Основные проблемы, возникающие при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц в России и способы их решения

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В условиях становления и развития рыночной экономики актуальной является система экономического поощрения в сочетании с финансовой заинтересованностью хозяйствующих субъектов, главным звеном которой являются налоги.

Налоги представляют собой один из важнейших финансовых инструментов экономической политики государства, являясь основным источником доходов государства. Именно за счет налоговых поступлений государство выполняет возложенные на него функции [34, С. 33].

Налог на доходы физических лиц в соответствии со ст. 13 Налогового Кодекса РФ относится к федеральному налогу. Несмотря на то что НДФЛ - федеральный налог, этот платеж наиболее важен для региональных и местных бюджетов, поскольку согласно Бюджетному Кодексу РФ этот налог хотя и является федеральным налогом, но в итоге поступает в региональные и местные бюджеты [4]. Таким образом, НДФЛ имеет огромное значение в социальном развитии нашей страны и повышении качества уровня жизни населения на местах.

Необходимость налога на доходы физических лиц в Российской Федерации доказана временем, т.к. за всю историю своего существования он показал себя как эффективный фискальный и регулирующий инструмент, являющийся важным элементом налоговой политики многих стран. Этот налог охватывает разнообразные источники доходов граждан, поскольку связан с различными сферами их деятельности. Он является формой изъятия части вновь созданной стоимости, распределяемой в пользу физических лиц.

Во вновь созданной налоговой системе Российской Федерации налог на доходы физических лиц занял место основного налога с физических лиц. Его устойчивость в российских условиях доказана двадцатилетним опытом взимания на территории Российской Федерации. Налоговые ставки, механизмы предоставления налоговых вычетов, а также другие элементы налога, заложенные в 1991 г., в дальнейшем изменялись. Все это диктовалось поиском оптимальной роли, которую должен играть налог на доходы физических лиц в социально-экономической ситуации в стране. С течением времени стало очевидно, что в России 90-х гг. данный налог не имеет такого фискального и регулирующего значения, какое он имел на Западе.

Актуальность данной темы обусловлена тем, что налог на доходы физических лиц (НДФЛ), являясь по сути одним из экономических рычагов государства, с помощью которого должны решаться вопросы как фискального, так и регулирующего характера, в полной мере не отвечает реалиям современности.

С принятием части второй Налогового Кодекса РФ и вступлением в силу с 1 января 2001 года главы 23 «Налог на доходы физических лиц» была введена так называемая плоская шкала подоходного налога. С тех пор ставки налога не зависят от величины налоговой базы и определены только в зависимости от вида дохода. Налоговые ставки по НДФЛ устанавливаются в первую очередь в зависимости от налогового статуса физического лица и вида полученного дохода. Вопрос о подоходном налоге постоянно обсуждают политики и научная общественность. А с тех пор, как была введена плоская шкала НДФЛ вместо существовавшей ранее прогрессивной ставки данного налога, этот вопрос стал еще более актуальным [20, С.13].

Не смотря на давнюю историю налога на доходы физических лиц, спорных и проблемных актуальных вопросов при его исчислении и уплате остается достаточно много.

Проблема правильного исчисления и уплаты НДФЛ в большинстве случаев возникают не столько у непосредственных налогоплательщиков, сколько у налоговых агентов.

В связи с этим рассмотрение вопросов исчисления НДФЛ является актуальным и для организаций при ведении хозяйственной деятельности с физическими лицами. В связи с вышеизложенным рассматривать вопрос исчисления и уплаты НДФЛ без практических примеров невозможно. В данной работе рассмотрены основы исчисления и уплаты НДФЛ на основе ЗАО «Иркутскнефтепродукт».

Актуальность темы предопределяет цель дипломной работы - выявить основные проблемы, возникающие при исчислении и уплате НДФЛ в России и способы их решения, а также рассмотреть некоторые методы реформирования НДФЛ.

Для достижения вышеуказанной цели поставлены следующие задачи:

- рассмотреть основные исторические аспекты и предпосылки появления НДФЛ в Российской Федерации;

- изучить порядок исчисления и уплаты НДФЛ, установленный законодательством РФ;

- оценить роль НДФЛ в формировании бюджетов всех уровней РФ;

- рассмотреть основные механизмы снижения налогового бремени в РФ;

- изучить зарубежный опыт подоходного налогообложения;

- произвести анализ исчисления НДФЛ в ЗАО «Иркутскнефтепродукт»;

- оценить налоговую нагрузку НДФЛ в ЗАО «Иркутскнефтепродукт», а также издержки связанные с уплатой НДФЛ;

- рассмотреть основные проблемы, связанные с исчислением и уплатой НДФЛ;

- оценить возможность реформирования НДФЛ.

Для решения поставленных задач планируется изучение нормативного законодательства РФ, научных трудов различных авторов, судебную практику, а также открытые статистические данные ФНС РФ.

Структурно дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Каждая глава включает 3 подраздела, в которых рассматриваются отдельные вопросы исчисления и уплаты НДФЛ, включаемые в соответствующую главу.



