Комплексный анализ сущности налоговой системы Республики Беларусь и налоговых систем развитых зарубежных стран

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА: ПОНЯТИЕ, ОСНОВНЫЕ

ЭЛЕМЕНТЫ, ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ

1.1 Понятие и генезис налоговой системы

1.2 Структурно-элементный состав налоговой системы

1.3 Принципы формирования развития налоговой системы

1.4 Особенности налоговой системы Республики Беларусь

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РАЗВИТЫХ

СТРАН МИРА

2.1 Налоговые системы развитых европейских стран

2.2 Налоговые системы скандинавских стран

2.3 Уникальные налоговые системы

ГЛАВА 3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ И ПЕРСПЕКТИВЫ

РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Налоги, обладая одним экономико-правовой природой, являются универсальным инструментом реализации задач государства. Они не только обеспечивают финансовую базу для общегосударственных расходов, но и активно используются государственной властью в качестве механизма косвенного управления общественными отношениями в сфере экономики, права, политики социальной защиты граждан.

С развитием государства меняется налоговая политика и весь механизм налогового регулирования. Нынешний этап развития государства характеризуется коренной ломкой прежнего управления экономикой. Одну из решающих ролей как в самой структуре рыночных отношений, так и в механизме их регулирования со стороны государства играет налоговая система, которая также является одним из определяющих факторов развития предпринимательской деятельности, национальной экономики и международных отношений.

Одно из основных мест в финансовой деятельности государства занимает вопрос построения налоговой системы, так как от ее гибкости, эффективности, согласованности, соответствия уровню развития и состояния экономики зависит экономический рост, стабильность самого государства и благосостояние народа. В настоящее время реформирование налоговой системы Республики Беларусь является одной из наиболее актуальных задач, стоящих перед всеми ветвями власти. Длительное время правовая база регулирования налоговых отношений представляла собой конгломерат правовых норм, рассредоточенных по законодательным актам разной отраслевой принадлежности, принятым в разное время. Поэтому одной из основных задач реформы является создание целостной и внутренне согласованной системы правовых норм, определяющих основные условия налогообложения в государстве в рамках принятой концепции единой налоговой системы.

Правовое регулирование налогообложения в Беларуси находится пока в состоянии, далеком от совершенства. Долгое время в нашей стране принижалась роль товарно-денежных отношений, что, в свою очередь, оказало негативное влияние на развитие налоговой теории и практики. С переходом отечественной экономики на рыночные рельсы появилась острая потребность в четкой и подробной юридической регламентации финансовых и, особенно, налоговых отношений.

К сожалению, нашей налоговой системе никак не удается приблизиться к общемировым стандартам в налоговой сфере. Если в промышленно развитых странах считается неоспоримым положение о том, что налоги не должны подавлять производственную активность субъектов хозяйствования, покупательную способность населения, стремление внешних инвесторов инвестировать в экономику денежные и иные средства, препятствовать накоплениям граждан как источнику внутренних инвестиций, то в нашем государстве эти истины зачастую игнорируются, что, в конченом итоге, отрицательным образом сказывается на социально-экономическом развитии страны.

Построение налоговой системы, отвечающей интересам государства в целом и его отдельных административно-территориальных образований, возможно лишь при условии, что налогообложение будет способствовать экономическому развитию.

Проблемы налогообложения отдельно взятой страны начинают рассматриваться сегодня во взаимосвязи с развитием общей налоговой политики мирового сообщества.

Учитывая вышеизложенное, изучение общих принципов формирования, функционирования и тенденций развития налоговых систем в зарубежных странах и прежде всего в странах с развитой рыночной экономикой, представляется весьма своевременным.

Изучение налоговых систем развитых зарубежных стан, имеющих долгосрочный опыт в области налогообложения, позволяет оценить изменения, происходящие в Республики Беларусь в последние годы, а также позаимствовать лучшие достижения в этой области государственной деятельности.

Опыт западных государств вполне применим в современных условиях Республики Беларусь, если его не слепо копировать, а перенимать лучшее, применяя к конкретным особенностям экономики нашего государства.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т.д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода белорусской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.

Вышеизложенным объясняется выбор темы дипломного исследования, его актуальность и значение.

Целью настоящей дипломной работы является комплексный анализ сущности налоговой системы Республики Беларусь и налоговых систем развитых зарубежных стран.

Для достижения данной цели в дипломной работе предполагается решение следующих задач:

- раскрыть содержание термина «налоговая система»;

- рассмотреть элементы входящие в состав налоговой системы Республики Беларусь, проследить закономерности ее становления и развития;

- охарактеризовать принципы налоговой системы;

- рассмотреть особенности налоговых систем развитых стран мира, их недостатки;

- предложить мероприятия с целью совершенствования налогообложения в Республике Беларусь.

