Анализ финансовой деятельности ЗАО "Аптекарь"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Бюджетирование - это важный этап создания системы регулярного экономического управления, который способствует оптимизации финансовых потоков и ресурсов организации, данное положение дает возможность снизить объем, потребность в ресурсах, а так же понизить себестоимость и соответственно увеличить конкурентоспособность организации. Так же стоит отметить, что бюджетирование является связующим звеном между стратегическим и оперативным управлением хозяйственными операциями, направленным на координацию экономических процессов организации [10]. В системе управленческого учета под бюджетированием понимается процесс планирования. Планированием является особый тип процесса принятия решений, касающийся не одного конкретного события, а охватывающий деятельность всей организации. Сам процесс планирования тесно связан с процессом контроля. При отсутствии контроля планирование становится бессмысленным, так как планирование наравне с контролем является одной из функций управления и представляет собой процесс выявления действий, которые должны быть осуществлены в будущем. Бюджетирование обеспечивает координацию всех сторон деятельности организации, а слаженная работа организации позволяет ей конкурировать на рынке и получать прибыль [14].

Для управления организацией и принятия управленческих решений необходимо краткосрочное планирование, контроль и учёт ресурсов, а так же результаты работы организации по центрам ответственности или же различным сегментам бизнеса, которые дают возможность проанализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели, этим положением определяется актуальность выбранной темы.

Цель выпускной квалификационной работы заключается в формировании бюджетов структурных подразделений организации для планирования и контроля затрат и в конечном итоге повышения эффективности деятельности организации.

Для достижения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

1) изучить теоретические основы учёта затрат и бюджетирования в системе управленческого учета;

2) провести анализ организационной структуры управления ЗАО «Аптекарь»;

3) проанализировать доходы, расходы, и финансовые показатели деятельности ЗАО «Аптекарь»;

4) формирование центров ответственности в ЗАО «Аптекарь»;

5) разработка бюджетов в ЗАО «Аптекарь».

Объект исследования - ЗАО «Аптекарь».

Предмет исследования - организация и контроль системы затрат в ЗАО «Аптекарь».

Методы исследования: изучение литературы, систематизация данных, анализ документов.

Теоретической основой выпускной квалификационной работы являются нормативно - правовая база, отечественные и зарубежные источники по вопросам учета затрат и бюджетирования, бухгалтерская, статистическая и управленческая отчетность ЗАО «Аптекарь», а так же интернет ресурсы.

Научная новизна выпускной квалификационной работы состоит в выработке бюджетов структурных подразделений в ЗАО «Аптекарь» для планирования и контроля затрат с целью повышения эффективности деятельности организации.

Практическая значимость работы заключается в возможности использования результатов исследования в практической деятельности любой коммерческой организации, а так же в учебной дисциплине «Управленческий учёт» со студентами Московского Городского Психолого - Педагогического Университета (МГППУ).

Дипломная работа состоит из введения, трех разделов, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе исследуются теоретические основы учёта затрат и бюджетирования. Во второй главе проанализирована организационная структура управления в ЗАО «Аптекарь», доходы, расходы и финансовые показатели в ЗАО «Аптекарь». В третьей главе формирование бюджетов центров ответственности и классифицирование затрат в ЗАО «Аптекарь».

1. Теоретические основы учета затрат и бюджетирования

1.1 Затраты: сущность, учет и классификация

Эффективное управление производственной деятельностью организации большим образом зависит от уровня информационного обеспечения его служб и подразделений. Российским организациям необходим бухгалтерский учет, который должен быть поставлен таким образом, что содержащаяся в нем информация была бы пригодна для оперативного анализа и управления. В первую очередь это относится к организациям, которые имеют сложную производственную структуру. Они нуждаются в оперативной и финансовой информации, позволяющей оптимизировать затраты и финансовые результаты, а так же принимать обоснованные управленческие решения [19]. Оперативная информация, подготовленная специальным образом для целей управления, требуется предприятиям малого бизнеса, которые осуществляют работу в условиях повышенных риска и неопределенности.

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы организации калькуляционной или управленческой бухгалтерии. Создание двух самостоятельных и независимых бухгалтерий, таких как калькуляционная и финансовая, было связана в первую очередь с расширением производства, централизацией капитала, ростом концентрации производства, образованием крупных компаний и с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Одна из важнейших задач управленческого учета заключается в калькулировании себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и дальнейшую реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в нем отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, топливо, материалы и производство обходится дешевле для организации.

В себестоимость включаются:

1. Затраты труда, предметов и средств труда на производство продукции в организации.

2. Расходы, которые связаны со сбытом продукции, упаковки, хранением, погрузкой и транспортировкой, оплатой услуг транспортных организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, расходы на рекламу.

