Сравнительный анализ налоговых систем в РФ и зарубежных стран на примере одной страны или нескольких

Методы выравнивания. Существуют два основных метода: горизонтальное и вертикальное выравнивание в зависимости от того, перечисляются средства территориальными образованиями одного или разных уровней. Эти две базовые модели не являются взаимоисключающими и могут применяться одновременно.

Горизонтальное выравнивание используется в Германии между землями и муниципальными образованиями одной земли, а также в Дании и Швеции. Этот метод заключается в том, чтобы избытки ресурсов наиболее богатых территориальных образований распределить между менее богатыми, не прибегая к средствам центрального правительства.

С точки зрения центрального правительства, эта модель обладает двойным преимуществом: во-первых, она ему ничего не стоит; во-вторых, не позволяет местным органам власти договориться между собой, чтобы требовать более полного выравнивания. Однако она имеет и недостатки, и, прежде чем воспользоваться ею, необходимо серьезно оценить политическую ситуацию.

Эта модель провоцирует конфликты между территориальными образованиями, поэтому наиболее богатые и влиятельные местные органы власти возражают против нее. В Германии метод горизонтального выравнивания стал предметом нападок в связи с неумеренными финансовыми потребностями новых восточно-германских земель, поэтому пришлось ввести определенные ограничения. По этому поводу Верховным судом Швеции были даны разъяснения. Во-первых, центральные правительства хотят сохранить за собой контроль над органами местной власти, который они осуществляют путем безвозмездных перечислений. Во-вторых, центральные правительства не рискуют отдавать в руки местных органов власти серьезные налоговые рычаги, опасаясь нежелательных сбоев налоговой системы и расходов, поскольку в таком случае пришлось бы налагать на местные бюджеты другие ограничения.

При использовании данной модели безвозмездные перечисления должны осуществляться нейтрально, чтобы не спровоцировать перекосов в выравнивании. Речь может идти о фиксированной сумме на душу населения (как в Швеции) или о проценте от налоговой базы (как в Дании). И та и другая форма трансфертов может быть организована таким образом, чтобы носить нейтральный характер и служить лишь для выравнивания разрывов.

Применяя метод вертикального выравнивания, центральные правительства распределяют дотации всем местным органам власти (или только наиболее нуждающимся) так, чтобы их доходы достигли определенного уровня.

При использовании этой модели гораздо проще достичь консенсуса, поэтому ей пользуется большинство стран. Однако при этом приходится сталкиваться со своего рода «налоговой иллюзией», так как все получают выгоду от этой системы и никто не платит. Такая модель меньше рискует вызвать конфликты между регионами; можно сказать, что, когда это необходимо, она способствует строительству «нации».

Метод дотаций основан на ресурсах центрального правительства и может не распространяться на наиболее процветающие муниципальные образования. В последнем отчете правительства Швеции отмечается, что богатые муниципальные образования могут таким образом уклониться от контроля со стороны центрального правительства. Именно по этой причине в Швеции отдается предпочтение модели горизонтального выравнивания.

Особенно дорогим для правительства метод дотаций оказывается, если оно решает вывести муниципальные образования на максимальный уровень налогового потенциала и помочь всем тем, чьи потребности превышают минимальный уровень. По этой причине данный метод является несовершенным, оставляя за пределами системы наиболее сильные в финансовом отношении муниципальные образования.

Смешанные системы выравнивания. Основные политические проблемы, возникающие при применении двух моделей выравнивания, не настолько отличаются, как порой принято считать. С одной стороны, с точки зрения государственных финансов в целом горизонтальное выравнивание оказывается не менее дорогостоящим, чем вертикальное; с другой - вертикальное выравнивание также может быть причиной напряженности, и не только между центральным правительством и органами местной власти, но и между самими муниципальными органами, поскольку не все они получают (или не могут получить) равную помощь.

Колебания в необходимости дальнейшего развития децентрализации во многих странах объясняются, вероятно, также политическими препятствиями.

В данном контексте ни тот ни другой представленный метод не позволяет полностью решить возникающие проблемы, поэтому не следует пренебрегать возможностью комбинировать их в рамках системы, финансируемой частично местными органами власти, а частично государством.

Половина средств фонда обеспечивается за счет компенсационных отчислений коммун, имеющих индекс налогового потенциала выше 100; отчисляемая ими общая сумма ежегодно составляет в настоящее время 30 млн швейцарских франков. Такую же сумму ежегодных отчислений вносят в фонд кантональные власти.

Средства фонда идут на предоставление дополнительной помощи слабым в финансовом отношении коммунам: право на дополнительную помощь имеют только те коммуны, где индекс налогового потенциала менее 70 и где налоговая нагрузка на душу населения превышает средний уровень.

К бюджетным трансфертам прибегают в разных случаях:

1) если бюджетная система несбалансирована по вертикали, т.е. расходы децентрализованы более сильно, чем доходы (налоговые трансферты);

2) для уравновешивания возможностей регионов в предоставлении жителям стандартного набора бюджетных услуг (выравнивающие трансферты);

3) для выравнивания обеспеченности жителей разных регионов услугами, финансирования федеральных мандатов (целевые, в том числе постатейные, трансферты, субвенции);

4) для создания у регионов (муниципальных образований) материальной заинтересованности в проведении политики, отвечающей общегосударственным интересам («зеркальные» трансферты);

5) для компенсации нижестоящим бюджетам возросших расходов или потери доходов в тех случаях, когда причиной таких потерь послужило решение вышестоящего органа власти (компенсации), а также в других случаях.