Объектом исследования является совокупность экономико-правовых отношений, возникающих в процессе развития налоговой системы. Предмет исследования - налоговая система Республики Беларусь.

При выполнении работы использованы диалектический, логический, табличный, формально-догматический, системный, комплексный, а также другие специальные методы исследования экономических явлений, взаимодополняющие друг друга и пронизывающие материалы бакалаврской работы.

ГЛАВА 1. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА: ПОНЯТИЕ, ОСНОВНЫЕ

ЭЛЕМЕНТЫ, ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ

1.1 Понятие и генезис налоговой системы

Понятие налоговой системы является дальнейшим развитием и конкретизацией понятия «налоги». Если последние рассматриваются как финансовые отношения налогоплательщиков с бюджетом в ходе формирования централизованных фондов финансовых ресурсов и их концентрации в госбюджете и во внебюджетных фондах, то налоговая система развивает и конкретизирует этот процесс, определяя задачи, формы, методы и принципы.

Налоговая система - это совокупность правовых норм, регулирующих размеры, формы, методы и сроки взимания налогов и платежей, носящих налоговый характер и необходимых государству для выполнения его функций. Комплекс налоговых мер оказывает существенное влияние на экономическую деятельность хозяйственных субъектов, стимулируя экономическую и инвестиционную активность.

В налоговых системах разных стран отразилась специфика государственного устройства, особенности внутренней и внешней политики, национальный менталитет. Вместе с тем возникла необходимость унификации налоговых систем, выработки единых принципов построения. В основу требований, принятых за аксиому положены четыре принципа налогообложения, сформулированные А. Смитом в ХVIII веке:

Равенство и справедливость налогов по отношению ко всем налогоплательщикам.

Определенность и однозначность налогового законодательства, позволяющие одинаково его трактовать и налогоплательщику и работнику налогового органа. Законом должны быть четко установлены все факторы, определяющие размеры платежа, сроки и способ его уплаты.

Удобство для налогоплательщика, выражающееся в приближении сроков уплаты налогов к моменту получения доходов, простоте их исчисления, минимуме бюрократических процедур и требований со стороны налоговых органов.

Экономичность, т.е. налоги не должны быть обременительными для налогоплательщика. Для государства сбор налогов должен сопровождаться минимальными издержками [13, c. 104].

Вышеперечисленные принципы дополняются и детализируются с учетом тех условий, в которых создаются налоговые системы. Например, для не устоявшихся экономик государств переходного периода, к каким относятся Республика Беларусь и страны СНГ, особое значение приобретает оптимальное сочетание принципов стабильности налоговых систем с гибкостью их реакции на изменение экономической ситуации. Отсутствие стабильности служит главным препятствием притока иностранных и отечественных инвестиций в национальное хозяйство.

Налоговая система любой страны учитывает следующие методологические подходы:

- равные доходы при равных условиях должны облагаться равными по величине налогами;

- ставка налога должна быть единой для всех предприятий независимо от формы собственности и вида деятельности;

- налоговая система должна быть комплексной и умело сочетать различные способы налогообложения;

- налоговая система должна дополняться комплексом налоговых льгот, носящих целевой и адресный характер;

- налоговые льготы должны отвечать стратегическим целям экономической политики;

- налоги должны платить те, чьи доходы выше, т.е. должен соблюдаться принцип платежеспособности;

- налоговая система должна утверждаться в законодательном порядке, что обеспечит обязательный и принудительный порядок взимания налогов;

- правила применения налоговой системы должны быть относительно стабильными.

Налоговая система должна быть достаточно гибкой , чтобы оперативно реагировать на изменение экономической ситуации.

При переходе государства к рыночным отношениям можно выделить следующие направления налогового регулирования экономики:

- налоги становятся главным источником доходов государственного бюджета, и от полноты их сбора зависит финансирование общегосударственных расходов. Государство ищет компромисс между потребностями увеличения поступления средств в бюджет и возможностями их удовлетворения. Преследуя фискальные цели, оно может пойти на несправедливость по отношению к предприятию, изъять у него часть ресурсов, необходимых для нормального воспроизводства, переложить тяжесть налогового бремени в истинного владельца доходов и имущества на покупателя его продукции и услуг, допустить двойное обложение и т.п. Однако такие действия подрывают саму налоговую базу и в конечном итоге приводит к снижению государственных доходов;

- посредством налогов регулируется хозяйственная инициатива предприятий, стимулируется развитие приоритетных производств и сфер деятельности, включая внешнеэкономическую;

- налоговая система обеспечивает выполнение государством перераспределительной функции посредством направления аккумулированных в бюджете налогов на финансирование важнейших государственных программ и поддержку отдельных отраслей экономики;

- налоговое регулирование позволяет повышать уровень занятости населения путем снижения налоговых ставок для предприятий, организующих новые рабочие места, использующих труд инвалидов и пенсионеров;

- налоги способствуют структурной перестройке экономики, развитию малого и среднего бизнеса;

- налоговыми методами повышается ответственность и заинтересованность юридических и физических лиц в охране окружающей среды от загрязнения отходами;

- налоговая система стимулирует поток иностранного капитала путем предоставления льгот для совместных и иностранных предприятий, выпускающих нужную обществу продукцию, увеличивающих экспортный потенциал государства [24, c. 215].