3. Расходы, не связанные с производством и реализацией продукции в данной организации, но возмещение, которых путем включения в себестоимость продукции отдельных организаций нужно в интересах обеспечения простого воспроизводства [13].

Помимо выше указанного в себестоимость так же включаются потери от брака, простои по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей, выплаты пособий.

Стоит отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. Общее сравнение финансового и управленческого учета показано в таблице 1.1.

финансовый учет затраты управленческий

Таблица 1.1. Сравнение финансового и управленческого видов учета

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
Обязанность ведения учета	Обязательно	Необязательно
Цель ведения учета	Составление финансовых документов для внешних пользователей	Информационное обеспечение внутрифирменного управления
Правила ведения учета	Основан на общепринятых принципах	Формируются самостоятельно, исходя из целей и задач внутрифирменного управления
Пользователи информации	Внешние и внутренние пользователи	Разные уровни внутрифирменного управления
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учета	Учетная политика для целей ведения финансового учета	Для целей ведения управленческого учета
Принцип группировки расходов	По экономическим элементам	По статьям калькуляции
Основной объект учета и отчетности	Организация как юридическое лицо	Структурные подразделения организации
Периодичность представления отчетности	Устанавливаются законодательными и иными нормативными актами	По мере необходимости, по принципам целесообразности и экономичности
Необходимость использования метода двойной записи	Обязательно	Возможно, но не обязательно

В системе управленческого учета себестоимость формируется с целью того, чтобы менеджер имел полную картину о затратах в целях управления ими же. В системе учета могут быть использованы различные показатели себестоимости и различные методы ее подсчета. В калькулировании могут принимать участие даже затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в системе финансового учета.

В зависимости от того, в каком объеме затраты подлежат включению в себестоимость продукции, выделяются показатели полной и неполной себестоимости продукции. Полная себестоимость является производственной себестоимостью, увеличенной на сумму административных и коммерческих расходов [13].

Помимо этого, в системе управленческого учета применяются показатели плановой и фактической себестоимости. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты организации на производство продукции, которые предусмотрены планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость показывает размер средств, которые были затрачены на выпущенную продукцию [13].

Теперь рассмотрим роль калькулирования себестоимости продукции управления производством. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета была не всегда, и появление ее напрямую связано с развитием производительных сил общества. Калькулирование - система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции. В процессе калькулирования затраты на производство сравниваются с количеством выпущенной продукции и, таким образом, определяется себестоимость на единицу продукции.

Задачей калькулирования является определение затрат, которые приходятся на единицу их носителя, другими словами на единицу продукции, которая предназначена для реализации и внутреннего потребления. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций [18]. В зависимости от целей калькулирования различают сметную, плановую и фактическую калькуляцию, они приведены в таблице 1.2. Все три вида отражают расходы на производство и реализацию конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Таблица 1.2. Виды калькуляций

Плановая калькуляция	Сметная калькуляция	Фактическая (отчетная) калькуляция
Составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет	Рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода	Отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек или производственный учет. Он является первичным по отношению к калькулированию.

Производственный учет является частью бухгалтерского учета, и в связи с этим, означает сбор информации о затратах организации, документальное оформление всех хозяйственных операций, которые каким-либо образом связаны с производственными затратами. В системе производственного учета данная информация обобщается, группируется и анализируется [12].

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная связь и взаимозависимость. Базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, которая была собрана в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта определяется системой и организацией производственного учета.

Калькулирование себестоимости продукции можно условно разделить на три последовательных этапа. На первом этапе происходит исчисление себестоимости всей выпущенной продукции, в общем, на втором этапе фактическая себестоимость исчисляется по каждому виду продукции, а на третьем этапе себестоимость исчисляется по выполненной работе или оказанным услугам.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений нужно знать свои затраты, а прежде всего разбираться в информации о производственных расходах. Анализ затрат дает возможность выяснить их эффективность и установить не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цену на товары и услуги, контролировать и регулировать расходы, планировать прибыль и рентабельность производства [12].

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме называются производственными издержками. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за отдельный период времени применяется термин «затраты на производство».

Довольно часто в экономической литературе термин «затраты» сравнивается с термином «расходы». Однако, затраты, в отличие от расходов, которые предоставляют собой выбытие активов организации, что в следствие приводит к уменьшению капитала, - это цикличное движение средств в результате осуществления операционных бизнес-процессов, трансформация средств из одной формы в другую, она не приводит к уменьшению активов организации [10, 11].