Перед рассмотрением каждой из этих причин необходимо уточнить терминологию, касающуюся трансфертов, поскольку термины, используемые в российской бюджетной практике, несколько отличаются от тех, которые принято применять в западной практике и литературе.

В связи с этим важную роль играет механизм межбюджетных трансфертов. Т. Тер-Минассиан выделяет две основные категории межбюджетных трансфертов: распределение регулирующих налогов и гранты.

Регулирующие налоги. Распределение налоговых доходов может происходить на базе распределения налоговых ставок на каждом уровне бюджета отдельно (США) или перераспределения из общей полученной суммы на федеральном уровне. Однако основные принципы разделения налогов в правительственной иерархии не означают, что налог, закрепленный за одним уровнем, не может распределяться одновременно в пользу какого-либо другого яруса. Если следовать этой логике, возникает иная возможность межправительственного налогообложения - разделение налогов между уровнями правительства. В настоящее время продолжаются дебаты, какой из принципов - предписание или разделение налогов - более соответствует федеративной организации государства.

Система предписания налогов означает четкое разграничение прав собственности между уровнями государственной власти, прежде всего прав на законодательство, доход и управление. Обеспечивая максимальную независимость уровней государственной власти, она последовательно реализует федеративный принцип. Четкое предписание налоговых баз правительственным ярусам позволяет избирателям точно знать, куда и на что расходуется каждый налоговый рубль. Так, налог на собственность, собираемый местными правительствами, позволяет резидентам сравнивать издержки (налоги) и выгоды (общественные товары и услуги). Аналогично региональные и центральные налоги позволяют резидентам оценивать соотношение «издержки - выгоды» на региональном и национальном уровнях. Чтобы достичь указанного результата, необходимо четкое закрепление налогов за уровнями государственной власти, т.е. отказ от принципа разделения налогов в пользу принципа их предписания.

Преимуществами этой системы являются также ее удобство для исполнения государственных полномочий, возможность гибкого и оперативного приспособления доходов к возникающим региональным потребностям в расходах, а также более эффективное использование местной информации.

Однако система предписания налогов имеет и отрицательные стороны. Во-первых, ввиду отсутствия должной координации и институтов согласования интересов различных уровней фискальной системы появляется возможность одновременного обложения одного и того же объекта (или его многократного попадания в разные базы), так что выгоды, получаемые общественным сектором, будут с лих вой перекрываться потерями в эффективности деятельности частного сектора экономики. В конечном счете, нарушается принцип оптимизации налоговой системы.

Во-вторых, появление значительных региональных различий в уровне и объектах налогообложения может стать причиной непрогнозируемой межрегиональной конкуренции, что, в свою очередь, подрывает доходную базу региональных бюджетов и делает налоговобюджетную политику менее предсказуемой; усложняется проведение единой стабилизационной политики в стране.

Система разделения налогов предполагает частичное разграничение прав собственности, когда права на законодательную деятельность и управление ос таются в распоряжении федерального центра, а по вертикали происходит только разделение права на распределение дохода. Эта система означает использование одного и того же налога различными уровнями правительства и имеет свои положительные стороны: позволяет лучше координировать деятельность фискальных органов, делает налоговую систему универсальной и повышает ее прозрачность для налогоплательщиков, что снижает неопределенность и риск, а значит, благотворно влияет на принятие долгосрочных решений на микроуровне; значительно упрощает администрирование налогообложения, снижает издержки налоговой системы, главным образом за счет экономии на масштабе, достигаемой как при налоговом администрировании, так и сборе налогов; дает возможность не отвлекать усилия центрального правительства на сбор каких-либо определенных налогов, передав это право низовым уровням, что также снижает общие издержки по сбору налогов; обеспечивает гибкость не самой системы налогообложения, как это происходит в случае с системой предписания налогов, а гибкость в распределении ресурсов внутри системы, что реализуется путем изменения процентных ставок, избавляет субъекты налогового права от кропотливой работы по адаптации налогового законодательства; способствует ослаблению горизонтальной межправительствен ной налоговой конкуренции, увеличивает предсказуемость уровня бюджетной обеспеченности и облегчает процесс оптимизации.

Декодификация системы регулирования. В отличие от большинства стран, стремящихся осуществлять регулирование различных сфер однородных отношений на основании кодифицированных законодательных актов, либо даже осуществлять кодифицированное регулирование всех сфер деятельности (как, например, в США), система регулирования, в том числе таможенного обложения, сформированная в рамках Таможенного союза, включает помимо Таможенного кодекса Таможенного союза огромное количество других актов, таких как соглашения между странами - членами Таможенного союза, протоколы к соглашениям, решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС (Межгоссовет), решения Комиссии Таможенного союза (Комиссия), национальное законодательство и подзаконные нормативные правовые акты.

При этом очевидно, что кодифицированная форма регулирования той или иной сферы является более предпочтительной из-за её системности и полноты регулирования соответствующих отношений одним законодательным актом.

