта доля умножается на выручку отчетного периода, и получается размер резерва. Если три года не прошло с начала реализации услуги или товара, в отношении которых требуется гарантийный ремонт, то берется при расчете весь фактический период оказания услуги с гарантийными обязательствами.

Для упрощения отчетности рекомендуется ввести аналогичную норму и в бухгалтерском учете.

Чтобы сформировать резерв по оплате отпусков сотрудникам и выплате ежегодных вознаграждений, учитывающих выслугу лет, следует познакомиться со статьей 324.1.

В ходе налогового учета предприятием должны приниматься во внимания отчисления в фонды пенсионного, медицинского и социального страхования, а также страхование от несчастных случаев. Отчисляемый процент определяется в виде отношения предполагаемой суммы отпускных к годовой заработной плате работников.

Нормативные акты бухгалтерского учета создание отпускного резерва не регламентируют, потому применять следует указания, приведенные в НК.

1.4 Оценка эффективности налоговой стратегии предприятия

Необходимость, целесообразность проведения тактических налоговых мероприятий возникает в основном у предприятий, налоговая нагрузка на которые превышает 30% в добавленной стоимости выпущенной продукции. Такая фискальная нагрузка на промышленные предприятия не позволяет осуществлять цикл воспроизводства продукции в полном объеме, т.к. отчисления в государственный бюджет начинают производиться не только за счет прибыли, но и за счет ресурсов на замещение физически и морально устаревших технологий, а также значительными изъятиями из бюджетов домашних хозяйств.

Достижение поступательного развития экономики, НТП в связи с этим становится возможно лишь при условии привлечения дополнительных денежных ресурсов со стороны. А учитывая неразвитость рыночной инфраструктуры, инвестиционного климата, привлечение инвестиций хозяйственными субъектами и домашними хозяйствами происходит, за редким исключением, за счет государства (например, посредством завышения отпускных цен предприятий ВПК, образования кредиторской задолженности, многочисленности льгот и т.п.). Следствием этого является асимметричная структура российской экономики с гипертрофированной ролью государства во всех сферах экономики.

Для достижения большей степени свободы, независимости от воли отдельных государственных чиновников руководству и собственникам промышленных предприятий необходимо задуматься о построении адекватной сегодняшним реалиям системы налогового учета и контроля, способных уменьшить негативные последствия высокой налоговой нагрузки. Отсюда учет налоговых изъятий при составлении тактических планов - насущная необходимость.

Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:

- согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;

- согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;

- внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;

- реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;

- приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);

- результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии - рост деловой репутации (гудвилл) предприятия;

-повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды и др.

Список налогов, методы исчисления и применения льгот, сроки выплат, мероприятия в области налоговой минимизации, главные участники, их положение и роли, инструментарий и аппарат, которые требуются для осуществления процедур оптимизации налогового портфеля, материальные, финансовые, человеческие и технические ресурсы закрепляются в налоговом плане (сводном документе), составление которого будет третьим этапом налогового планирования.