1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1.1 Исторические факты и предпосылки появления подоходного налогообложения

Развитие государства представляет собой процесс поиска способов и форм стимулирующего воздействия на экономику. Одним из результатов реформирования является изменение налогового законодательства. При этом должен достигаться баланс интересов всех участников налоговой системы.

Налоговые системы развиваются под влиянием экономических, социальных и политических процессов, происходящих в той или иной стране. Они тесно связаны с развитием экономики.

Возникновение корпоративных форм организации производства, рост общественного благосостояния, расширение круга собственников, появление новых форм получения дохода -- эти и другие, факторы самым непосредственным образом оказали и оказывают эволюционирующее воздействие на развитие системы подоходного налога.

Изначально система налогообложения России строилась по принципу территориального обложения - доходы государства формировались за счет дани, поступавшей от населения подвластных территорий. По мере развития общественных отношений появлялись признаки персонального налогообложения. Но, несмотря на это, основные черты прежней системы сохранялись. Вновь вводимые принципы обложения - подымный, подомовой, подворный и подушный - практически ничего не изменяли в структуре прямых налогов.

Общим принципом распределение подоходного налогообложения являлось «по животам и промыслам» - в зависимости от имущественного положения и платежеспособности семьи. Все члены общины разделялись на категории: «лучшие», «средние» и «молодшие». Общая сумма тягла распределялась по паям. Семья имела определенное количество паев в зависимости от платежеспособности, на которые и начислялась определенная доля.

Данная система была справедливее, так как имущественное положение плательщиков постоянно менялось, и только община могла учесть состояние каждого хозяйства на данный момент.

В конце XIX в., когда был введен подоходный принцип налогообложения, появились налоговые льготы как особый налоговый механизм.

В системе податей существовали различного рода послабления, приобретавшие черты налоговых льгот. Так можно выделить использование дифференцированного подхода к определению ставки налога, основанного на принципе учета платежеспособности населения определенной территории. Например, уставными грамотами, появившимися в XII в., определялись размеры дани для каждой из волостей: стандартный - на случай обычного урожая, пониженный - при недороде, повышенный - на случай богатого урожая [24, С. 36].

Подушный принцип обложения, введенный Петром I в 1718 г., был ориентирован на конкретного плательщика. Подушный налог заменял все прямые подати. Для реформы налогового обложения в 1722-1724 гг. была проведена перепись мужского населения. По данным на 1722 г., в России числилось 5 млн. душ мужского населения, на которых и разделили потребные на содержание войск 4 млн. руб. Полученная сумма в 80 коп. и была утверждена как ставка налога на податную душу. Данная система не учитывала состояние хозяйства: его доходность, обремененность долгами, доход на одного члена семьи и способствовала дальнейшему расслоению сельского населения, его капитализации. Была сохранена старая система круговой поруки: общество отвечало за поступление налога с умерших и беглых крестьян (до следующей ревизии). Государство и общины могли устанавливать разного рода льготы. Так, государство освобождало от подушной подати владельцев мануфактур или отдельных купцов, проявивших особое усердие в каких-либо казенных службах.

Не платили подушную подать купцы, поступившие в фискалы, пробирные мастера.

В истории России XIX в. характеризуется таким важнейшим событием, как отмена крепостного права. Развитие товарно-денежных отношений диктовало необходимость замены натуральных налогов и повинностей денежными налогами. Для координации деятельности по сбору налогов в 1802 г. было создано Министерство финансов, однако каких-либо существенных изменений в налоговой системе России в первой половине XIX в. не произошло (если не считать подоходный налог на помещиков, введенный на время войны с Наполеоном и отмененный в 1819 г.).

Во второй половине XIX - начале XX в. происходила постепенная замена подушной подати другими прямыми налогами, создавались предпосылки введения подоходного обложения.

В конце XIX в. существенно возросла роль косвенных налогов, и прежде всего питейных налогов. В начале XX в. в России действовали следующие косвенные налоги: на сахар, списки, нефть, табак, пиво, фруктово-виноградные вина, питейную монополию, таможенные налоги и сборы, налоги с наследства, гербовые пошлины. В систему косвенных налогов следует включить доход от монопольной цены на продукцию казенной промышленности и монопольных тарифов на железнодорожные перевозки. Наиболее значительными прямыми налогами были выкупные платежи, поземельный налог (введен в 1875 г.) и промысловый налог.

Большие изменения в экономическую политику РСФСР внес Декрет ВЦИК «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом» от 21.03.1921 г. Он предусматривал следующие основные положения: замену разверстки натуральным налогом; разрешение свободного оборота сельскохозяйственных продуктов и кустарных изделий; предоставление кооперативам большей свободы в развитии хозяйственного почина; меры поощрения местной промышленности; поощрение всякого хозяйственного почина, который может способствовать быстрому подъему промышленности и сельского хозяйства. Мероприятия новой экономической политики и восстановление товарно-денежных отношений привели к быстрому восстановлению системы финансов, в первую очередь -- налогов. Правительству было необходимо возродить не только систему налогов, но и деятельность налоговых органов, которая к концу предшествующего периода практически прекратилась.