В рамках же системы регулирования, сформированной в Таможенном союзе, большинство вопросов требует обращения к различным документам, которые не всегда согласуются друг с другом. Это в значительной степени усложняет практику применения указанных документов всеми участниками отношений в рамках Таможенного союза.

Появление органов регулирования, место и роль которых непонятно с точки зрения конституционных принципов государственного управления России. Так с точки зрения конституционных основ Российской Федерации не вполне понятен статус таких образований как Межгоссовет (Высший Евразийский экономический Совет), Комиссия, Секретариат Комиссии, Суд ЕврАзЭс и др. Непонятно, к каким ветвям власти относятся указанные органы (кроме Суда ЕврАзЭс). В отношении Суда ЕврАзЭс непонятно, какое место данное образование занимает в судебной системе нашей страны с учетом конституционных основ судебной системы России.

Немецкое государство имеет право на взыскание налогов со своих граждан лишь при условии законодательного подтверждения этого права. Для удержания налогов также необходимы определённые фактические основания, прописываемые в законе. При наличии таких оснований финансовое управление ФРГ обязано назначить законный размер налогов и осуществлять их сбор. Финансовому управлению официально запрещено вступать в какие-либо переговоры или заключать соглашения о ставке налога, оно должно обеспечивать справедливое распределение налогообложения.

Отдельные налоги не регламентированы в общем налоговом законодательстве, но почти для каждого налога существует налоговый закон.

Хотелось бы пару слов сказать о межгосударственном соглашении о недопущении двойного налогообложения (Doppelbesteuerungsabkommen). Каждое государство устанавливает свою налоговую систему, исходя из собственного видения проблемы и при этом стремится создать как можно более широкую базу для взимания налогов. Зачастую важные налоговые вопросы, касающиеся взаимных обязательств двух или более государств, решаются в ни по-разному в соответствии с внутренним правопорядком данного государства, что ведёт к двойному или многократному обложению. Во избежании или для уменьшения подобного налогового бремени многие страны заключают между собой договоры, регламентирующие эти отношения. Такие соглашения определяют за каким из государств при конкретных выходящих из рамок ситуациях должно быть закреплено право на налогообложение и в каком объёме.

Обо всех налогах, которые должны выплачивать граждане, регулярно сообщается в письменных извещениях налогового органа. При несогласии гражданина с решением налогового органа или постановлением финансового управления он может обжаловать это решение. Вначале как правило прибегают к такой внесудебной мере как заявление протеста. Протест должен быть направлен в финансовое управление, издавшее постановление, в течении определённого срока (как правило он ограничен месяцем). Если протест не возымеет действия, налогоплатильщик вправе предъявить иск в суд. В извещениях о налогах обычно даётся ссылка на возможности обжалования решения.

Поскольку в настоящий момент законодатель недостаточно четко определяет состав законодательства о налогах и сборах, в юридической литературе, правоприменительной и судебной практике широкое распространение получили два вопроса: первый - о приоритете НК РФ над другими федеральными законами и второй - о том, какие федеральные законы необходимо считать принятыми в соответствии с НК РФ.

При ответе на первый вопрос необходимо проанализировать положения действующего законодательства, а также акты КС РФ, акты федеральных арбитражных судов о юридической силе федеральных законов. Так, из п. 2 ст. 1 НК РФ следует, что самые важные элементы налоговой системы, в том числе виды налогов и сборов, порядок их уплаты, могут быть установлены только НК РФ. Из п. 1 ст. 5, п. 5 ст. 3, п. 2 ст. 6 НК РФ следует, что федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать НК РФ. Более того, ст. 3 Таможенного кодекса РФ установлен приоритет норм налогового законодательства перед таможенным.

Таким образом, с одной стороны, закрепляя определяющее значение НК РФ в системе актов налогового законодательства, законодатель пытается обеспечить единство и согласованность действующей в Российской Федерации системы законов, регламентирующих отношения в сфере налогообложения и сборов, число которых значительно. Однако, с другой стороны, установив приоритет НК РФ, законодатель акрепил тем самым отличную от Конституции иерархию законов, или особое правило разрешения коллизий. Так, НК РФ - федеральный закон, а не федеральный конституционный закон, а следовательно, в соответствии с Конституцией кодифицированные акты, не обладает каким-либо приоритетом над другими законами. КС РФ указал, что в ст. 76 Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного вида, в данном случае - федеральных законов. Ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому большей юридической силой, поэтому в тех случаях, когда нормы двух законов вступают в противоречие друг с другом, по общему правилу должны применяться нормы того закона, который принят последним по времени. В постановлении от 29.06.2004 г. №13-П, указывая на правило последующий закон отменяет предыдущий», КС РФ отметил, что в отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы указанное правило применяется и означает, что даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон. ФАС Московского округа при разрешении коллизии между ст. 5 НК РФ и ст. 10 ФЗ от 31.12.2001 г. №198 - ФЗ указал, что «…исходя из общих принципов права из двух нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, применению подлежит нормативный акт, принятый позднее».

Вместе с тем в теории права отмечается, что «кодексы (кодифицированные акты) относятся к наиболее высокому уровню законодательства». Более того, о приоритете кодифицированных законов над некодифицированными необходимо говорить только в тех случаях, когда в самом кодифицированном акте имеется указание на его приоритет над другими.

