Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Основные положения, связанные с формированием налоговых систем

§1.1 Понятие «налоговая система», принципы и сущность функционирования

§1.2 Теоретические аспекты, содержащие требования к налоговой системе государства

§1.3 Особенности современной налоговой системы России

Глава 2. Сравнение наиболее важных аспектов налоговых систем России и Германии

§2.1 Единство налоговой системы

§2.2 Основные подходы к нормативному регулированию

§2.3 Проблемы парафискальных платежей

Глава 3. Пути совершенствования налоговой системы России на основе опыта Германии

§3.1 Развитие налоговой системы с учетом необходимости формирования единого «налогового пространства»

§3.2 Предложения по совершенствованию системы нормативного регулирования в России

§3.3 Устранение нелегитимных фискальных взиманий

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Начиная с начала формирования современной налоговой системы России, как комплекса налоговых отношений, прошло более 20 лет, в настоящее время продолжают оставаться нерешенными многие основные вопросы, касающиеся ее “наполнения”, а также соблюдения основных принципов налогообложения, сформулированных теоретически и использованных при формировании законодательных актов, и в том числе конституционных основ налоговых отношений в России.

Вопросы наполнения самой налоговой системы в большей степени связаны с установлением платежей (отдельных видов и целых групп), которые по своей сути являются, либо весьма похожими на фискальные платежи, такие как налоги и сборы, которые официально не включены в предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации систему налогов и сборов.

Исследователями обращается внимание, что в отношении указанных платежей устанавливаются определенные правила и подходы, не только не предусмотренные Налоговым кодексом, но и не соответствующие как теоретическим основам налогообложения так и принципам, в том числе конституционным, формирования налоговой системы России в целом.

В качестве наиболее важных примеров такого рода платежей, как правило, называют: часть таможенных платежей (а именно таможенные пошлины и таможенные сборы); “страховые взносы” на отдельные виды обязательного социального ”страхования”, на налоговую природу часто обращается внимание в литературе В.В. Воинов Правовая природа страховых взносов на обязательное социальное страхование. // Налоговед, № 3 2012 г., стр.28-37. ; “оплата” определенных “государственных услуг”, значительная часть которых якобы “предоставляется” уполномоченными органами или организациями в соответствии с их полномочиями, а следовательно можно предположить, что “оплата государственной услуги” в реальности представляет собой уплату фискального платежа. Он соответствует термину “сбор” Пункт 2 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации.. Иные платежи, которые, зачастую уплачиваются даже не пользу бюджетной системы, ав пользу лиц, статус которых не вполне ясен. Ихуплата, как правило, прямо или косвенно предусматривается различными нормативными актами в литературе по налогообложению. Именно такие платежи называют «парафискалитетами».

Очевидно, что решения об установлении таких платежей отличающихся от предусмотренных Налоговым кодексом РФ, правил их администрирования могут свидетельствовать о достаточно тревожных явлениях. Они могут быть связанны с несоблюдением в нашей стране целого ряда важнейших принципов налоговой политики.

Среди этих принципов, которые в отношении отмеченных выше платежей могут не соблюдаться, такие принципы как например единство (так как фактически предусмотренные Налоговым кодексом РФ перечни налогов и сборов не являются исчерпывающими), принцип определенности (так как похожие по сути на налоги либо сборы платежи не устанавливаются Налоговым кодексом. Правила их уплаты могут устанавливаться не вполне четко, зачастую не на законодательном уровне. Они могут обойтись без соблюдения требования о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал когда, какие налоги и сборы, и в каком порядке он должен платить Пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации. ). Наличие парафискалитетов в существенной степени может быть несовместимо с принципами равенства и справедливости. Под обложение этими платежами могут попадать не все лица, и следовательно, уплата же платежей не пользу бюджетной системы может создавать экономически необоснованные преимущества для получателей данных платежей.

Явления такого рода свидетельствуют об актуальности работы, которая будет связана со сравнением налоговой системы России (особенно в части отмеченных выше проблем), а также с налоговыми системами других стран, в том числе имеющих более длительную историю налоговых отношений, которые наиболее характерны для сегодняшней рыночной экономики. В качестве одной из стран, опыт которой заслуживает внимание, необходимо указать Германию. Её особенности налоговой системы, а также опыт решения проблем формирования налоговой системы, с которыми сталкивается Россия сегодня, могут выступить основой для подготовки предложений по уточнению налоговой политики России.

Цель и задачи исследования.

Целью дипломной работы является систематизация, обобщение и анализ основных особенностей формирования налоговой системы Российской Федерации, выявление и исследование основных отличий налоговых систем России и Германии и связанных с этим методологических проблем функционирования налоговой системы России, а также подготовка предложений по совершенствованию налоговой системы России с учетом опыта Германии.

Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

- рассмотреть экономическую сущность термина «налоговая система», а также научные подходы, касающиеся понимания данного термина;

- изучить теоретические аспекты, содержащие требования к налоговой системе государства;

- рассмотреть основные тенденции, в том числе проблемы современной налоговой системы России, обуславливающие целесообразность ее сравнения с налоговыми системами других, в том числе развитых стран (на примере Германии);

- сопоставить наиболее важные аспекты, касающиеся налоговых систем России и Германии;

- сформулировать предложения, касающиеся возможных путей совершенствования действующей налоговой системы России с учетом опыта Германии.

Объектом исследования является действующая в Российской Федерации и Германии государственная политика в части установления фискальных платежей и правил их администрирования.

Предметом исследования выступает сравнительный анализ налоговых систем Российской Федерации и Германии.

Теоретической базой дипломной работы послужили труды ученых и специалистов-практиков, работающих в области налогов и налогообложения.

В качестве информационных источников дипломной работы была использована действующая в Российской Федерации и Германии нормативная база по налогообложению, в том числе устанавливающая правила администрирования платежей, официально не являющихся налогами либо сборами, однако экономическая сущность которых позволяет рассматривать их в качестве фискальных платежей (налогов и сборов).

Глава 1. Основные положения, связанные с формированием налоговых систем

§1.1 Понятие «налоговая система», принципы и сущность функционирования

Необходимость существования системы налогообложения вытекает из функциональных задач государства. Исторические особенности развития государственности обозначают каждый новый этап развития системы налогообложения. Иначе говоря, структура и организация системы налогообложения любой страны характеризуют уровень ее государственного и экономически-социального развития и устройства.

Одним из первооткрывателей классической политической английской теории экономики стал Уильям Петти. Он был в данной области первым. Даже ранее шотландца Адама Смита и англичанина Давида Рикардо, он в достаточно небольшом сочинении, получившем название "Трактат о налогах и сборах" изначально он раскрывает природу шести основных видов государственных расходов и определяет причины, влияющие на их увеличение и сокращение, показывает пути основных статей государственных расходов, которых он насчитывает четыре. По двум из вышеуказанных четырех статей он рекомендует увеличить расходы, например такие как расходы на социальную помощь или же здравоохранение, а также на улучшение и строительство дорог, расчистку и углубление рек, возведение мостов и плотин, разработку месторождений) Перов А.В Налоги и налогообложение / Перов А.В., Толкушкин А.В. - М.: Юрайт-Издат, 2005. - стр. 324..

Классическая школа экономической теории в лице А. Смита и Д. Рикардо внесла огромнейший вклад в формирование индивидуалистических течений теории но налоговой системе.

Основываясь на теориях стоимости и теории доходов, которые были сформулированы А. Смитом, зарплата, а также прибыль и ещё земельная рента являются тремя первоначальными источниками доходов. Именно из них получает свои средства к существованию налоговая система.

Давид Рикардо в трактате "Начало политической экономии и налогового обложения" предложил собственные взгляды на налоговую систему. Однако он все же опирался на экономические теории А. Смита.

Д. Рикардо воспринимал налоговую систему как состоящую из налогов и их базе. Основой его теории были налоги на капитал или на доход.

В «Экономическом словаре» содержится одно из определений налоговой системы, как совокупности налогов, сборов, пошлин а также иных обязательных платежей в бюджет, взимаемых на условиях, определяемых законодательными актами» Демишева Т.А. Организация и методика налогового консультирования. Учебно-методическое пособие - М.: Учебный центр МФЦ, 2007 - стр. 28..

Один из авторов, а именно Алиев Б.Х. дал следующее определение термина налоговой системы. По его мнению, это система экономико-правовых отношений между государством и хозяйствующими субъектами, возникающих по факту формирования доходов государственного бюджета путем отчуждения части дохода собственника. Это происходит за счет системы нормативно закрепленных налогов и сборов и других обязательных платежей. Исчисление и их уплата, а также контроль за поступлением доходов от этих сборов, осуществляется по единой методологии налогообложения, разработанной в конкретной стране».

Систему налогообложения можно обозначить, как единство четырех основных элементов. Эти элементы представляют собой 4 системы, а именно: непосредственное законодательство о налогах и сборах, собственно налоги и сборы, плательщиков налогов и сборов и последний элемент представлен системой налогового администрирования, каждый из которых при этом находится друг с другом в тесном взаимодействии.