Новым этапом в развитии системы являлось введение подоходного налога. Первоначально многочисленные проекты законов о подоходном налоге, направляемые в Государственную Думу в начале XX в., отклонялись из-за противодействия со стороны как земских учреждений, так и возможных плательщиков. Идея подоходного налога не была воспринята, а взамен него в 1893 г. введен суррогат подоходного обложения - квартирный налог.

Финансовый кризис 1905 - 1906 гг. привел к разработке нового законопроекта, внесенного в 1907 г. Минфином в Государственную Думу. В его основу был положен прусский закон о подоходном налоге 1891 г. В перспективе подоходный налог должен был заменить все прежние прямые налоги, но из-за риска непокрытия всех убытков налог использовался как дополнительный к прочим налогам. Решающим фактором, обусловившим введение подоходного обложения, стала Первая мировая война, поставившая под угрозу равновесие бюджета. Летом 1915 г. законопроект был вынесен на пленарное обсуждение. 6 апреля 1916 г. после высочайшего утверждения он получил силу закона, действие которого начиналось с января 1917 г. [24, С. 36].

По сравнению с проектом в окончательный текст были внесены существенные изменения. Необлагаемый минимум устанавливался в размере 850 руб. годового дохода.

Обложение производилось по прогрессивной шкале - для каждого разряда (91 разряд) устанавливалась окладная сумма налога. Максимальная ставка налога составила 12% для доходов в размере 400 тыс. руб. Доходы сверх этой суммы облагались по пропорциональной схеме: 48 тыс. руб. + 1250 руб. с каждых 10 тыс. руб. излишка. Налогом не облагалось жалованье офицеров и солдат действующей армии. При исчислении дохода не учитывались наследственные и дарственные получения, страховые вознаграждения, суммы погашения по государственным займам, выигрыши по процентным бумагам и др. Вычету подлежали проценты по займам, обязательные и добровольные взносы плательщика за себя и членов семьи в пенсионные, страховые и прочие кассы, пожертвования в пользу религиозных, благотворительных или просветительных учреждений и др. Вычету также подлежали оклады государственных прямых налогов, патентные сборы, сборы с доходов от денежных капиталов и всякого рода местные и сословные налоги и сборы с недвижимого имущества, торговли и промышленности.

По ходатайству плательщика, имеющего на иждивении более двух лиц, не достигших 21 года или нетрудоспособных либо достигших 60 лет, доход которого не превышал 4 тыс. руб., оклад налога мог быть понижен на один разряд за каждого, сверх двух, иждивенца. Кроме того, оклад налога мог быть понижен на три разряда в случае болезни самого плательщика или кого-либо из членов его семьи, если доход плательщика не превышал 6 тыс. руб.

Данные системы находят отражение в существующих системах стандартного вычета на детей и социального вычета, связанного с лечение.

Согласно программе по введению налога первые поступления намечались на середину 1917 г. Но из-за февральской революции пришлось принимать меры по пополнению бюджета, так как налог не поступил в бюджет. В связи с этим Постановлением Временного правительства от 12.06.1917 «О повышении окладов государственного подоходного налога» были изменены основания взимания и существенно повышены ставки подоходного налога, введен новый «единовременный» налог. Но этот акт просуществовал недолго и был заменен Декретом от 24.11.1917 «О взимании прямых налогов», принятым после Октябрьской революции.

За период с октября 1917 г. по 1941 г. политика фактически сводилась к принудительному взиманию натурального сбора с крестьянства, замененного в 1919 г. продразверсткой, изъятию у плательщиков большей части дохода с использованием множества налогов и сборов при отсутствии организованной системы налогового администрирования, вытеснению, а затем и существенному сокращению частного сектора. Кроме того, Советы имели право привлекать буржуазные классы к уплате контрибуций. Налоги определялись как «принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными публично-правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей».

По подоходному налогу был установлен необлагаемый минимум. Можно выделить три группы плательщиков:

- рабочие и служащие, получающие доходы от личного труда по найму;

- лица, имеющие доходы от литературной и научной работы, и т.п.;

- лица, имеющие нетрудовые доходы.

Основы данного деления можно наблюдать и в нынешнем налоговом законодательстве с современными изменениями.

В 1941 г. введена 100%-ная надбавка к подоходному и сельскохозяйственному налогам. Данная надбавка к ставкам налога зависела от того, подлежит или нет мобилизации налогоплательщик. С 1942 г. надбавка к подоходному и сельскохозяйственному налогам заменена военным налогом. Его плательщиками были лица, достигшие 18 лет. Освобождались от уплаты военнослужащие действующей армии, члены семей военнослужащих, получающие пособие от государства, пенсионеры, получающие только пенсию.