Результативность налогового регулирования зависит от обоснованности и реальной экономической политики, проводимой государством.

В качестве регуляторов используются элементы налоговой системы, под которыми понимаются определяемые законодательными актами государства основы построения и организации взимания налогов.

В послевоенный период налогам была вменена роль стабилизаторов экономического цикла. Периодически снижая налоги, государства пытались стимулировать спрос, повысить темпы экономического роста, побудить предпринимателям к инвестициям, а повышая налоги - ослабить инфляцию, стабилизировать экономический цикл. Чтобы побудить предпринимателей перейти к более совершенным приемам производства или к более производительным формам хозяйственной организации, финансовая наука рекомендовала государству создавать для фирм и лиц, достигших определенных успехов в указанных областях, известные налоговые льготы. Разветвленная система льгот была создана и широко использовалась в 50-70-х годах ХХ века.

Так, почти все реформы в направлении либерализации налоговой политики осуществлялись федеральной налоговой службой США в начале очередного циклического подъема. Накануне подъема 1945-1947 годов были снижены ставки подоходных и косвенных налогов, в начале подъема 1955-1956 годов расширены льготы по ускоренной амортизации и введено льготное обложение дивидендов. В период подъема 1962-1966 годов расширены амортизационные льготы и введена семи процентная скидка от установленной стоимости новых инвестиций, снижены ставки подоходных и косвенных налогов.

Практически все налоговые акты, принятые накануне или в начале экономического подъема США, предусматривали одновременное снижение налогов на прибыль корпорации и индивидуального подоходного, а также косвенных налогов, т.е. стимулировали и инвестиционную активность производителей и потребительский спрос.

Политика снижения налогов на личные доходы граждан периодически проводилась федеральным правительством США в период или накануне четырех послевоенных кризисов и во время посткризисной ситуации в экономике 1967 года. Общее сокращение обязательств по подоходному налогу в 1948 году составило 5,2 млрд. долларов, 63% из которых приходилась на долю налогоплательщиков с доходом до 5 тыс. долларов в год [62, c. 135].

Налоговая политика существенно влияла на характер экономического цикла. Налоговые реформы стали одним из мощных факторов, способствующих увеличению продолжительности фазы циклического подъема. Проведение льготной налоговой политики по отношению к частному капиталу и снижение подоходного, а также ряда косвенных налогов совпадало с развивающейся в экономике тенденцией к обновлению основного капитала и, естественно, ее усиливало. В результате же увеличения налогов с корпораций и физических лиц удавалось в определенной мере погасить инфляционные тенденции в экономике.

В 80-е годы в модели неоконсерваторов налоговые реформы стали одной из важнейших составляющих политики экономического роста. В условиях нарастающих инфляционных тенденций второй половины 70-х - начала 80-х годов финансовая наука сделала вывод о негативном влиянии прогрессивного налогообложения на развитие производства. Решение вопроса о размере налоговых ставок нашел американский экономист А. Лаффер в рамках теории экономики предложения, которая была основана на идеях неоклассической школы. А. Лаффер установил математическую зависимость величины доходов бюджета от уровня налоговых ставок. Он доказал, что увеличение налогов за счет повышения их ставок ведет на определенном этапе не к увеличению, а к сокращению поступлений в бюджет. Основным направлением совершенствования подоходного налогообложения стало снижение общего уровня изъятия налогов на доходы как у физических, так и у юридических лиц, уменьшение степени прогрессивности шкал подоходного налога на прибыль корпораций за счет сокращения числа налогов и уменьшения дифференциации ставок. Налоги стали стимулом инвестиционной активности, средством структурной и региональной политики, методом решения экономических и социальных проблем [41, c. 52].

Следует заметить, что при большой значимости проводимых налоговых совершенствований ни одной стране до сих пор не удалось создать идеальной модели налоговой системы полностью соответствующей всем требуемым принципам и в равной степени отвечающей интересам государства и налогоплательщиков. Прогрессивность различных налоговых систем может быть оценена по степени их приближения к главному критерию, сформулированному А. Смитом и заключающемуся в том, что налоги должны являться «признаком не рабства, а свободы». Для этого необходимо, чтобы налоговые ставки устанавливались на приемлемо низком уровне, чтобы налогоплательщику было выгоднее полностью рассчитаться с государством, чем уклоняться от своих обязательств. Только в такой ситуации возможен рост доходов государственного бюджета за счет расширения границ бизнеса, увеличения количества реальных налогоплательщиков и объема их денежных оборотов.