Под расходами в данном случае понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) и возникновения обязательств, все это приводит к уменьшению капитала данной организации, однако, кроме вкладов по решению участников или собственников имущества. Расходы состоят из таких статей, как затраты на производство реализованной продукции, плата труда управленческого персонала, потери или убытки от продажи основных средств, стихийных бедствий, изменения валютных курсов, а так же амортизационные отчисления. Составление формы «Отчёт о финансовых результатах» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности означает, что должно происходить симметричное и развернутое отражение информации о расходах и доходах организации. Предметом управленческого учета являются так же и текущие издержки организации, это расходы по обычным видам деятельности.

Они принимают форму оттока актива. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основании связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется другими словами соответствием доходов и расходов. Следовательно, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами.

Понятие «издержки» это наиболее обобщающий показатель из всех рассмотренных. Как уже отмечалось выше, издержками является денежное измерение суммы ресурсов, которые используются в различных целях. Именно в таком случае затраты можно определить как издержки, которые понесла организация в момент приобретения материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относящихся к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или же увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены к активам или к расходам организации.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В управленческом учете классификация затрат является довольно разнообразной. Кроме группировки по месту возникновения затрат их носителям, а так же видам затрат используются иные классификационные признаки. Классификация зависит от того, какую управленческую задачу предстоит решить. К основным задачам управленческого учета относятся:

- регулирование и контроль производственной деятельности центров ответственности;

- расчет себестоимости производственной продукции, а так же определение размера полученной прибыли;

- принятие управленческого решения и планирование.

Решению каждой задачи соответствует своя собственная классификация затрат, она представлена в таблице 1.3 [27]. Стоит уделять внимание корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, другими словами стоит составлять более гибкие сметы.

Таблица 1.3. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости производственной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	- входящие и истекшие; - прямые и косвенные; - основные и накладные; - входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические); - одноэлементные и комплексные; - текущие и единовременные.
Принятие решения и планирование	- постоянные, условно-постоянные и переменные; - принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; - безвозвратные; - вмененные (упущенная выгода); - предельные и приростные; - планируемые и непланируемые.
Контроль и регулирование	- регулируемые; - нерегулируемые.

Рассмотрим входящие и истекшие затраты. Под термином входящие затраты понимаются средства и ресурсы, приобретенные и имеющиеся в наличии, которые должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если данные средства в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли впоследствии способность приносить экономические выгоды в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В системе бухгалтерского учета истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи». Корректное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение в процессе оценки финансового результата организации [22].

Входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие в свою очередь являются тождественными понятию «расходы». Как уже отмечалось ранее расходами является часть затрат, которые понесла организация в связи с получением дохода.

Рассмотрим теперь прямые и косвенные затраты. К прямым относят затраты на основные материальные ресурсы, а так же затраты на оплату труда основных производственных сотрудников. Данные затраты подлежат учету по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести на определенное изделие [22].

Косвенные затраты нельзя прямо отнести на какое-либо изделие. Они подлежат распределению между различными изделиями согласно выбранной организацией методике, например, пропорционально основной заработной плане производственных сотрудников, количеству отработанных станко-часов, а так же часов отработанного времени.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из материалов. Основные материалы - это материалы, становящиеся частью готовой продукции, их стоимость возможно прямо или экономично относить на определенное изделие. Довольно часто экономически невыгодно учитывать расход материалов, который приходится на каждый отдельный вид продукции. Примерами подобных затрат могут являться гвозди в мебели, болты, заклепки. Данные материалы считаются вспомогательными, а затраты по ним, в свою очередь, называются косвенными общепроизводственными затратами, учитываемые в целом за отдельный период, далее специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя оплату труда сотрудников, которую можно экономично и прямо отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые невозможно экономично и прямо отнести на определенный вид готовых изделий, признаются косвенными расходами на оплату труда. Размер прямых издержек на единицу продукции чаще всего не зависит от объема производства, и понизить его возможно путем повышения эффективности производства, производительности труда, а так же введения новых ресурсно - и энергосберегающих технологий.

Косвенные затраты состоят из всех издержек, которые невозможно отнести к первой и второй группам. Косвенные затраты являются совокупностью издержек, которые связаны с производством, их невозможно отнести на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их называют накладными расходами.

Косвенные затраты или расходы делятся на две группы:

1. Общехозяйственные или внепроизводственные расходы, они осуществляются в целях управления производством. Данные расходы не связаны напрямую с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

2. Общепроизводственные или производственные расходы: к ним относятся общецеховые расходы на организацию, обслуживание производства и управление данными расходами. В системе бухгалтерского учета информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Рассмотрим подробнее накладные и основные затраты. По своему значению затраты разделяются на основные и расходы на управление организацией. Расходы на управление называются накладными расходами.