Само понятие системы налогообложения представляет собой совокупность налогов, а также сборов и пошлин (включая иные виды платежей, взимаемые в установленном порядке с плательщиков представленных юридическими и физическими лицами) на территории конкретной страны. Все налоги, пошлины и также иные виды платежей выступают основой наполнения бюджетной системы России. Помимо них, существуют государственные внебюджетные фонды. Их доход формируется за счет целевых отчислений Тедеев А.А. Парыгина В.А. Налоги и налогообложение: Краткий курс/ А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. - М.: Изд-во Эксмо, 2008. - стр. 114..

Понятие «налоговая система» является базовым при определении любых аспектов налогообложения государства. Тем не менее, независимо от широкого применения применение этого термина в специфической литературе, а также на обозначение его в нормативных актах некоторых стран, у данного понятия до сих пор нет единого значения.

С.Г. Пепеляева обозначает термин «налоговая система» как налоговый правопорядок. Система же налогов это всего лишь элемент налоговой системы. В связи с тем, что налоговой системе свойственны признаки, характеризующие любую систему, например:

- поэлементный состав системы;

- взаимозависимость элементов;

- органическая цельность и единство;

- непрерывное развитие

А.В. Брызгалин предлагает свое многоаспектное (глобальное) определение налоговой системы. Оно представлено в виде так называмой взаимосвязанной совокупности всех существующих в государстве общественных отношений. Они складываются в сфере налогообложения и имеют экономический, политический, организационный и правовой характер.

Законодательство РФ в сфере налогообложения не содержит четкого и единственного определения понятия налоговой системы. Тем не менее Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержал именно конкретное определение. Это понятие используется в теории и сегодня, с той разницей, что ранее самостоятельной частью налоговой системы были пошлины. Тем не менее не смотря на это в соответствии с вступившими в силу главами Налогового кодекса РФ государственная пошлина определна как сбор. Относительно таможенных пошлин, ранее считавшихся отдельным институтом, общим для системы налогообложения и для таможенного регулирования, данные пошлины, по мере совершенствования налогового законодательства были причислены к отрасли таможенных правоотношений.

Основой любой системы налогообложения являються однозначно налоги и сборы. С помощью налоговой системы государство реализует свои функции по управлению, а также регулированию, распределению и перераспределению финансовых потоков в государстве. Вболее широком смысле государство производит управление экономикой страны в целом.

Основываясь на необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансах и материальных ресурсах, а также в целях выполнения налогами своих функций государство устанавливает совокупность налогов. Данные налоги должны взиматься по единым правилам и на единых принципах на всей территории государства. Другими словами, налоги должны быть объединены в единую и наиболее полную cистему.

Система налогообложения является один из главных элементов рыночной экономики. Она выступает одним из главных инструментов воздействия государства на развитие налоговых правоотношений. Она выполняет важнейшую роль при определении приоритетов социального и экономического развития. Исходы из вышесказанного необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям. Важно чтобы она соответствовала опыту различных стран, в том числе опыту развитых стран, таких, как например, Германия.

§1.2 Теоретические аспекты, содержащие требования к налоговой системе государства

Налоговые системы развитых стран формировались очень долгий период под воздействием различных экономических, политических и социальных условий своего времени. Поэтому явно, что налоговые системы разных стран различаются между собой. Они могут разниться по видам и структуре налогов, по представленных в них элементам налогообложения, по способам взимания налоговых платежей. Они также могут различаться по полномочиям органов власти всех уровней, масштабам и количеству предоставляемых налоговых льгот и ряду иных основных признаков, индивидуальных для каждого государства. Но вместе с этим, для множества государств существуют и общие принципы, которые позволяют создать оптимальные налоговые системы для каждой страны. Эти принципы многообразны и многочисленны, но в тоже время анализ фундаментальных работ по налогам и налогообложению позволяет выделить наиболее актуальные, важные из них. Они и являются базой практически для любой налоговой системы в целом:

· Принцип единства:

Налоговая система существует и функционирует в России в первую очередь на основании на статье № 57 Конституции РФ. В данной статье сформулированы основные конституционные принципы формирования системы налогообложения в нашей стране. Они звучат следующим образом: « каждый обязан платить установленные законодательством налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.»

Эта статья основана на принципе единства.

Теоретическими основами формирования налоговой системы всегда выступала реальная необходимость государства получать налоги для своего функционирования и развития. Налоги должны поступать в бюджет равномерно и своевременно. Они должны поступать со всех слоев населения и других лиц, являющимися плательщиками налогов и сборов. Если этого не будет, возникнет дисбаланс не только налоговой системы, но и общественных отношений в целом. Это приведет к серьезным проблемам для государства, потому что налоги являются одной из важнейших условий его функционирования.