Система подоходного налогообложения физических лиц, введенная в 1943 г., практически сохранилась без изменений до 1990 г. Ставка подоходного налога составляла от 12% до 65%. По подоходному налогу были установлены такие льготы, как необлагаемый минимум, освобождение от обложения отдельных видов доходов. От уплаты налога полностью освобождались определенные категории лиц (военнослужащие, Герои Советского Союза и др.). Участникам Гражданской, Великой Отечественной войн и других боевых операций предоставлялась скидка по налогу в размере 50%, а рабочим и служащим, имевшим на иждивении четырех и более человек, - 30%. Закон СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности» (1986 г.) предоставил гражданам право осуществлять предпринимательскую деятельность. Налогообложение осуществлялось на основе налоговой декларации или приобретения патента.

Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», вступивший в силу с 1 июля 1990 г., создавал одинаковые условия обложения доходов от предпринимательской деятельности и заработной платы. Были введены единая прогрессия ставок, общий необлагаемый минимум. Законом устанавливалась система вычетов в виде доходов, исключаемых из базы обложения, необлагаемого минимума доходов для основной категории налогоплательщиков в сумме 100 руб. в месяц. Отдельные категории плательщиков пользовались повышенным необлагаемым минимумом, вычетами на детей в размере 30% суммы налога для одиноких матерей с двумя и более детьми, лиц, имеющих на содержании трех и более иждивенцев. Данный Закон действовал около полутора лет и был отменен Законом РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».

Для физических лиц основным прямым налогом по-прежнему оставался подоходный. Налогом облагался совокупный годовой доход. Минимальная ставка составляла 12%, а максимальная (для дохода более 420 тыс. руб.) - 144 540 руб. + 60% суммы превышения.

Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, отменившая Закон № 1998-1. Налог на доходы физических лиц изменил порядок налогообложения, порядок уплаты. Ведены пропорциональны ставки налогообложения.

Таким образом, в истории подоходного налогообложения России наиболее ярко проявлялась связь политики с налогообложением. Изменения политического курса в стране, как правило, вызывали существенные изменения в системе налогообложения физических лиц [37, С. 54].

Таким образом, история развития НДФЛ имеет несколько этапов:

- становление принципа персонального налогообложения;

- развитие налоговых льгот и механизма снижения налогового бремени;

- совершенствование методов распределения налогового бремени;

- введение плоской шкалы налогообложения.

Основной проблемой в России 90-хх гг. являлась существовавшая в этот период времени высокая налоговая нагрузка на фонд оплаты труда, что привело к тому, что уклонение от уплаты налога и взносов в социальные внебюджетные фонды вошло в обыденную практику ведения бизнеса.

В основном для того, чтобы решить проблему уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц, была введена твердая ставка налога в размере 13%. Рассмотрим отдельно причины введения такой ставки.

- Психологический фактор, призванный уменьшить величину доходов, незаконно выведенных из-под налогообложения. Это был единственный фактор, способствующий на тот момент выведению доходов «из тени». При очевидном отсутствии экономического стимула для налогоплательщиков выводить свои доходы «из тени» государство пыталось воздействовать на налогоплательщиков психологически. Отметим, что рост поступлений НДФЛ после введения твердой ставки был довольно значительным. Однако основное воздействие на этот рост оказала инфляция и рост реальных доходов населения. Тем не менее в основном расчет, сделанный Правительством РФ, на выведение части зарплат «из тени» частично оправдался.

- Снижение налоговой нагрузки на доходы физических лиц с целью стимулирования процесса потребления, роста уровня жизни и повышения инвестиционной активности граждан.

Таким образом, анализируя опыт подоходного налогообложении России можно прийти к выводу, что сложившаяся в настоящее время система продиктована теми или иными причинами возникающими исторически.

1.2 Зарубежный опыт подоходного налогообложения

Во всемирной истории ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Анализ налога на доходы физических лиц в России будет наиболее полон при сравнении налоговой системы, установленной в России и в зарубежных странах. Подоходный налог появился в общемировой практике давно, и сейчас он действует почти во всех странах мира. Место его рождения -- Великобритания, которая ввела этот налог как временную меру в период наполеоновских войн, хотя окончательно подоходный налог утвердился в английской налоговой практике только в 1842 г. В других странах он функционирует с конца XIX--начала XX века. Объектами подоходного налога обычно выступают доходы плательщиков (физических лиц). Исторически сложились две формы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. Шедулярная форма появилась в Великобритании и предполагала разделение дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода (заработная плата, дивиденды, рента), причем обложение каждой шедулы происходило отдельно. Глобальная форма предполагала обложение совокупного дохода плательщика независимо от источника дохода (возникла в Пруссии).

В настоящее время за рубежом обложению подлежит чистый доход плательщика за минусом разрешенных законом вычетов и налоговых льгот, к которым относятся: необлагаемый минимум, профессиональные расходы, семейные скидки, скидки на детей и иждивенцев, взносы в фонды и т.п. Список исключений в разных странах различен и зависит от национальных особенностей и традиций. И хотя законодательство многих стран провозглашает равные возможности для всех плательщиков в использовании налоговых скидок, в реальной жизни многие льготы являются лишь привилегией очень состоятельных слоев населения.