К основным затратам можно отнести все виды ресурсов, например, стоимость предметов труда в виде сырья, основных материалов или покупных полуфабрикатов, амортизацию основных производственных фондов, заработную плату основных производственных сотрудников с начислениями на нее. Использование данных ресурсов связано с выпуском продукции или оказанием услуг. В каждой организации данные затраты составляют самую важную часть.

Накладные затраты обусловлены функциями управления, функции управления отличаются от производственных функций по своему характеру, роли и назначению. Данные затраты чаще всего связаны с организацией деятельности организации и управлением ею. В соответствии с методом отнесения затрат на объект калькулирования накладные расходы являются косвенными.

Существуют так же производственные и внепроизводственные или периодические затраты. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для оценки запасов производственной продукции только производственные затраты подлежат включению в себестоимость продукции [27]. К внепроизводственным относятся затраты отчетного периода или другими словами периодические затраты, а входящие в себестоимость продукции, как уже отмечалось выше - это производственные затраты.

Производственные затраты являются материализованными затратами, и в связи с этим их можно инвентаризировать. Они состоят из следующих элементов:

- общепроизводственные затраты;

- прямые затраты на оплату труда сотрудникам;

- прямые материальные затраты.

Производственные затраты выражаются в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе организации. В системе управленческого учета их называют запасоемкими, так как они подлежат распределению между текущими расходами, которые участвуют в исчислении прибыли, а так же запасами. Затраты на их формирование являются входящими - это активы организации, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах [18, 19].

Внепроизводственные затраты - это затраты, которые невозможно проинвентаризировать. В системе управленческого учета данные затраты называются издержками определенного периода, т. к. их размер зависит от длительности периода, а не от объемов производства. Данные затраты состоят из коммерческих и административных затрат. Коммерческие затраты предполагают издержки, которые связаны с осуществлением поставок и продаж продукции, административные - это затраты по управлению самой организацией. Учет этих затрат осуществляется на балансовых счетах 44 «Расходы на продажу» и 26 «Общехозяйственные расходы». Периодические затраты относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были осуществлены. Данные затраты не подлежат проходу через стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли, в соответствии с МСФО в отчете о совокупном доходе они вычитаются из выручки как расходы, которые не принимают участие в расчете при калькулировании и оценке производственных запасов. По этой причине их иногда называют незапасоемкими. В торговых организациях данные издержки являются затратами периода.

Комплексные и одноэлементные затраты. Одноэлементными являются затраты, которые в организации не могут быть разложены на слагаемое. Именно по этому принципу была построена классификация по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, как пример можно привести цеховые расходы, т. к. в них входят практически все элементы. Затраты нужно детализировать в зависимости от их экономической целесообразности и информационной потребности менеджмента.

Переменные, постоянные и условно-постоянные затраты. Переменные затраты увеличиваются или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, другими словами они зависят от деловой активности организации. Переменные характер могут иметь как непроизводственные, так и производственные затраты.

Примерами производственных переменных затрат могут служить прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда сотрудников, затраты на вспомогательные материалы, а так же покупные полуфабрикаты. Переменные затраты показывают стоимость собственно продукта, а все остальные или постоянные затраты показывают стоимость самой организации. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателей деловой активности предприятия, а переменные в свою очередь, затраты на единицу продукции и являются постоянной величиной.

К непроизводственным переменным затратам относятся расходы на упаковку готовой продукции для ее отгрузки потребителям, транспортные расходы, которые не подлежат возмещению покупателями, комиссионные вознаграждения посредникам за продажу продукции, зависящее от объема продаж.

Производственные затраты, остающиеся практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами.

Для описания поведения переменных затрат в системе управленческого учета применяется специальный показатель, такой как коэффициент реагирования затрат (). Данный коэффициент показывает соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности организации и рассчитывается по следующей формуле (1.1):

(1.1)

где Y - темпы роста затрат в процентах;

Х - темпы роста деловой активности организации в процентах.

Нулевое значение коэффициента реагирования говорит о том, что это постоянные затраты.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Данные затраты увеличиваются такими же темпами, как и деловая активность организации. Это означает, что= 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Так же существуют дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности организации. Случай, когда 0< <1, показывает, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, которые возрастают быстрее деловой активности, называются прогрессивными затратами. При >1 затраты являются прогрессивными.

Процесс принятия управленческого решений предполагает сравнение нескольких альтернативных вариантов в целях выбора из них самого наилучшего. Затраты, которые отличают одну альтернативу от другой, называют релевантными. Релевантные затраты учитываются при принятии решений и при оценках. Бухгалтер-аналитик при предоставлении руководству организации исходной информации для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты так, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

К безвозвратным затратам относятся истекшие затраты, которые невозможно скорректировать ни по одному альтернативному варианту. Произведенные затраты невозможно изменить никакими управленческими решениями.