Теоретическим аспектом как всегда выступает необходимость равенства налогоплательщиков перед законодательством. Данное законодательство регулирует вопросы уплаты обязательных платежей.

· принцип равенства и справедливости, всегда подразумевавший под собой всеобщность обложения и равенство распределения налога между гражданами в зависимости от получаемых ими доходами.

· принцип эффективности налогообложения включает в себя ряд по сути самостоятельных принципов, связанных эффективностью работы налоговой системы;

- налоговая система должна всегда способствовать формированию политики стабилизации и развитию экономики каждой конкретной страны;

- максимальная эффективность налогов и сборов, которая выражается в низких затратах государства и общества, затрачиваемых на сбор налогов и содержание налогового аппарата в целом. Другими словами, административные расходы по управлению системой налогообложения и соблюдению законодательства в области налогообложения должны быть минимизированы насколько это возможно. Одно из основных значений при формировании налоговой системы играет принцип универсализации налогообложения.

· принцип одновременности подразумевает, что в стабильно работающей и здоровой системе налогообложения не должно допускаться обложение одного и того же объекта разными налогами. Иначе говоря, один и тот же объект должен облагаться налогом только одного вида единожды. И так единожды за определенный законодательством отчетный год.

· принцип дифференциации ставок. Данный принцип не является обязательным. Но при его исполнении не должно быть введение индивидуальных ставок для налогообложения. Также не допустимо введение максимальных налоговых ставок, побуждающих налогоплательщика свертывать свою деятельность.

· принцип разграничения налогов по уровням госуправления в обязательном порядке должен быть закреплен в законе. Он подразумевает собой, что каждый конкретный орган власти на своём уровне наделяется специальными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и т.д. предусмотренных налоговым законодательством процедур. В это же время сборы налогов в бюджеты вышеуказанных ровней может по разному регулироваться при ежегодном принятии закона о бюджете конкретного уровня.

· принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Данный принцип предусматривает то, что налог должен взиматься в удобное время для налогоплательщиков и удобным для них образом. Иными словами при создании системы налогообложения и введении любого налога должны непосредственно необходимо убрать все формальности, процедура уплаты налога должна быть максимально упрощена. Уплата налога предприятием, на котором работает налогоплательщик, должна тоже быть максимально удобна. Также налоговый платеж подгоняется под время получения дохода. С точки зрения этого принципа наиболее удобными являются налоги на потребление. В данном случае уплата налога осуществляется в то же время с покупкой товара или оплатой услуги необходимой плательщику.

· принцип разумного сочетания прямых и косвенных налогов. Для осуществления этого принципа должно быть использовано все разнообразие видов налогов, которые позволяют учесть как имущественный статус налогоплательщиков, так и их доходы. Помимо этого, использование данного принципа важно для стабильности финансовой политики государства. Это особенно важно в период кризиса экономики, так как экономически выгодно иметь много источников пополнения бюджета с относительно низкими ставками и широкой базой налогообложения, чем один-два канала поступлений с высокими ставками налогообложения Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2007. - стр. 287-289..

Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились важнейшие принципы основ построения налоговой системы:

- налоги по возможности минимальны;

- минимальны или, точнее, минимально необходимы и затраты на их взимание;

- налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;

- налоги соответствуют структурной политике;

- налоги нацелены на максимально справедливое распределение всех доходов;

- система должна строиться на уважении к личной жизни человека; в связи с налогообложением человек обязан хотя бы минимально открывать государству свою личную жизнь. Налоговый работник не имеет права разглашать какие-либо сведения о налогоплательщике. И непосредственное сохранение коммерческой тайны гарантировано и закреплено нормативно;

- налоговая система исключает возможность двойного налогообложения;

- величина налогов всегда равна размеру предоставляемых государством услуг, включая защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.

Одной из главных задач налоговой системы является обеспечивать достаточный объем доходов бюджета для финансирования социальных гарантий населения. Это также необходимо для содержания и развития инфраструктуры, необходимой для экономического развития частного сектора экономики страны.

§1.3 Особенности современной налоговой системы России

Налоговая система является главной частью экономической системы в целом, и она же регулирует экономические процессы, происходящие в государстве. Результативность функционирования налоговой системы достигается путем четкого использования всех функций. Однако тут необходимо учитывать интересы, как государства, так и налогоплательщиков.

Решение вопросов стимулирующего влияния налоговой системы на экономическое развитие предприятий, их деятельность и производство, а также в целом на экономическое развитие страны представляются одной из наиболее приоритетных задач государства.

Результативное налогообложение необходимо обеспечить путем правильно выбранного сочетания налоговых механизмов с целями и задачами, поставленными государством.