Таким образом, налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. При разработке финансовых, бюджетных и налоговых законодательных актов важное значение имеет выбор, наряду с рассмотренными нами экономическими принципами, и организационно-правовых принципов построения налоговой системы. Налоговая система создается сообразно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам, целям и экономической политике. Особо важен выбор видов налогов, методов управления ими, т.е. конкретного налогового механизма. Налоговая система должна быть свободна от малоэффективных налоговых форм, т.е. таких видов налогов, сбор которых требует затрат, значительно превышающих налоговых поступлений.

1.2 Структурно-элементный состав налоговой системы

Во многих учебниках налоговая система определяется как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, на мой взгляд данное определение нельзя признать удовлетворительным ни в методологическом, ни в практическом плане.

Во-первых, ни одна система не может определяться как простая совокупность составляющих ее элементов. Система как таковая возникает в результате наличия определенных взаимосвязей между отдельными элементами, обеспечивающих органическую цельность и единство и создающих качественно новые свойства, не сводящиеся к сумме свойств отдельных элементов.

Во-вторых, даже с точки зрения простого перечисления составляющих данную систему элементов приведенное определение является исключительно односторонним и неполным. Оно не включает целый блок важных для построения налоговой системы элементов, связанных с организацией налоговых отношений.

Справедливости ради следует отметить, что подобный подход к определению понятия налоговой системы встречается и у некоторых зарубежных авторов. Однако он характерен для работ, посвященных государственным финансам, а не специально налогообложению или налоговому праву. Налоги рассматриваются в них исключительно с экономической точки зрения как основной источник государственных доходов. Отвлечение от правовой стороны налоговых отношений в этих работах понятно, но при формулировке основополагающих определений вряд ли оправданно. Оно тем более недопустимо в работах, специально посвященных вопросам налогообложения, которое не может рассматриваться в отрыве от налогового права.

Важность определения понятия «налоговая система» заключается в том, что оно, очерчивает границы правового регулирования в налоговой сфере, объединяет в себе тот круг отношений, который должен регулироваться налоговым законодательством. Данное понятие является институциональным, выражающим объект налогового права в его целостном понимании. В этой связи перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленный в п. 1. ст. 1 Налогового кодекса Республики Беларусь [2] должен вытекать из понятия налоговой системы, базироваться на нем, подкрепляться им. В противном случае в теории и на практике возникают многочисленные разногласия по поводу включения или невключения отдельных групп общественных отношений в число отношений, регулируемых налоговым правом.

Так, по мнению А. В. Демина, в предмет налогового права не должны включаться отношения по установлению налогов, поскольку эти отношения являются предметом конституционного права [24, с. 128]. По мнению других авторов, в частности, А. В. Брызгалина, отношения по установлению налогов и сборов входят в число налоговых правоотношений [16, с. 145]. В ст. 2 Налогового кодекса Республики Беларусь нашла нормативное закрепление вторая точка зрения (в то же время в соответствии со ст. 97 Конституция Республики Беларусь [1] Палата представителей Национального Собрания Республики Беларусь рассматривает проекты законов об установлении республиканских налогов и сборов.

Причина возникновения разногласий по данному вопросу видится в отсутствии методологической основы для определения рамок предмета налогового права. Такой основой должно выступать теоретически разработанное и законодательно закрепленное понятие «налоговая система».

Необходимость исследования категории «налоговая система» и формулирования определения данного понятия обусловлена также тем, что термин «налоговая система» широко используется в юридической и экономической литературе. При этом очень часто смешиваются понятия «система налогов» и «налоговая система», либо каждый раз этим понятиям придается различное значение, что затрудняет понимание и сопоставление научных трудов. Кроме того, юридическое содержание данной категории требует отграничения от ее экономического содержания.

За последние годы в юридической литературе было предложено несколько вариантов определения налоговой системы. Рассмотрим ряд точек зрения, высказываемых авторами.

Ю. А. Ежов дает следующее определение налоговой системы: «Налоговая система представляет собой сложное комплексное социальное образование, элементами которого являются система налогов, налоговое право, органы, осуществляющие налоговую деятельность, сама налоговая деятельность, включающая учет, контроль, а также принуждение к осуществлению налоговых обязанностей» [20, с. 45]. А. А. Тедеев, В. А. Парыгина считают, что налоговая система государства включает в себя следующие элементы: совокупность налогов и сборов (система налогов), налоговое законодательство, государственные налоговые органы, наделенные необходимыми обязанностями, правами и юрисдикционными полномочиями по осуществлению налогового контроля и учета, ответственность за налоговые правонарушения и гарантии прав налогоплательщиков, налоговое воспитание граждан [58, с. 134]. Т. Ф. Юткина понимает под налоговой системой совокупность налогов, сборов, пошлин, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях [70, с. 59].