Вмененные или воображаемые затраты существуют только в системе управленческого учета. Бухгалтер, ведущий финансовый учет, не может позволить себе «вообразить» затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности [4, 8].

В системе управленческого учета для принятия решений порой нужно начислить или приписать затраты, которые могут реально и не осуществиться в будущем. Данные затраты называются вмененными. Это упущенная выгода организации, или возможность, которую она потеряла, или же которой она жертвует ради выбора альтернативного управленческого решения.

Так же существуют предельные и приростные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут входить или не входить постоянные затраты. В случае, если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост будет рассматриваться как приростные затраты. Если же постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты приравняются к нулю. Такой же подход применяется в системе управленческого учета и к доходам.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые - это затраты, которые рассчитываются на определенный объем производства. В соответствии с нормами, лимитами, нормативами и сметами они входят в плановую себестоимость продукции. К непланируемым затрат относятся затраты, которые не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело непосредственно с непланируемыми затратами.

Все рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач контроля за ними. Продукция в процессе изготовления проходит через ряд последовательных стадий в разных подразделениях организации. Имея информацию о себестоимости продукции, нельзя точно определить, как именно распределяются затраты между отдельными производственными участками или центрами ответственности. Данную задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, которые ответственны за расходование ресурсов. Данный подход в системе управленческого учета назван учетом затрат по центрам ответственности, он может осуществляться на практике при разделении затрат на регулируемые и нерегулируемые, т. е. на контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, тогда как на нерегулируемые он воздействия не имеет. Работа менеджера оценивается по его способности управлять регулируемыми затратами. С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Степень детализации рабочего плана счетов в управленческом учете зависит от потребностей руководства в какой-либо информации.

Организация кроме формирования управленческого рабочего плана счетов осуществляет группировку издержек в зависимости от объекта учета затрат. Учет затрат по видам это самое необходимое условие для итогового контроля издержек. Классификация затрат определена статьей 25 Налогового Кодекса (НК) Российской Федерации (РФ) и Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации» [3, 8]. Сюда относятся материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, а так же прочие расходы. Организация данного учета дает возможность организации рассчитывать структуру себестоимости производственной продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. Учет затрат по местам их возникновения - это второе возможное направление организации учета производственных издержек. Местом возникновения затрат является структурное подразделение организации, по которому организуются планирование, учет издержек и нормирование производства для обеспечения контроля затрат производственных ресурсов и управления ими. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам, а так же статьям калькуляции.

Еще одним направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент организации, и за результаты его работы отвечает его руководитель. Цель организации учета по центрам ответственности заключается в накоплении данных о затратах и доходах по каждому отдельному центру ответственности таким образом, чтобы ответственность за отклонения от сметы могла возлагаться на определенное лицо. Все фактические данные по центрам ответственности показываются бухгалтерами-аналитиками в отчетах об исполнении сметы, которые составляются через короткие промежутки времени. Из данных отчетов руководители центров получают информацию обо всех отклонениях от сметы по различным статьям расходов [17, 21].

Четвертым направлением учета затрат является учет по носителям затрат. В зависимости от технологии и характера продукции носителя затрат могут быть полуфабрикаты или изделия, а так же группы однородных изделий, серии одноименных изделий или же индивидуально вырабатываемые изделия, строительные объекты. Другими словами можно сказать, что это виды продукции организации, которые предназначены для реализации [17, 26].

Все процедуры распределения затрат происходят в три этапа:

1. Выбирается объект учета затрат или другими словами предмет деятельности, для оценки которого нужен отдельный показатель затрат.

2. Отбор и аккумулирование затрат, которые относятся к данному объекту учета затрат.

3. Выбор метода перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

В связи со всем выше изложенным, можно выделить два самостоятельных блока в системе учета и распределения затрат. Первый блок предполагает аккумулирование издержек по местам их возникновения и включая при этом перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями организации. Во втором блоке затраты относятся на конкретный продукт или изделие.

1.2 Бюджетирование в системе управленческого учёта: функции, типы, особенности бюджетов

Бюджетированием называют процесс краткосрочного планирования, учёта и контроля ресурсов и результатов деятельности предприятия по центрам ответственности или сегментам бизнеса, которые позволяют анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами. Важно понимать, что бюджетирование - это деятельность коллективная, позволяющая согласовать работу подразделений внутри предприятия и подсчитать его общую стратегическую цель. Бюджеты содержат все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и фактические данные. В бюджетах отражены цели и задачи предприятия [8, 10, 15].

Бюджетирование направлено на решение двух основных задач:

1. Определение объема и состава расходов, связанных с деятельностью отдельных структурных единиц и подразделений предприятия.