Наиболее интересен опыт установления и взимания налогов в странах, схожих с Россией в государственном устройстве (Канада, Япония, США), стоящих на пути реформирования налоговой системы, а также и западноевропейских стран. Так самый значительный доход Японии приносит подоходный налог с физических и юридических лиц, превышающий 56% всех налоговых поступлений. Физические лица уплачивают подоходный налог по прогрессивной шкале на государственном, префектурном и местном уровнях по ставкам, представленным в таблице 1.1.

Таблица 1.1 Ставки налога на доходы физических лиц в Японии

Налогооблогаемый доход, млн. иен	Ставка налога
	Государственный уровень	Префектурный уровень	Муниципальный уровень	Всего
Менее 1,6	10	2	3	15
1,6 - 3,0	10	2	8	20
3,00 - 5,5	20	2	8	30
5,5 - 6,0	20	2	11	35
6,0 - 10,0	30	4	11	45
10,0 - 20,0	40	4	44	55
20,0 и выше	50	4	12	76

Налогооблагаемые доходы в Японии делятся на десять категорий: заработная плата; доходы от предпринимательской деятельности; случайные доходы; смешанные, разносторонние доходы; доходы от капитала; доходы от недвижимости; проценты по вкладам; дивиденды; выходные пособия, пенсии; бонусы.

Налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц Японии делятся на базовые льготы и специальные налоговые освобождения. Базовые льготы включают необлагаемый минимум на супруга (супругу) и на каждого иждивенца, а также необлагаемый минимум дохода налогоплательщика, равный 350 тыс. иен.

К специальным налоговым освобождениям относятся заработная плата, пенсии и выплаты социального характера. Следует отметить, что необлагаемый минимум для семьи из четырех человек в Японии гораздо выше, чем, например, в Канаде. Кроме персональных освобождений в Японии существует ряд узкоспециальных льгот.

Так, менее тяжелую налоговую нагрузку несут семьи, в которых работают оба супруга с примерно одинаковыми доходами, а семейные пары, в которых работает только один супруг, несут более высокое налоговое бремя.

Основными провинциальными налогами канадской налоговой системы являются подоходный налог с населения и косвенные налоги.

Следует отметить, что на федеральном уровне налоговой системы преобладает прямое налогообложение, основную долю которого составляет подоходный налог с населения.

Как известно, в большинстве западноевропейских стран действуют прогрессивные ставки подоходного налога.

Причем дифференциация ставок в зависимости от доходов весьма значительна - от 0% для скромных доходов до более 50% для сверхдоходов.

Во Франции ставка подоходного налога для одинокого гражданина дифференцируется так:

- Годовые доходы в пределах 5875 евро облагаются по ставке 0%.

- Годовые доходы от 5875 евро до 11720 евро - по ставке 5,5%.

- Годовые доходы в части от 11720 евро до 26030 евро - по ставке 14%.

- Годовые доходы в части от 26030 евро до 69783 евро - по ставке 30%.

- Годовые доходы в части свыше 69783 евро - по ставке 40%.

Например, в Великобритании, ставки налога в 2012-2013 гг. варьируются от 0 до 50 %.

Рассмотрим размеры ставок налога в зависимости от дохода в таблице 1.2

Схожим образом обстоят дела в Германии, где по нулевой ставке облагаются ежегодные доходы в пределах 8000 евро (16000 евро для семейных пар).

Доходы, превышающие эту сумму, облагаются по ставкам от 15 до 45% в частях, превышающих пороговые значения.

Максимальная ставка в 45% применяется к части доходов гражданина, превышающей 52152 евро в год (104304 евро для семейных пар). Максимальные ставки подоходного налога могут быть и еще выше. Например, в Австрии сверхдоходы облагаются по ставке 50%, в Норвегии - по ставке 51%, в Нидерландах - по ставке 52%, а в Дании - по ставке 59%.

Таблица 1.2 Ставки подоходного налога в Великобритании

Ставка подоходного налога	Ставка подоходного налога для ненакопительных доходов	Ставка подоходного налога для дохода с накопительных банковских вкладов	Ставка подоходного налога для дохода от дивидендов
?0 до ?2,710	-	10%	-
?0 до ?34,370	20%	20%	10%
?34,371 до ?150,000	40%	40%	32.5%
Более ?150,000	50%	50%	42.5%

В Германии не облагаются налогом доходы одинокого гражданина в пределах 8000 евро в год или доходы семейной пары в пределах 16000 евро в год. Кроме того, каждый ребенок дает право семейной паре или одинокому родителю на ежегодный налоговый вычет в размере 7000 евро в год. Супруги могут выбрать как совместное, так и раздельное налогообложение при выполнении трех условий:

1. оба супруга несут неограниченную налоговую обязанность по уплате подоходного налога (являются налоговыми резидентами Германии).