Таким образом, указанные авторы склонны включать налоговое законодательство и налоговое право в число элементов налоговой системы, тем самым, ставя налоговую систему над налоговым законодательством, выводя ее за рамки права. Признавая тот факт, что налоговые отношения являются экономическими отношениями, все же необходимо учесть, что данные отношения обладают существенной спецификой по сравнению с прочими экономическими отношениями, возникающими в сфере производства, потребления или перераспределения общественного дохода. Эта специфика заключается в том, что налоговые отношения существуют только в связи с соответствующей деятельностью государства. Они возникают в результате государственного волеизъявления, в отличие от иных экономических отношений, которые в большинстве своем не обусловлены государственной волей, либо существованием государства как такового. Большая часть экономических отношений вызвана к жизни интересами граждан, и основной принцип регулирования этих отношений - невмешательство, либо строго ограниченное вмешательство государства в оперативную хозяйственную деятельность экономических субъектов. Совсем иначе обстоит дело с налоговыми отношениями. Поскольку они являются формой государственной деятельности по распределению национального дохода для удовлетворения общественных потребностей, они неразрывно связаны с существованием и функционированием государства, а, следовательно, их экономическая сущность неотделима от их публичного характера. Любой вид деятельности государства опосредован правовыми формами, и, следовательно, налоговые отношения всегда являются правоотношениями, то есть возникают и развиваются на основе правовых норм - предписаний государства по уплате налогов в бюджет теми или иными субъектами.

Данную особенность налоговых отношений подчеркивав еще в советский период развития финансового права С. Д. Цыпкин: «Известно, что одни общественные отношения существуют в начале сами по себе и лишь при наличии определенных условий приобретают правовую форму. Другие же общественные отношения только и могут существовать как отношения правовые, они прекращают свое существование вместе и одновременно с тем, как утрачивают юридический характер... Правоотношения по поводу перемещения денежных масс, возникающие при аккумуляции доходов бюджета, также отражают, в конечном счете, материальные общественные отношения. Но практическая реализация многих из них немыслима без соответствующего правового оформления» [49, с. 176].

Таким образом, подход Ю. А. Ежова и ряда других авторов, считающих, что понятие «налоговая система» шире по объему, чем понятие «налоговое право», представляется ошибочным. Налоговая система - это правовое явление, которое возникает только с момента нормативного закрепления его параметров. По мнению большинства авторов «налоговое право» и «налоговая система» являются одинаковыми по объему понятиями в контексте широкой трактовки налоговой системы, и различие между ними рассматривается как различие между формой и содержанием.

При определении различий между такими категориями как «налоговое право», «налоговое законодательство» и «налоговая система» следует исходить из того, что налоговое право - это совокупность норм, придающая объективный характер налоговой системе путем закрепления ее основных характеристик в налоговом законодательстве.

А. И. Косолапов определяет налоговую систему как совокупность видов налогов, устанавливаемых законодательным путем, построенную на единых принципах, имеющую единые цели и задачи [35, с. 157]. По мнению Е. Н. Евстигнеева, налоговая система представляет собой, прежде всего совокупность налогов и выступает как действующий механизм аккумуляции доходов государства [27, с. 47]. Оба приведенные выше определения, на первый взгляд, обладают теми же недостатками, что и определение, данное в вышеуказанном российском законе: в них налоговая система рассматривается только как совокупность налогов и других видов обязательных платежей. Однако в данных определениях имеются и положительные моменты. Так, А. И. Косолапов указывает на наличие целей и задач, которые должна решать налоговая система, а Е. Н. Евстигнеев отмечает динамический аспект налоговой системы, называя ее «механизмом аккумуляции доходов». Согласно точке зрения В. И. Гуреева, налоговая система включает в себя налоговое законодательство, налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль, налоговых представителей, теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения [21, с. 17]. Спорным моментом в данном определении является отнесение налоговых теорий к налоговой системе. Теоретические положения, выработанные в науке, нельзя включать в число элементов налоговой системы, потому, что теория налогообложения не влияет прямо и непосредственно на общественные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов. Теоретические концепции налогообложения - предмет финансово-экономической науки и науки финансового права. Они переносятся в область налогово-правового регулирования только посредством политического механизма. Некоторые налоговые теории могут быть востребованы и перенесены в практику налогообложения в зависимости от конкретных условий, существующих в государстве (развитие производственных, товарообменных отношений, административно-территориальное устройство и т.п.). Можно увидеть, что в период существования административно-распределительной экономики господствовало представление о постепенном отмирании налогов, и большинство научных концепций налогообложения, выработанных в мировой практике, не находило применения в отечественном правотворчестве. Разработка концептуальных основ налогообложения опирается на внутренние экономические и политические интересы страны. Этот процесс подвержен воздействию со стороны господствующих политических сил. Так, в США политика сокращения или увеличения налогов проводится в зависимости от пребывания в парламенте республиканского или демократического большинства. По определению В. Г. Панскова, налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов [50, с. 24]. Таким образом, проведение налоговой политики сводится к воздействию на элементы налоговой системы для регулирования налоговых отношений в интересах формирования централизованных фондов, достижения финансовой стабилизации и выполнения государственных программ экономического и социального развития.