2. Обеспечение покрытия этих расходов финансовыми ресурсами из различных источников.

На структуру бюджета влияют следующие факторы: размер предприятия, вид деятельности, предмет бюджета, степень детализации бюджета и его связь с финансовой структурой предприятия, уровня квалификации и опыта разработчиков бюджета.

Вся информация, содержащаяся в бюджете, должна быть ясной и доступной для сотрудников. Информация, представленная в бюджете, должна отвечать главным задачам управленческого учета на любом предприятии [15]. В бюджете информацию представляют не только в стоимостном выражении, но и в натуральном. Это могут быть: единицы продукции, услуги, время, которое затрачивается для совершения деятельности на предприятии.

Бюджетирование выполняет три основные функции:

1. Функция планирования. Это одна из самых важных функций, так как бюджетирование является основой для внутриорганизационного планирования.

2. Функция учета. Бюджетирование является так же и основой для управленческого учета. Система учета должна представлять точные факты по своим подразделениям, районам торговли, видам продукции или же общей комбинации данных показателей.

3. Функция контроля. Бюджетное планирование дает возможность выявить отклонения деятельности от того, что предполагалась бюджетом и скорректировать свои дальнейшие действия.

Выделяют следующие цели бюджетирования:

- оценка будущих затрат по периодам;

- выполнение планов деятельности предприятия своевременно;

- формирование базы для расчётов эффективности деятельности предприятия по различным направлениям.

Как уже отмечалось ранее, бюджетирование в первую очередь способствует реализации двух наиболее важных функций управления: контроля и планирования. В бюджетах детализируются и воплощаются текущие планы деятельности организации, это является основой для контролирования эффективности использования всех видов ресурсов, а так же оценки выполнения планов менеджерами центров ответственности организации. При этом благодаря системе бюджетов достигается координация работы всех функциональных подразделений организации, т. е. другими словами деятельность различных центров ответственности объединяется в единое целое. В результате этого достигается наиболее оптимальное соотношение децентрализации и централизации управления [14, 23].

С помощью планирования на предприятии определяют оптимальное распределение ресурсов для достижения поставленной цели, деятельность, связанная с постановкой задач и действий на будущий период. Планирование - процесс определения действий, которые будут выполнены в будущем, наряду с контролем является одной из важнейших функций управления.

Система планирования состоит из уровней:

1. Стратегическое планирование. Это планирование представляет собой систему долгосрочных целей деятельности предприятия, которые определяются миссией и идеологией, а также наиболее эффективными путями их достижения. С помощью политики, существующей на предприятии, реализуются идеология и стратегия. Стратегическую цель достигают в течение длительного времени, однако на каждом этапе развития предприятия необходимо решать отдельные частные тактические задачи. Для того чтобы задачи решить нужно разработать бизнес - план на 5 - 10 лет.

2. Оперативное планирование. Бюджетирование - система оперативного планирования деятельности предприятия в целом и его подразделений на ближайший финансовый год, который, как правило, разбивают по кварталам, месяцам, декадам, неделям с выделением плановых заданий по обеспечению всех финансово - хозяйственных направлений деятельности предприятия.

Процесс планирования напрямую связан с процессом контроля, так как при отсутствии контроля процесс планирования становится бессмысленным. Планирование и контроль представляют собой одну из ряда функций управления и процесс определения действий, которые должны осуществиться в будущем. В основе контроля и планирования лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация, которая необходима для планирования, собирается и обрабатывается в бухгалтерском учете.

Различают текущее или краткосрочное планирование, в которое входит разработка смет или бюджетов сроком до года, а так же перспективное планирование сроком более года. Чаще всего перспективные планы составляются на три года или пять лет [28].

Далее рассмотрим процесс планирования в системе бухгалтерского управленческого учета. В процессе рассмотрения планирования деятельности организации речь пойдет о краткосрочном или сметном бюджетировании.

Смета или бюджет является финансовым документом, который создан до выполнения предполагаемых действий. Это прогноз всех будущих финансовых операций организации. Бюджет - это количественный план в денежном выражении, который подготовлен и принят до определенного периода и обычно показывает планируемую величину дохода, расхода и капитал, который нужно привлечь для достижений поставленной цели. По результатам его составления становится понятно, какую прибыль получит организация при одобрении одного из планов развития [13]. Использование бюджета дает организации следующие преимущества:

1. Стратегическое и тактическое планирование помогает контролировать производственную ситуацию.

2. Бюджет создает объективную основу для оценки результатов деятельности в целом и центров ответственности в частности.

3. Бюджет как средство координации работы различных подразделений мотивирует управляющих отдельных звеньев выстраивать свою деятельность с учетом интересов организации в целом.