2. супруги проживают совместно. В случае совместного декларирования супругами, один из которых является гражданином страны- члена Европейского союза, обязательным условием является нахождение постоянного места жительства супругов либо в Германии, либо в стране - члене ЕС, резидентом которой является второй супруг.

3. вышеперечисленные условия имели место к началу либо наступили в течение налогового периода, за который супруги подают совместную декларацию. Аналогичным образом обстоят дела и в других западноевропейских странах. Например, в Великобритании не облагается подоходным налогом заработная плата в размере около 9000 фунтов в год (а вот для рантье эта сумма снижена до 6500 фунтов в год). Во Франции от налогообложения подоходным налогом освобождаются доходы гражданина в размере 5875 евро в год (доходы супружеской пары в размере 11750 евро). В Финляндии не подлежат налогообложению годовые доходы гражданина в пределах 10000 евро, а в Испании - в пределах 22000 евро.

Средняя немецкая супружеская пара с двумя несовершеннолетними детьми, имея доход в пределах 30000 евро в год, облагается подоходным налогом по ставке 0%. Такая же семья с сопоставимыми или даже десятикратно меньшими доходами, но живущая в России, обязана уплачивать подоходный налог по ставке 13% [25, С. 10].

Также интересен опыт США как государства с трехуровневым федеративным устройством, то есть схожим с Российской Федерацией. Так система подоходного налогообложения также имеет три уровня. Федеральный подоходный налог в США не узаконен 16-й поправкой к Конституции США и Налоговым Кодексом США (Internal Revenue Code), который принимается Конгрессом.

Все граждане США, включая не проживающих в стране, и проживающие в США иностранцы уплачивают налог с совокупного дохода, извлеченного по всему миру. Ставки федерального индивидуального подоходного налога, установленные в США приведём в таблице 1.3.

Кроме федерального налога на доходы, существуют налоги штатов и местные индивидуальные подоходные налоги. Ставки налогов штатов варьируются от 1,4% (минимальная ставка в Нью-Джерси) до 12% (максимальная ставка в Северной Дакоте) и имеют прогрессивный характер. Соответственно, личные доходы, получаемые на территории конкретных штатов, облагаются по разным ставкам.

Существует необлагаемый минимум валового дохода федерального подоходного налога физических лиц, в основу которого положен статус налогоплательщика и возраст: Одинокий (до 65лет) - 7700 долларов; Одинокий (65 лет и старше) - 8 850 долларов; Женатый, подающий декларацию совместно: До 65 (оба супруга) - 13850 долларов; 65 и старше (один из супругов) - 14750 долларов; 65 и старше (оба супруга) - 15 650 долларов; Женатый, подающий декларацию отдельно - 3000 долларов; Глава домохозяйства до 65 лет - 9 900 долларов; 65 лет и старше - 11050 долларов; Вдовец до 65 лет - 10 850 долларов; 65 лет и старше - 11750 долларов.

Таблица 1.3 Ставки федерального подоходного налога в США

Уровень дохода супругов, совместно заполняющих декларацию, долл.	Уровень дохода для индивидуальных плательщиков, долл.	Ставки федерального налога, %
0--14 000	0--7 000	10
14 000--56 800	7 000--28 400	15
56 800--114 650	28 400--68 800	25
114 650--174 750	68 800--143 500	28
174 750--311 950	143 500--311 950	33
311 950 и выше	311 950 и выше	35

Интересен опыт налогообложения подоходным налогом во Франции. Следует отметить важную особенность налогообложения физических лиц -- все доходы налогоплательщика делятся на восемь категорий:

- жалование, зарплата, пенсии и пожизненные ренты;

- вознаграждения руководителей компании;

- промышленные и коммерческие прибыли;

- некоммерческие прибыли;

- сельскохозяйственные прибыли;

- земельная рента;

- доходы от оборотного капитала (дивиденды и проценты); доходы от перепродажи недвижимости, фондовых бумаг, движимого имущества.

Существуют определенные вычеты, связанные с семейными обязанностями: расходы по охране дома, расходы на содержание маленьких детей в яслях, детских садах и т.д., расходы на обучение ребенка, расходы на страхование жизни [42].

Для каждой из восьми категорий имеется своя методика расчета. Общим правилом для определения чистого дохода является вычет всех производственных расходов, обеспечивших доходы, при этом вычету подлежат расходы на содержание престарелых родителей и на благотворительность.

В целом подоходный налог составляет 20% от налоговых доходов бюджета. В дальнейшем правительство использует поступления от подоходного налога для проведения своей социальной политики -- в условиях неразвитости общественных фондов потребления подоходный налог является инструментом стимулирования семьи и оказания помощи малоимущим. Кроме того, на подоходный налог также возложены функции стимулирования вкладов населения в сбережения, недвижимость и покупку акций.

Эти обстоятельства создают сложную систему расчета налога и применения многочисленных льгот и вычетов. Так, из 25 млн. плательщиков фактически платят налог только 15 млн. (52%). Потенциальными плательщиками являются все физические лица страны, а также предприятия и кооперативы, не являющиеся акционерными обществами.