Так, в указанном ранее постановлении от 29.06.2004 г. №13-П Конституционный Суд касается возможности установления приоритета кодифицирующего акта перед иными федеральными законами. Указанный вывод сделан в отношении Уголовно-процессуального кодекса, что, с позиции КС РФ, является необходимым условием реализации конституционных принципов правового государства, равенства и единого режима законности. Как справедливо отмечается в литературе, аналогичные выводы применимы и к Налоговому кодексу РФ. Так, закрепляя требования о приоритете НК РФ, сформулированные в его ст. 1, 3, 6, законодатель исходит из особой роли, которую выполняет в правовой системе кодифицированный правовой акт, призванный обеспечить единообразие и согласованность нормативно-правовых установлений в сфере регулирования налогов и сборов и складывающейся на их основе правоприменительной практики. Иными словами, Налоговый кодекс РФ является специальным федеральным законом при регулировании отношений, обозначенных в ст. 2 НК РФ, и, соответственно, подлежит применению при возникновении разночтений с иными федеральными законами, содержащими нормы о налогах и сборах.

Исходя из вышеизложенного, в целях реализации конституционных принципов правового государства, а также в целях обеспечения единого режима правового регулирования фискальных сборов при возникновении коллизии норм, содержащихся в НК РФ и иных федеральных законах независимо от времени принятия последних, применению подлежит НК РФ как федеральный закон, специально предназначенный для регулирования отношений в сфере налогообложения и сборов.

Следующий вопрос, который также имеет важное значение для правоприменительной и судебной практики - это вопрос, касающийся состава законодательства о налогах и сборах. Поскольку в настоящий момент сборы могут быть только федеральными, то прежде всего нас будет интересовать вопрос о том, какие федеральные законы о налогах и сборах являются принятыми в соответствии с Налоговым кодексом. Несмотря на то, что в ст. 6 НК РФ закреплены критерии, при наличии которых нормативные правовые акты о налогах и сборах, в том числе и федеральные законы, считаются не соответствующими НК РФ, и кодекс не содержит каких-либо квалифицирующих положений, исключающих нормативные правовые акты, содержащие отдельные нормы налогового регулирования, но в целом относящиеся к иным отраслям права, из числа документов, образующих законодательство о налогах и сборах.

Вместе с тем вопрос, касающийся состава законодательства о налогах и сборах, имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку именно актами законодательства о налогах и сборах на основании п. 6 ст. 3 НК РФ могут быть установлены элементы обложения сборов, признаки которых закреплены в ст. 8 НК РФ, именно на акты законодательства о налогах и сборах распространяется установленный ст. 5 НК РФ принцип действия актов законодательства во времени. Так, с одной стороны, в литературе отмечается, что «…внесение каких-либо изменений в действующую налоговую систему допустимо только путем принятия прямых поправок в НК РФ», поскольку если под принятыми в соответствии с НК РФ понимать любые «отраслевые» законы, содержащие нормы, касающиеся налогообложения и сборов, то возникнет «…опасность ситуации, когда вносятся изменения в налоговую систему посредством принятия неналоговых законов». Более того, налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, могут быть применены лишь только, если это соответствует конституционно-значимым интересам гражданами их объединений (организаций). Однако по сложившейся практике многие российские федеральные законы, в том числе «отраслевые» так или иначе вмешиваются в налоговое регулирование. Так, в ряде случаев при регулировании отношений в сфере налогообложения и сборов НК РФ содержит нормы, отсылающие к иным федеральным законам. Например, в соответствии с положениями НК РФ зачисление сумм налогов и сборов на счета органов федерального казначейства, а также их последующее распределение между бюджетами всех уровней бюджетной системы и государственными внебюджетными фондами осуществляется в порядке, предусмотренном бюджетным законодательством. Именно БК РФ, а также ежегодно принимаемые законы о бюджете, разделяя фискальные сборы на налоговые и неналоговые доходы бюджетов, устанавливают нормативы отчислений от указанных платежей, определяют, в бюджет какого уровня бюджетной системы они поступают. Более того, указанными нормативными актами определены администраторы поступлений в бюджеты, осуществляющие контроль за поступлением в бюджет фискальных взиманий.

На основании ст. 49 НК РФ порядок исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при ликвидации организации осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Именно ГК РФ определяется очередность исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, определяются организационно-правовые формы юридических лиц, участники (учредители) которых несут субсидиарную ответственность по обязательствам юридического лица.

Нормы, касающиеся регулирования отношений в сфере налогообложения и сборов, содержатся и в Таможенном кодексе РФ, регламентирующем отношения, складывающиеся в сфере взимания таможенных платежей, к которым, в частности, относятся таможенные сборы, уплачиваемые в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) содержится целый ряд налоговых норм процессуального характера.

Налоговое право Германии является составной частью евро??йского, международного права. В контексте соотношения международного и национального права интерес представляет опыт правового регулирования налоговых отношений в ЕС и в странах - членах ЕС и представляет собой совокупность интеграционного налогового права и налогового права, оптимальную с точки зрения общеевро??йских и национальных интересов. При этом в основу налогового законодательства Германии в большей или меньшей сте??ни заложены принципы демократизма, правового плюрализма, верховенства права ЕС, пропорциональности и принцип субсидиарности. Общие правовые принципы, применяемые к регулированию налоговых отношений, закреплены рядом статей Договора о ЕС. Для закрепления наиболее важных решений институтов Германии по вопросам, не урегулированным налоговым законодательством государств-членов, предназначены регламенты - правовые акты общего и прямого действия. В частности, путем принятия регламента учреждаются налоги или закрепляются отдельные элементы налога. Например, Регламент Совета №1111/77 от 17 мая 1977 года о введении налога на изоглюкозу, Регламент Совета №1079/77 от 17 мая 1977 года о налоге на молоко и молочные продукты.