4. Бюджет является основой для оценки выполнения плана центрами ответственности и качества работы их руководителей, в частности деятельность менеджеров, оценивается по отчетам о выполнении бюджета, сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, на которые следует обратить внимание.

Сам процесс составления организацией бюджета носит название бюджетного цикла. В крупных компаниях создается бюджетный комитет, т. е. специальный орган компании, который управляет процессами системы бюджетирования и регулирует данные процессы.

Бюджеты создаются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, а процесс разработки чаще всего происходит снизу вверх [23, 24].

Бюджетный цикл состоит из этапов:

1) планирование с участием руководителей центров ответственности деятельности организации в целом и деятельности ее структурных подразделений;

2) определение показателей оценки данной деятельности;

3) обсуждение всех возможных изменений в планах, которые связаны с новой ситуацией;

4) корректировка планов с учетом всех предложенных поправок.

Существуют следующие виды бюджетов:

- генеральный и частные;

- гибкие и статические.

Бюджет, охватывающий общую деятельность организации, называется генеральным бюджетом. Целью данного бюджета является объединение и суммирование сметы и планов различных подразделений организации, которые называются частными бюджетами [24].

По результатам составления генерального бюджета формируются:

- прогнозный баланс;

- план прибылей и убытков;

- прогноз движения денежных средств.

Генеральный бюджет каждой организации состоит из двух частей:

1. Операционного бюджета, который включает в себя план прибылей и убытков, данный план детализируется через вспомогательные или частные сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации.

2. Финансового бюджета, который включает в себя бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств, а так же прогнозный баланс.

В отличиях от финансовой отчетности, форма бюджета является не стандартизированной. Его структура зависит от объекта планирования, степени квалификации разработчиков и размера самой организации.

Информация, которая заключается в бюджете, должна быть максимально точной, определенной и значащей для ее пользователя. Данный документ может:

1) содержать лишь данные:

- о расходах;

- о доходах;

- о доходах и расходах, которые не всегда сбалансированы.

2) создаваться в любых единицах измерения, как в стоимостных, так и в натуральных;

3) составляться как для организации в целом, так и для ее отдельных подразделений, т. е. центров ответственности, это дает возможность скоординировать ее действия.

Бюджет может разрабатываться на годовой основе с разбивкой по месяцам, а так же на основе непрерывного планирования, т. е. когда в течении I квартала пересматривается смета II квартала и составляется смета на I квартал последующего года, другими словами, бюджет каждый раз проецируется на год вперед [1, 8].

Несмотря на единую структуру состав элементов генерального бюджета, а особенно его операционной части, в большей степени зависит от вида деятельности организации. Можно выделить два основных типа:

- генеральный бюджет торговой организации;

- генеральный бюджет производственного предприятия.

В данной работе процесс бюджетирования и контроль затрат будет рассматривать на торговой организации, поэтому рассмотрим более подробно первый тип бюджета.

Проведение структурирования генерального бюджета организации осуществляется с целью закрепления статей за бюджетами и полномочий по их составлению или мониторингу за ответственными менеджерами. Разработка генерального бюджета включает работы по формированию классификаторов бюджетов, бюджетных статей, наложению видов бюджетов и бюджетных статей на организационные звенья структуры управления компании или финансовой структуры [21]. Генеральный бюджет торговой организации состоит из операционного и финансового бюджетов. Оба бюджета содержат ряд частных бюджетов, которые связаны между собой, взаимозависимы и взаимообусловлены:

1. Отправной точкой при составлении операционного бюджета является формирование бюджета продаж, который определяется не столько производственными возможностями организации, сколько возможностями сбыта на рынке.

Цель данного бюджета - рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. При разработке бюджета продаж руководству организации следует принять во внимание все внешние ограничения и прогнозные оценки, касающиеся особенностей данного вида деятельности организации и рыночной ситуации (действия конкурентов, эластичность цен на продукцию), а также оценку общеэкономических факторов бизнеса, действия которых относится к планируемому периоду (темп инфляции, изменение налоговой политики).

Бюджет продаж выглядит как документ, в котором приведены объемы продаж, цены и выручка по всей номенклатуре продаваемой продукции.

2. После того как руководству организации становится ясен возможный объем реализации товара, с учетом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров:

- Из бухгалтерской отчетности берутся данные на начало и конец периода по остаткам товаров.

- Данные по плану реализации товаров путем сложения объединяются с остатками товаров на конец периода и затем вычитаются запасы товаров на начало периода.

- Итоговое значение количества необходимых товаров для выполнения плана реализации составляет бюджет закупок.

3. Составление бюджета себестоимости проданных товаров на основе вспомогательных бюджетов.