Исходя из приведенных выше определений налоговой системы, а также достаточно большого количества других, апробированных на страницах своих произведений иными авторами, следует констатировать определенный научно-правовой и экономически-необходимый постулат многих ученых к перечислению элементов налоговой системы. Несмотря на то, что познание элементного состава налоговой системы зачастую является субъективным мнением автора, базирующемся на понимании им научных основ налогообложения, а также практических аспектов осуществления налоговой политики в конкретном государстве, в ряде определений дается далеко не полный перечень элементов налоговой системы, в то время как в некоторых других присутствуют лишние.

Представляется, что чрезмерное дробление на отдельные элементы нецелесообразно, так как мешает целостному восприятию категории налоговой системы. Во многих случаях авторы предлагают несколько хаотический набор элементов налоговой системы, что обусловлено отсутствием единого основания классификации. Некоторые из элементов не могут рассматриваться непосредственно как элементы налоговой системы. В большинстве своем они могут быть признаны элементами систем более низкого уровня, одновременно являющихся подсистемами в составе налоговой системы.

По словам А. В. Брызгалина, «проблема построения налоговой системы - это, прежде всего проблема создания теоретической модели, в рамках которой движение денежных средств, их мобилизация в бюджет будет наиболее эффективна. Право само по себе - модель общественных отношений, а любая модель строится по определенным законам, обеспечивающим ее целостность и жизнеспособность» [16, с. 5]. В этой связи, необходимо различать налоговую систему как абстрактную модель и конкретную налоговую систему государства. В основе конкретной налоговой системы лежит та или иная экономическая концепция налогообложения, закрепленная в налоговом законодательстве государства. По этой причине налоговые системы различных государств могут различаться между собой. Но при этом можно предположить наличие общих основ построения налоговой системы, которые будут относительно одинаковы в приложении к любой конкретной налоговой системе, что и делает налогообложение разных государств сопоставимым. Таким образом, задача науки налогового права, на наш взгляд, заключается прежде всего в том, чтобы определить эти общие характеристики и сформулировать абстрактную модель (категорию) налоговой системы. В дальнейшем эта модель должна наполниться экономическим содержанием, но выбор и обоснование конкретной государственной концепции налогообложения находится в компетенции экономистов.

По нашему мнению, поиски точного определения понятия налоговой системы будут продолжаться весьма долго (если не сказать больше), так как и богатейший категориально-дефинитивный аппарат финансового и других отраслей права, и современные поиски налогового права в системе национального права, и стремительно развивающиеся реалии современного экономического мира дают все новые и новые направления развития научных концепций, и то, что сегодня считается прорывом в научном понимании того или иного социально-правового явления, завтра может «шагать» рядом со словом «этимология» и рассматриваться лишь в историческом аспекте.

Исходя из вышесказанного, по нашему мнению, возможны два подхода к определению налоговой системы. Первый исходит из определения сущности и функционального назначения системы, второй базируется на определении ее содержания. Они отражают разные стороны одного и того же явления и не исключают, а дополняют друг друга.

Согласно первому из них налоговую систему можно определить как императивную структуру организации взаимоотношений между сувереном (в лице государства) и налогоплательщиками или систему отправления государственно-властных функций при формировании казны [65, с. 42].

Данное определение подчеркивает государственно-властный характер регулируемых в рамках налоговой системы правоотношений. Оно позволяет понять сущность и назначение налоговой системы, но не приближает нас к раскрытию ее структуры и взаимосвязей между составляющими ее элементами.

Согласно второму под налоговой системой понимается взаимосвязанная совокупность всех существенных условий налогообложения, действующих в данной стране в данный конкретный период времени [66, с. 21].

В этом определении акцентируется индивидуальность и изменчивость каждой отдельно взятой конкретной налоговой системы. Тем не менее структура всех налоговых систем, как правило, едина. Анализ различных налоговых систем позволяет выделить общие для них существенные структурные элементы, конкретное содержание которых, естественно, может значительно отличаться от одной системы к другой - таблица 1.1 [собственная разработка].