С целью гармонизации национальных законодательств Совет и Комиссия ЕС принимают директивы, позволяющие сблизить национальные правовые нормы в установленные сроки для решения интеграционных задач без существенного нарушения налогового суверенитета государств-членов, например таких как Германия. Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: директивы, устанавливающие единые требования к определению элементов налогов государств-членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов, и директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы. Выделяют следующие основные акты вторичного права в Германии в этой области.

- Первая директива Совета 67/227/EEC от 11 апреля 1967 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота» (не действует). Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения в государствах-членах ЕС, и обес??чить достижение значительной сте??ни упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. Причем, введение НДС заменяющего иные налоги с оборота стало обязанностью для государств-членов.

- Вторая и Третья директива Совета 68/227/ЕЕС от 11 апреля 1967 года и 69/463/EEC от 9 декабря 1969 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах» (не действует). Данные акты предоставляли ряд отсрочек по введению НДС в некото?ы? государствах-членах.

- Шестая директива Совета 77/388/EEC от 17 мая 1977 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - общей системы налога на добавленную стоимость: единообразной базы исчисления» (не действует). В положениях данного акта нашли свое отражение основные принципы функционирования системы НДС. Данный акт имел огромное количество изменений и дополнений. Он являлся полноценным налоговым актом. Отдельно необходимо отметить гармонизацию им ставок НДС в государствах-членах.

- Восьмая директива Совета 79/1072/EEC от 6 декабря 1979 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории страны» (положения данного акта позволяют налогоплательщику одного государства-члена получать возмещение НДС в другом государстве-члене). С 01.01.2009 действует новая Директива.

- Тринадцатая директива Совета 86/560/EEC от 17 ноября 1986 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории Сообщества» (данный акт позволяет налогоплательщику третьей страны получать возмещение НДС в государстве-члене ЕС). С 01.01.2009 действует новая Директива.

- Директива Совета 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость» может считаться триумфом евро??йской налоговой интеграции. Действующий с 1 января 2007 года данный акт был принят для замены действующего интеграционного законодательства в сфере регулирования НДС (в частности знаменитой Шестой директивы) без внесения в него существенных изменений. Изменения коснулись в основном логической структуры документа. Акт состоит из 15 глав, 414 статей и 14 приложений, им определены: предмет и сфера применения (глава 1); территория применения (глава 2), налогооблагаемые лица (глава 3), налогооблагаемые сделки (глава 4); место осуществления налогооблагаемых сделок (глава 5), наступление налогового обязательства и взимание НДС (глава 6), налогооблагаемая сумма (глава 7), ставки (глава 8), освобождения / налоговые льготы (глава 9), вычеты (глава 10), обязанности налогооблагаемых лиц и отдельных категорий не облагаемых налогом лиц (глава 11), с??циальные схемы налогообложения (глава 12), положения предоставляющие отступление (глава 13), прочие положения (глава 14), заключительные положения (глава15).

По с?ециальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, а также по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств, в соответствии со ст. 189 (4) Римского договора Совет или Комиссия принимают решения (например, Решение Совета №70/243 от 21 апреля 1970 года о замене финансовых взносов государств-членов собственными доходами Сообществ).

Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что проблема правового регулирования налоговых систем России останется нерешенной до тех пор, пока идентичные по своей правовой природе платежи будут регламентироваться нормативными правовыми актами, относящимися к различным отраслям законодательства.

2.3 Проблемы парафискальных платежей

Традиционно в теории финансового права выделяются такие виды обязательных платежей, как налоги и сборы (пошлины). Из права зарубежных стран в отечественную науку финансового права было также заимствовано понятие парафискальных платежей (парафискалитетов) - обязательных платежей, взимаемых в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, а не в пользу государства или иных публично-территориальных образований.

В российском финансовом праве понятие парафискальных платежей является доктринальным и не закреплено в нормативных правовых актах. При этом в науке нет единого мнения о том, какие платежи следует относить к парафискальным, что связано с различным пониманием природы и признаков этого платежа в имеющихся публикациях. Отсутствует и достаточное количество информации о понятии, примерах таких платежей и их правовом регулировании за рубежом, а также о зарубежной доктрине по этому вопросу.

В последнее время данное понятие все чаще используется в тех или иных научных работах и научно-практических статьях. Распространение данного понятия обусловлено тем, что в настоящее время в Российской Федерации взимается большое число обязательных платежей, формально не отнесенных налоговым законодательством к налогам и сборам, и часть из этих платежей не зачисляется в бюджет государства, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований. Вопросы квалификации этих платежей в научной литературе до конца не решены.