Налог вычисляется по единой прогрессивной шкале, но вместе с тем он учитывает экономические, социальные, семейные условия и возраст каждого плательщика. Ставки налога зависят от доходов и изменяются от 0 до 49,58%, причем ежегодно налоговая шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы, а сам подоходный налог должен уплачиваться всеми проживающими во Франции с доходов, полученных в стране и заграницей с учетом соглашений.

Подводя итог, можно отметить, что в последние годы в развитых странах наблюдался рост налоговых поступлений (в т.ч. и подоходного налога) в бюджет. Это объясняется следующими факторами: номинальное повышение доходов населения, инфляционные процессы и, как следствие этого, индексация заработной платы, а также ужесточение контроля за платежами. В настоящее время в развитых странах 30--40% всех доходов населения изымается с помощью подоходного налога. Этот налог стал массовым и распространяется на большинство членов общества. Ставки подоходного налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорциональному налогообложению. Это очень важно. При подоходном налогообложении очень трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам; в высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей.

Подводя итоги, определим основные цели современной налоговой политики государств с рыночной экономикой.

Они ориентированы на следующие основные требования: налоги, а также затраты на их взимание, должны быть по возможности минимальными; налоговая система должна служить более справедливому распределению доходов, не допуская двойного обложения налогоплательщиков. Таким образом, зарубежный опыт показывает, что, как правило, в зарубежных странах установлены прогрессивные ставки налога, а также налоговые системы полностью учитывают положение семьи, количество детей, система налоговых вычетов достаточно широко развита. Опыт зарубежных стран частично можно использовать в России в части системы вычетов. Что касается прогрессивной шкалы, то в настоящее время вопрос о введении её достаточно спорен.

1.3 Характеристика налога на доходы физических лиц

Во вновь созданной налоговой системе РФ НДФЛ занял место основного налога с физических лиц. Его устойчивость в российских условиях доказана двадцатилетним опытом взимания на территории РФ. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Факультативные элементы -- элементы, отсутствие которых не влияет на определённость налога. К факультативным п. 2 ст. 17 НК РФ относит: налоговые льготы, основания для их использования.

Основой нормативного регулирования налога на доходы физических лиц в РФ является глава 23 Налогового Кодекса РФ. Так на законодательном уровне закреплены все элементы налога на доходы физических лиц. Рассмотрим все элементы, установленные НК РФ налога на доходы физических лиц.

Само название налога указывает на круг его плательщиков. Это - физические лица.

В ст. 11 НК РФ разъяснено, что под физическими лицами следует понимать: граждан РФ, иностранных граждан, лиц без гражданства. При этом несовершеннолетние дети также являются плательщиками НДФЛ, однако от их имени в налоговых правоотношениях выступают их законные представители, в частности родители.

Не стоит также забывать, что к физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Вместе с тем гл. 23 НК РФ прямо выделила доходы, которые не признаются таковыми для целей налогообложения. Это доходы от операций, связанных с имущественными и не имущественными отношениями между членами семьи и (или) близкими родственниками, кроме полученных по гражданско-правовым и трудовым договорам.

Некоторые доходы освобождены от налогообложения НДФЛ. В частности, к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся доходы в виде: пособий по беременности и родам; алиментов; единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка (в пределах 50 000 руб. на каждого ребенка); компенсаций стоимости путевок; других доходов, поименованных в ст. ст. 215 и 217 НК РФ.

Перечень освобождаемых доходов является закрытым. Следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.Налоговым периодом для налога на доходы физических лиц признается календарный год.

Статьей 224 НК РФ установлены следующие ставки налога:

- 13 процентов по основным доходам физических лиц, таким как заработная плата;

- 35 процентов в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;

Процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ); суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств и других видов материальной выгоды;

Не подлежат налогообложению доходы, не превышающие 4000 рублей за налоговый период в части стоимости подарков, стоимости призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом; стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

- 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, для которых установлены иные ставки (в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций- 15 процентов; от осуществления трудовой деятельности - 13 процентов;

- 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ; процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании сертификатов участия, выданных до 1 января 2007 года.

- 15 процентов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций [27, С. 9].

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По общему правилу налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как указывалось выше к факультативным элементам налога относятся налоговые льготы.

Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, можно уменьшить. Уменьшение производится на так называемые вычеты.

Стандартные вычеты нельзя применить к доходам физического лица, которые облагаются НДФЛ по ставкам 9, 15, 30, 35%. К таким доходам, в частности, относятся доходы нерезидентов (как иностранных граждан и лиц без гражданства, так и граждан РФ), дивиденды, материальная выгода от экономии на процентах и другие [7]. Тем не менее иностранным гражданам, которые работают в России, налоговые вычеты могут быть предоставлены. Но для этого нужно, чтобы иностранный гражданин был налоговым резидентом.