Таблица 1.1 - Налоговая система государства

В системе налогообложения разделяются две, хотя и неразрывно связанные между собой, но относительно самостоятельные подсистемы.

Первая из них включает совокупность действующих в данной стране в данный период ее развития налогов и сборов. Ее можно назвать системой налогообложения, которая определяет виды взимаемых налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также порядок их установления, введения в действие, изменения и распределения между бюджетами и государственными внебюджетными фондами. Система налогообложения отражает в первую очередь экономическое содержание налоговых отношений и является наиболее подвижной частью налоговой системы. Она должна своевременно корректироваться в соответствии с изменениями социально-экономических условий в стране. Таким образом, понятие система налогообложения не тождественно понятию налоговая система. Оно более узкое и составляет лишь часть налоговой системы.

Вторая подсистема определяет правовые основы налоговых отношений и включает в себя свод регламентирующих их норм и правил. Ее можно назвать системой регулирования налоговых правоотношений, которая устанавливает права, обязанности и ответственность сторон, формы и методы налогового контроля, систему государственных органов, обеспечивающих этот контроль, и порядок налогового производства. По сравнению с системой налогообложения система налоговых правоотношений более стабильна. Ее существенные изменения, как правило, инициируются с изменениями политического строя или государственного устройства страны [31, c. 17].

Обе части налоговой системы неразрывно связаны между собой и могут существовать и нормально функционировать только совместно. Система налогообложения без системы регулирования налоговых правоотношений становится недееспособной, а система регулирования налоговых правоотношений без системы налогообложения - беспредметной и ненужной.

Налоговая система призвана упорядочить взаимоотношения между государством и налогоплательщиками, поставить их на правовую основу. Ее значение не только, а может быть, и не столько в установлении механизма изъятия в пользу общества в лице государства части индивидуальной или корпоративной собственности, сколько в обеспечении соответствия этого механизма общечеловеческим ценностям и гарантий соблюдения основных прав и свобод человека и гражданина. Налоговая система должна как можно полнее реализовывать продуктивный потенциал экономико-правовой категории «налог» и стремиться к достижению паритета интересов субъектов налоговых правоотношений, т.е. государства и налогоплательщиков. Налоговая система фиксирует границы публично-правовых обязанностей налогоплательщиков и устанавливает меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности. Налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе [62, с. 144].

На протяжении тысячелетий человечество выработало некий классический образ налоговой системы правового и демократического государства с развитой социально ориентированной экономикой. В основе его лежат определенные принципы построения налоговой системы, полнота реализации которых в данной конкретной налоговой системе и служит критериями ее оценки.

1.3 Принципы формирования и развития налоговой системы

В современном мире налоговая система любой страны выступает важнейшим звеном не только финансовой системы государства, неотъемлемой частью которой она является, но и общей системы экономического регулирования.

Налоговые системы используются как действенный инструмент реализации финансово-экономической политики государства. С помощью налогов регулируются социально-экономические процессы, поощряются или, напротив, сдерживается развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживаются общие темпы социально-экономического развития и уровень занятости населения.

Решение этих задач не происходит автоматически путем введения системы налогов. Способность налоговой системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов, на которых она построена. ,поэтому исследование структуры налоговой системы необходимо начинать с принципов, лежащих в основе построения налоговой системы. Принципы как раз и являются теми основными взаимосвязями, определяющими место и значение каждого из элементов налоговой системы.

Принципы налоговой системы являются частью ее организационной структуры, поскольку они выражают отношения между элементами налоговой системы и их действие распространяется на всю совокупность налоговых отношений.

Налоговая система, как и всякая система, помимо своего поэлементного состава характеризуется целостностью и единством. Сущность целостной системы определяется связанностью элементов, реальными отношениями, взаимодействием компонентов, из которых она образована. Выявление подобных связей важно для налогового права, так как именно в этом заключается понимание комплексного характера правового воздействия на налоговые отношения. Поэтому важное значение для конструирования налоговой системы имеет определение ее принципов. В логическом смысле принцип есть центральное понятие, основание системы, представляющее собой обобщение и распространение какого-либо положения на все явления той области, из которой данный принцип абстрагирован [11, с. 37]. Системообразующий принцип распространяется на все множество элементов, он представляет собой отношение, по которому выделяется упорядоченность элементов системы. Однако принципы налогообложения не только имеют познавательную ценность, выступая в качестве научных абстракций. Они оказывают непосредственное влияние на регулирование налоговых отношений. Принципы играют роль ориентиров в формировании законодательства. Появившаяся правовая идея, в ряде случаев формируется в виде принципа, влияющего на развитие права. В дальнейшем, правовой принцип претворяется в нормы законодательства. Так, смещение баланса интересов частного и публичного субъектов в сторону равенства, первоначально возникло в качестве правовой идеи, которая затем стала находить выражение в нормах налогового законодательства. В условиях лавинообразного и сложно контролируемого процесса роста объема законодательства принципы выполняют роль основных ориентиров, необходимых для определения направления в беспокойном море национального законодательства.