Вместе с тем понятие парафискалитета не только используется в научных публикациях для квалификации тех или иных платежей, но и применяется арбитражными судами. Сложилась ситуация, когда понятие парафискального платежа применяется на практике, не будучи закрепленным в законодательстве и достаточно разработанным в научной доктрине. Кроме того, в доктрине нет окончательной ясности по вопросу о правовых последствиях квалификации платежа как парафискального для порядка установления и взимания платежа. Это свидетельствует о том, что наука не успевает за потребностями практики.

Таким образом, актуальность выбранной темы исследования обусловлена назревшей необходимостью проведения комплексного исследования правовой природы парафискальных платежей и, соответственно, обусловленных правовой природой требований к их установлению и взиманию, с учетом подробного анализа понятия, признаков и правового режима таких платежей в зарубежных странах, из которых было заимствовано это понятие, а также анализа отечественной правовой доктрины.

Кроме того, в последнее время в научной литературе по финансовому праву появились работы, посвященные вопросу децентрализации государственных фондов, и работы, связанные с концепцией публичного начала в финансовом праве и посвященные правовым институтам публичных фондов, публичных расходов, а через эти правовые институты - вопросу о предмете финансового права, понимаемого как право публичных финансов. Исследование данных вопросов является актуальным, поскольку отражает произошедшие изменения в экономической и правовой системе страны, обусловившие необходимость включения в предмет финансового права не только государственных, но и иных публичных фондов, расширения круга субъектов финансовых правоотношений. Рассматриваемая в настоящем диссертационном исследовании проблема правовой природы парафискальных платежей находится в русле этой проблематики.

До последнего десятилетия понятие парафискальных платежей мало исследовалось в отечественной финансово-правовой науке. Долгое время доктрина по данному вопросу практически отсутствовала по причине заимствования данного понятия российской наукой из зарубежного законодательства и отсутствия необходимости дальнейшей его разработки в силу неиспользования данного понятия российским законодателем. Однако за последние годы понятие и признаки этих платежей неоднократно становились предметом теоретико-правового анализа в современной юридической науке.

Наибольшим по объему исследованием парафискальных платежей в отечественной науке является монография Долговой А.Ю. «Парафискальные сборы в России» 2012 г.

Непосредственно исследованию понятия и признаков парафискальных платежей также уделяли внимание такие ученые, как Васянина Е.Л., Волков В.В., Кучеров И.И., а также Гуркин А.С., Зарипов В.М., Карасева М.В., Якушев А.О. В то же время в указанных работах данный вопрос либо не являлся центральным объектом исследования, либо рассматривался в рамках научной статьи.

Различные аспекты вопросов о парафискальных платежах находили свое отражение в трудах иных ученых. В их числе следует назвать, прежде всего, работы Винницкого Д.В., в которых он неоднократно привлекал внимание к понятию и вопросам взимания парафискальных платежей в праве зарубежных стран, а также Мутуловой С.С., Турбанова А.В., Шевелевой Н.А. С 1995 г. сведения о понятии парафискального платежа со ссылкой на работы Годме П.-М. и Козырина А.Н. стали приводиться в учебных изданиях по налоговому праву под ред. Пепеляева С.Г., в которых впервые в отечественной науке о парафискалитетах говорилось как о самостоятельном виде обязательного платежа не только в сравнительно-правовом аспекте, но и в рамках общей теории налогового права. В дальнейшем такой вид обязательного платежа стал выделяться в учебных изданиях по финансовому и налоговому праву и научных исследованиях иных авторов.

В целом, значительное количество работ, упоминающих понятие парафискальных платежей, связано с квалификацией конкретных платежей, взимаемых в РФ, как парафискальных. При этом в силу отсутствия разработанного понятия парафискального платежа основания такой квалификации не всегда полностью ясны.

Несмотря на постоянный интерес к данной проблеме в науке, представляется, что вопросы, связанные с исследованием правовой природы парафискальных платежей, все еще не получили достаточного освещения в науке. Не был осуществлен детальный анализ понятия и правовых признаков парафискальных платежей в зарубежных странах, включающий историко-правовые аспекты, анализ современного законодательства и доктрины, несмотря на то, что зарубежный опыт послужил источником возникновения этого понятия в отечественной правовой науке и ссылки на него, как правило, являются отправной точкой для анализа понятия парафискальных платежей тем или иным автором. Отсутствует единство мнений по вопросу о признаках и правовой природе парафискальных платежей. Пока еще мало исследовались в научных работах вопросы о правовых проблемах взимания парафискальных платежей. В отсутствие единства мнений о природе платежей не получили достаточного освещения вопросы о последствиях квалификации платежа как парафискального для правового режима его установления и взимания.

В Совете Федерации состоялось совещание, посвященное системе парафискальных платежей, которое провел заместитель председателя Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам Вячеслав Новиков.

Парафискальные платежи в Германии это обязательные платежи и сборы, не перечисляющиеся на бюджетные счета казначейства, а направляющиеся в специальные фонды или на счета уполномоченных организаций (страховые взносы банков в Фонд обязательного страхования вкладов, ежемесячные отчисления граждан на капитальный ремонт жилья, третейские сборы, некоторые виды портовых сборов и т.д.).

За последние годы качественно изменилась система налогов, налоговое администрирование и сама российская налоговая система. Сократилось количество налогов, снизились ставки. Налоговым кодексом РФ и законодательными актами регулирующими вопросы налогообложения в Германии необходимо урегулировать систему фискальных платежей.