Себестоимость проданных товаров определяется как сумма запасов товаров на начало периода и себестоимости товаров закупленных за период, уменьшенная на стоимость товарного запаса на конец периода. В свою очередь себестоимость товаров закупленных за период вычисляется так, себестоимость товаров закупленных - это сумма прямых затрат на приобретение и административных, коммерческих, маркетинговых расходов.

4. Разработка бюджета административных, маркетинговых, коммерческих и других расходов. Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и административных (управленческих) накладных расходов подготавливаются в разрезе отдельных статей этих затрат по центрам ответственности.

При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из предполагаемых в течение бюджетного периода объемов продаж, так и представлений руководства о необходимости и интенсивности усилий по продвижению продукции до покупателя. Такие виды деятельности, как реклама и стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации. Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов деятельности организации, также для поддержания организации как бизнес-единицы.

5. Расчет результата от реализации. Формирование отчета о прибылях и убытках. Следующий этап в разработке операционного бюджета - калькуляция себестоимости реализации и определение рентабельности и маржинального дохода по видам продукции. Имея все исходные данные для расчета плановой себестоимости реализации по видам продукции, можно сделать прогноз того дохода, который будет получен от продажи того или иного вида товара.

Для получения результата себестоимости реализации по видам продукции необходимо произвести распределение плановой величины общих расходов по отдельным видам товара. Тем самым рассчитываются полные удельные затраты на единицу товара по видам продукции, планируемой к продаже в бюджетном периоде.

Целью финансового бюджета является разработка прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций компании. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств. Финансовые бюджеты рекомендуется готовить в форматах самой отчетности, поскольку в этом случае их можно будет использовать также в качестве ориентиров при проведении контроля процедур финансового учета [25].

Инвестиционный бюджет - неотъемлемая часть сводного бюджета. В нём отражаются все притоки и оттоки денежных средств по инвестиционной деятельности предприятия. В инвестиционный бюджет могут включаться:

- мероприятия, которые предусмотрены стратегическим планом развития;

- проекты, которые должны быть выполнены по требованию государственных органов управления;

- проекты, связанные с реализацией текущих бюджетов;

- проекты, которые направлены на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций.

При составлении инвестиционного бюджета тщательно анализируются финансовые возможности компании, которые направлены на финансирование инвестиционных проектов, с обязательным разделением по источникам финансирования. В инвестиционный бюджет включаются только те проекты, которые могут быть профинансированы. Если финансовые ресурсы ограничены, приходится выбирать, и предпочтение отдают:

- проектам, направленным на удовлетворение требований государственных органов;

- проектам, отказ от реализации которых может вызвать остановку работы предприятия;

- уже начатым проектам.

По уже начатым проектам суммы определяются исходя из тех работ, которые запланированы на данный бюджетный период, с учётом ранее выполненных работ.

Бюджет движения денежных средств. В организациях любых масштабов и форм собственности все решения всегда связаны с деньгами. Для организаций, действующих в условиях рыночной экономики при жесткой конкуренции, проблема движения денежных средств является наиболее важной, поскольку от ее решения зависит возможность продолжения деятельности организации. Периодическая нехватка денежных средств может привести к срыву контрактных обязательств, а в особо тяжелых случаях и к банкротству [12, 16].

Состав показателей и общее количество форм отчетности для составления бюджета денежных средств может меняться в зависимости от возникновения новых задач при управлении финансовыми потоками. Приступая к разработке проекта бюджета в рамках системы бюджетирования, следует решить некоторые ключевые моменты.

Необходимо определить насколько часто требуется составлять новый плановый документ. Так же следует учесть, что поступления и выплаты организаций складываются из множества статей. По этой причине необходимо выделить группы платежей в отдельную статью плана движения денежных средств, с учетом организационной структуры организации. Помимо этого необходимо иметь балансирующие статьи.

Для разработки бюджета движения денежных средств, помимо информации содержащейся в бюджете продаж, необходимо иметь дополнительные сведения: количество затрат, которые не влияют на денежный поток; платежи относящиеся к тому же периоду, к следующему и начисляемые авансом; величина дебиторской задолженности на начало периода и ее изменения за плановый период.

Также важным моментом в разработке плана движения денежных средств является определение среднего остатка денежных средств предприятия, которое включает в себя операционный и страховой остаток денежных активов. Потребность в операционном остатке денежных активов характеризует минимально необходимую сумму для осуществления текущей деятельности. Рассчитывается сумма операционного остатка путем деления планируемого объема денежного оборота (суммы расходования денежных средств) по операционной деятельности предприятия на количество оборотов среднего остатка денежных активов в плановом периоде. Потребность в страховом остатке денежных активов определяется произведением суммы операционного остатка денежных активов и коэффициента вариации поступления денежных средств на предприятие по отдельным месяцам предшествующего года.