Условно все стандартные налоговые вычеты можно разделить на два вида:

1) вычеты на налогоплательщика;

2) вычеты на детей.

Стандартные налоговые вычеты на ребенка предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети.

Если на содержании налогоплательщика находятся иные лица, не являющиеся детьми, данный вычет не предоставляется.

Размер стандартного вычета на ребенка зависит от того, каким по счету является этот ребенок в семье. Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает специальных правил такого подсчета. Между тем, по мнению Минфина России, чтобы определить, каким по счету является ребенок (первым, вторым, третьим и т.д.), нужно учитывать общее количество детей налогоплательщика, включая тех, которые достигли возраста, когда вычет уже не предоставляется (18 лет или 24 года). Таким образом, первый ребенок - это самый старший ребенок из всех детей налогоплательщика [8]. Данный вычет можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил установленное ограничение, налоговый вычет не применяется.

Налоговый вычет предоставляется в следующих размерах:

1 400 рублей - на первого ребенка;

1 400 рублей - на второго ребенка;

3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;

3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы [22, С.6].

По общему правилу вычет производится на ребенка в возрасте до 18 лет. Однако если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом, то вычет на него производится до достижения им 24 лет [30].

Заметим, что вычет можно получить, только если ребенок обучается по очной форме. Стандартные налоговые вычеты предоставляет налоговый агент, который выплачивает налогоплательщику доход, облагаемый по ставке 13%.

Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет определенные расходы. Социальные вычеты предоставляются по пяти основаниям:

1) по расходам на благотворительные цели и пожертвования;

2) по расходам на обучение;

3) по расходам на лечение;

4) по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование;

5) по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Социальные налоговые вычеты в основном предоставляются налоговыми органами по окончании года, в котором были понесены расходы.

Исключением является вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование. С 1 января 2010 г. он также может быть предоставлен налоговым агентом (работодателем).

Вычет по расходам на благотворительность предоставляется в размере фактически произведенных расходов. Однако он не может превышать 25% дохода, полученного физическим лицом по итогам года и подлежащего налогообложению [32, С.1].

По общему правилу применить вычет по расходам на обучение вправе следующие категории налогоплательщиков: учащиеся; родители (опекуны, попечители) учащихся; братья (сестры) учащихся, в том числе не являющиеся полнородными. Вычет заявляется в размере фактических расходов на свое обучение, обучение ребенка или обучение брата (сестры). Размер фактических расходов, принимаемых к вычету, не может превышать предельную сумму. В отношении обучения самого налогоплательщика это ограничение составляет 120 000 руб. в совокупности, кроме вычета на благотворительность и дорогостоящее лечение. При определении предельного размера в 120 000 руб. не включаются расходы на обучение детей, братьев (сестер) и на дорогостоящее лечение [23, C 7]. Расходы на обучение детей, братьев (сестер) могут быть учтены в размере не более 50 000 руб. в год на каждого обучающегося. Причем эта сумма является общей на обоих родителей (опекунов, попечителей), а также всех братьев (сестер).

Доходы физических лиц, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%, можно уменьшить на сумму денежных средств, уплаченную:

1) за услуги по лечению, предоставленные им медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность.

2) за услуги по лечению своих супруга (супруги), родителей, детей (в том числе усыновленных) в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих медицинскую деятельность.

3) за медикаменты, назначенные налогоплательщику или его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет лечащим врачом и приобретаемые за счет собственных средств;

4) в виде страховых взносов, уплаченных страховым организациям по договорам добровольного личного страхования налогоплательщика, страхования супруга (супруги), родителей, детей в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет. Право на применение вычета имеют все плательщики НДФЛ - получатели доходов, облагаемых по ставке 13%, включая индивидуальных предпринимателей.

Физические лица, которые самостоятельно участвуют в формировании своих пенсионных накоплений, могут применить «пенсионный» социальный вычет. При определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме: уплаченных в налоговом периоде пенсионных (страховых) взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования; уплаченных в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» [26, С. 9].

Существуют следующие разновидности имущественного вычета:

- имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве. Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.

- имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;

- имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком не превышающем 2 000 000 рублей.

- имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3 000 000 рублей при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета. Ограничение размера имущественного вычета в части процентов по кредиту, с помощью которого было приобретено жилье действует с 2014 года. Ограничение не касается займов, выданных до 01.01.2014, и займов, полученных на перекредитование кредитов, выданных до 01.01.2014, - расходы на погашение процентов по этим займам можно включать в состав имущественного вычета в полном объеме, без учета установленного ограничения. До 2014 г. никаких ограничений в части «ипотечных» процентов не было - налогоплательщик был вправе получить имущественный вычет со всей суммы уплаченных процентов. Также следует иметь в виду, что вычет в виде процентов по кредиту (в отличие от расходов на покупку жилья) можно применить только по одному объекту недвижимости. Если лимит (3 млн. руб.) израсходован не полностью, оставшаяся часть на другие объекты не переносится [18, С. 15].