Также существует построения общей, внутренне согласованной, системы обязательных платежей, направляемых на публичные нужды, в связи с чем будет исключен риск размывания налоговой системы и снижен риск увеличения эффективной фискальной нагрузки на бизнес.

На данном этапе развития ситуация с парафискальными платежами в РФ оценивается как неопределенная.

Речь идет об обязательных платежах и сборах, которые не перечисляются на бюджетные счета казначейства, а направляются в специальные фонды или на счета уполномоченных организаций в РФ. К примеру, к парафискалитетам относятся страховые взносы банков в Фонд обязательного страхования вкладов, ежемесячные отчисления граждан на капитальный ремонт жилья, третейские сборы, некоторые виды портовых сборов, плата для сбора средств на выплату вознаграждений за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений и т.д.

В целом, за последнее десятилетие в Германии качественно изменилась как система налогов, так и налоговое администрирование, произошли кардинальные изменения российской налоговой системы. Сокращение количества налогов и их кодификацию, а также снижение ставок заметили и оценили все налогоплательщики. Те решения, которые законодателям нужно будет принять в области налогов, должны пройти первоначальное обсуждение со всеми заинтересованными сторонами.

Платежи, которые называются парафискальными, по сути, являются налогами, ибо обладают всеми признаками налога - являются обязательными, безвозмездными и направлены на финансирование деятельности государства или муниципального образования.

Необходимо построить общую внутренне согласованной системы обязательных платежей, направляемых на публичные нужды как в России так и в Германии. По их мнению, построение такой системы исключит риск размывания налоговой системы, снимет неопределенность прав и обязанностей плательщиков, обусловленную различием в уровне регламентации процесса администрирования налогов и обязательных платежей, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, позволит снизить риск увеличения эффективной фискальной нагрузки на бизнес.

Следует учитывать, что последовательный подход к вопросам правового регулирования парафискалитетов - важная составляющая совершенствования налоговой политики и инвестиционного климата как в России так и в Германии.

Парафискальные платежи являются существенным и неконтролируемым бременем для бизнеса. При этом органами власти фактически реализован принцип - разделяй и властвуй в результате чего представители бизнеса различных областей экономики разрознены и до настоящего времени еще не сумели выступать консолидированным сообществом. В целях ликвидации существующих проблем с парафискальными платежами признано необходимым внести изменения в действующее законодательство.

На современном этапе существующие проблемы парафискальных платежей существуют во многих отраслях экономики, фактически бесконтрольны и чреваты социальными последствиями. Можно сделать вывод, что проблемы в области регулирования и взимания парафискальных платежей, как в России так и в Германии имеют очень много общих черт. В целях выработки консолидированных подходов в их решении возникает необходимость создания рабочей группы. Итогом работы рабочей группы должна быть концепция законодательного регулирования парафискальных платежей в Российской Федерации и Германии.

3. Пути совершенствования налоговой системы России на основе опыта Германии

3.1 Развитие налоговой системы с учетом необходимости формирования единого «налогового пространства»

Разработка и описание модели единой налоговой системы позволяет увидеть противоречивость и импульсивность переходных процессов, ощутить действие фундаментальных закономерностей в эволюции налоговой системы, как системы высшей сложности, т.е. прочувствовать взаимосвязь прошлого, настоящего и будущего, провести сопряжение краткосрочных событий, факторов и долгосрочных тенденций.

В современных условиях налоговое единство приобретает качественно новые черты. Главное в этом процессе состоит в том, что оно становится глобальным. Следует различать глобальные проблемы налогообложения на всемирном уровне и локальные процессы налогообложения присущие отдельным странам. К подобным проблемам в Германии напрмиер, относятся проблемы межнационального налогового регулирования, проблемы таможенных пошлин, территориальное деление объектов налогообложения на спорных территориях между различными государствами, проблема единства налоговых баз и ставок.

Все проблемы мировой системы налогообложения тесно взаимосвязаны и основаны на отсутствии четкой реализации принципа единства как в германии так и в РФ. Невозможно решить каждую из них по отдельности.

В германии одной и з первых появились и быстро развивались новые единицы - транснациональные корпорации (ТНК) и мировые финансовые центры (МФЦ) которые также подлежат налогообложению. Корни такого типа налогообложения на мировом уровне уходят уходят в длительную историю внешней торговли и иностранных инвестиций Германии.

Налоговая система Германии является основным регулятором всего воспроизводственного процесса, влияя на пропорции, темпы и условия функционирования экономики страны. Именно принцип единства делает данный тиа развития экономики наиболее актуальным в современном мире. Эти тенденции, единства налоговой системы проявляющиеся в международной практике налогообложения во всех сферах политической жизни, можно определить как переход от классической внешней политики к мировой внутренней политики. Произошло географическое сжатие мирового пространства, требующее новых форм налоговых отношений.

Можно выделить три основные направления налоговой политики Германии, основанные на принципе единства, применительные к единому налоговому пространству:

· политика максимизации налогов, характеризующаяся принципом «взять все, что можно»;

· политика установления разумных налогов, способствующая развитию предпринимательства путем обеспечения благоприятного налогового климата;

· политика, предусматривающая достаточно высокий уровень налогообложения, но при значительной социальной защите населения.