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права [22, с. 45; 27, с. 101].

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г. впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения [60, с. 34].

Правило равномерности гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства.

Это правило нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает к всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами.

Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление. Действовавшая в XVIII в. откупная система приводила к тому, что в казну государства нередко поступало менее половины собранных с населения налогов [60, с. 35].

Справедливости ради необходимо отметить, что некоторые ученые еще ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Например, идеи о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета до А. Смита высказывали В. Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771) [60, с. 35, с. 68].

В частности, французский экономист В. Р. Мирабо считал, что налогообложение должно основываться непосредственно на самом источнике дохода, быть с ним в постоянном соотношении и не должно быть обременено издержками взимания.

Но именно А. Смит сумел не только четко и ясно сформулировать, но и научно обосновать указанные положения, чем заложил фундамент начало теоретической разработке принципиальных основ налогообложения.

Как видно из указанных принципов, они построены А. Смитом исходя из интересов одной стороны налоговых отношений - налогоплательщика. Поэтому сформулированные А. Смитом, принципы получили название «декларации прав плательщика».

Подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде 1818 года российского ученого Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов». Касаясь правила справедливости, он отмечал, что каждый налог имеет свои неудобства и поэтому при введении налогов следует избирать те из них, которые сопряжены с меньшими неудобствами. При этом Н. И. Тургенев указывал на необходимость установления умеренных налогов. Он в своем труде особо подчеркивает необходимость соблюдения принципа равного распределения налогов между всеми гражданами согласно их доходам. К числу важнейших принципов Н. И. Тургенев относит также такие принципы, как определенность налога, сокращение издержек, а также удобство взимания налогов. Существенным развитием теории налогообложения явилось высказывание Тургенева о целесообразности взимания налога не с самого капитала, а с дохода, причем чистого дохода, с тем, чтобы не истощать источники государственных доходов [58, с. 24].

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение вышеназванные принципы налогообложения получили лишь в начале XX в., когда после первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы.

Между тем, налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Особенности (признаки) общих принципов налогообложения.

1. Базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.

2. Обобщающий характер. Принципы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные.

3. Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно.

4. Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. В случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы.

5. Стабильный характер. Налоговые реформы осуществляются непрерывно, налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Именно стабильный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В научной литературе уделяется достаточно много внимания формулированию перечня принципов налоговой системы. Так, С. Г. Пепеляев делит общие принципы налогообложения на два вида: основные (вытекающие из положений Конституции и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства) и принципы «связанного» характера (не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральных законах). Основные принципы налогообложения и сборов распространяются на всю налоговую систему в целом или на несколько ее элементов. Принципы, не относящиеся к основным, имеют значение для правового регулирования отдельных элементов налоговой системы (например, принцип толкования неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, принцип однократности налогообложения). Основные принципы по Пепеляеву делятся на три группы. К первой группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя: 1) принцип публичной цели взимания налогов и сборов, 2) принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов, 3) принцип ограничения специализации налогов и сборов, 4) принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, 5) принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, 6) принцип ограничения форм налогового законотворчества. Ко второй группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков: 1) принцип юридического равенства налогоплательщиков, 2) принцип всеобщности налогообложения, 3) принцип равного налогового бремени, 4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В третью группу входят принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма: 1) принцип единства налоговой политики, 2) принцип единства системы налогов, 3) принцип разделения налоговых полномочий [43, с. 80-91].

А. В. Демин определяет принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Кроме общих принципов налогообложения (публичность, справедливость, принцип единства налоговой системы, принцип законодательной формы установления налогов, принцип налогового федерализма, однократность и определенность налогообложения) автор выделяет специальные принципы, относящиеся к отдельным институтам налогового права. Специальные принципы по Демину делятся на процессуальные, принципы налоговой ответственности и принципы налогового учета [16, с. 95].

Д. Г. Черник, А. П. Починок и В. П. Морозов выделяют следующие принципы построения налоговой системы: 1) системность (целостность, централизация управления налогами, взаимоувязанность налогов между собой, строгое разделение налогов на поступающие в центральный бюджет и местные); 2) гибкость налоговой системы (возможность ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять налоговую политику с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов); 3) социальная направленность, связанная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы развития, финансовое положение отраслей экономики, уровень инфляции и безработицы, выравнивание экономического развития регионов [64, с. 29].