В странах с развитой экономикой (Германия) преобладают два последних направления. Для России характерен первый, фискальный тип налоговой политики, при котором государству уготована «налоговая ловушка», когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов.

К основным проблемам единой мировой налоговой системы на данном этапе развития, основываясь на практике РФ И Германии и исходящие, как описывалось выше из нарушения принципа налоговой единства налоговых систем этих стран можно отнести следующие:

1. Нестабильность налоговой политики государств.

2. Чрезмерное налоговое бремя, возложенное на налогоплательщика.

3. Низкий уровень собираемости налогов и высокая неплатежеспособность предприятий.

4. Чрезмерное распространение налоговых льгот, что приводит к огромным потерям бюджета (правда, в последние годы многие из них были отменены).

5. Отсутствие стимулов для развития реального сектора экономики.

6. Эффект инфляционного налогообложения. В условиях инфляции капитал с длительным циклом оборота (фермерский, промышленный) несет дополнительную налоговую нагрузку.

7. Чрезмерный объем начислений на заработную плату.

8. Единая ставка налога на доходы физических лиц.

Основной причиной перехода на «плоскую» шкалу налога на доходы физических лиц является стремление вывести заработную плату из «тени». Но как показывает практика, данная мера не оправдала возложенные на нее надежды.

9. Перенос основного налогового бремени на производственные отрасли.

10. Тенденция к расширению доли прямых налогов.

11. Теневая экономика.

12. Еще одна проблема заключается в том, что наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты: инструкции, дополнения, изменения к ним, разъяснения и т.д. Это, прежде всего, затрудняет работу самих налоговых служб. Этого сложно избежать из-за высокого динамизма процессов, которые происходят в хозяйственной жизни страны.

13. Проблемы в налоговом законодательстве.

Именно на основе этих проблем так актуальных насегодн в германии следует строить практику формировании налоговой системы РФ. Главная проблема Налогового кодекса РФ, в отличие от Германии, заключается в том, что он не раскрывает комплексный характер налоговых отношений как специальных властных отношений, возникающих в процессе налогообложения.

Есть и другие нерешенные проблемы современного налогового законодательства:

· вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой документацией; нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога; нет связи бюджетных интересов и интересов налогоплательщика;

· понятие цели налога как инструмента финансового обеспечения деятельности государства официально не прокомментировано, и в практике бюджетного распределения финансирования социальных интересов гражданина осуществляется оп остаточному методу;

· среди функций налогообложения на первый план выходит фискальная.

Налоговая система РФ должна учитыать структуры налогов Германской системы налогообложения для создания наиболее полного соответсвия принципу единства, закрепленному в ст. 57 Конституции РФ

Местные налоги занимают скромное место в доходах муниципальных бюджетов. Во многих странах преобладает косвенное обложение, а в общей сумме налоговых доходов выше объем поступлений с физических лиц. Существует разница состава налоговых систем по уровню зачисления в бюджет. Всё это создает дополнительные трудности при построении единого налогового пространства.

Большой резерв для налогообложения сосредоточен в теневой экономике. Но капиталам, укрытым от налогообложения, и при желании владельцев крайне сложно вернуться в легальную производственную сферу: крупные инвестиции могут привлечь внимание налоговых органов к источнику средств. Поэтому капиталы, единожды попавшие в теневой оборот, так в нем и остаются или вывозятся за границу.

Налоговые системы в мировой практике выполняют большое число функций. Но самой важной считают экономическую. Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы характерная для всех стран без исключения заключается в том, что эта система представляет собой механизм влияния на экономические и, опосредованно, на социальные процессы, происходящие в государстве, позволяющий при его правильном использовании формировать его количественные и качественные характеристики этих процессов.

3.2 Предложения по совершенствованию системы нормативного регулирования в России

На основании Налогового Кодекса РФ устанавливается иерархия налоговых органов в Российской федерации. Которая на практике выглядит немного более разветвлено, чем это предполагает налоговый кодекс РФ, что я вляется ещё одной дополнительной трудностью, при формировании налоговой системы для России, основанной на принципе единства, предусмотренного в ст. 57 Конституции РФ. В России обязанность граждан уплачивать налоги закреплена на конституционном уровне. В статье 57 Конституции РФ, принятой 12 декабря 1993 года всенародным референдумом, говорится: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». На основании этого налоговые органы, осуществляющие государственное регулирование и администрирование налоговых правоотношений можно определить как государственные органы, предметом компетенции которых выступает обеспечение эффективного функционирования налоговой системы, контроль полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), соблюдение налогового законодательства.

Иерархия Государственных органов, уполномоченных в области налоговых правоотношений может быть представлена следующим образом (как например в Германии):

1. Федеральная налоговая служба, и ее подразделения;

2. Таможенные органы и их подразделения;

3. Сборщики налогов и сборов - государственные органы

исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль их уплаты налогоплательщиками и плательщиками сборов;

Министерство финансов Российской Федерации, В отличие от Германии представляет собой совокупность, состоящую из министерства финансов республик, финансовых управлений (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Всё это приводит к ухудшению координироания сстемы налогообложения, что практически полностьью на сегодняшний день минимизировано в ФРГ. В налоговой системе Германии присутствуют для устранения данных ошибок следующие функциональные единицы:

органы государственных внебюджетных фондов;

органы налоговых расследований и их территориальные подразделения.