Эффективность налогообложения выявляется при рассмотрении соотношением налоговых доходов с расходами, направленными на сбор налогов. Все это важно соблюдать в отношении к каждому конкретному налогу. Действенность налогообложения заключается в:

- для государства она заключается в увеличении доходов бюджета за счет налогов и сборов, и как следствие развитии базы для налогообложения;

- для субъектов хозяйственной деятельности она выступает в получении максимальных доходов при минимизации затрат;

- для населения, соответственно, она выражена в получении доходов необходимых для существования при уплате установленных законом налогов и сборов, в счет которых государство предлагает необходимые для общества социальные льготы и услуги.

Исполнительность налоговой системы определяется исходя из соответствия принципов ее построения и выполняемых ею функций поставленным социально-экономическим целям на каждом этапе развития страны Пасько О.Ф. Налоговое регулирование экономического развития предприятий: Дис…канд.экон.наук М, 2011, 178с.

С самого начала своего образования и развития налоговая система РФ имела фискальную направленность. Она выполняла в основном функцию изъятия накоплений у предприятий и населения на самых ранних стадиях. Как следствие сформированная налоговая система привела к тому, что почти полностью прекратилось финансирование из бюджета НИОКР. Начал наблюдаться резкий спад инвестиций в производство. Обозначилось снижение платежеспособного спроса. Помимо этого, высокая налоговая нагрузка являлась одной из причин возникновения значительной кредиторской задолженности у многих предприятий. Такая задолженность также препятствует функционированию производства на предприятиях.

Для российской налоговой системы типичны:

1. Несоответствие уровня налогообложения финансовым возможностям субъектов хозяйственной деятельности. Свидетельством этому выступает высокий уровень налогового бремени, который создан для предприятий в стране.

Жалобы плательщиков на налоговое бремя как раз и представляют общий феномен для всех стран. Но, тем не менее величина налога является относительным понятием. Одна и та же сумма для кого-то может быть незаметной и небольшой, а для кого-то может быть очень существенной. Если, например продукты и услуги, цена на которую включает налоги, приобретают обычно у предприятия, то всегда остаются средства на достойную зарплату сотрудникам и вложение в развитие. Уровень налогообложения для предприятий в данном случае приемлем. А если при этом налоги, уплаченные в бюджет, обеспечивают стабильный уровень жизни тех, кто за счет них развивается (бюджетники, пенсионеры, инвалиды и др.) следовательно, действующая система налогообложения эффективна для государства. Недостатки налоговой системы являются одной из основных причин развития коррупции, происходящей в теневом секторе экономики Абрамов М.Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России// Налоговые споры: Теория и практика, 2010 №9.

Россия представляет собой единственную страну с плоской и очень низкой ставкой (13%) налога на доходы физических лиц. При этом принятый у нас доход, который не облагается налогом 400 и 600 руб. на каждого ребенка налогоплательщика ежемесячно примерно в 45 раз меньше среднего по всей Европе.

Одна из центральных проблем экономики РФ является нежелание хозяйствующих субъектов платить налоги в полной мере. У предприятий присутствует перспектива невозможности продолжения финансово-хозяйственной деятельности после уплаты всех налогов, и как следствие предприниматели пытаются обойти закон, чтобы платить меньше налогов всеми доступными им способами.

2. Несоблюдение ещё одного принципа, такого как принцип определенности налогообложения. Любой хозяйствующий субъект имеет право знать, какие налоги он обязан уплачивать, в какой сумме и в какие временные рамки. На практике подобного обеспечения нет. Законодательная и нормативная базы налоговой системы перепутаны между собой и крайне затрудняют процесс налогообложения.

Формулировки статей НК РФ настолько запутаны, что очень часто возникают налоговые споры, разбирательства по которым приходят в арбитражных судах. При этом очень часто суды решают налоговые споры в пользу налогоплательщиков. Это является основным свидетельством того, что даже некоторые работники налоговых органов неправильно понимают и применяют нормы налогового права и законодательства.

Следует учесть, что многие нормативные документы постоянно изменяются и это отрицательно называется на качестве бухгалтерского и налогового учета. Это не означает, что налоговая система должна быть неизменной и шаблонной. Напротив, эффективность ее функционирования как раз и заключается в том, что инструменты налогообложения динамично должны подстраиваться к экономическому состоянию страны и их воздействие на экономическое развитие отвечает требованиям налоговой политики, проводимой государством Машков С.А. Завершается ли реформирование налоговой системы?// Налоговые споры: Теория и практика, 2010, №9.

В России требуется коренная смена приоритетных направлений налоговой политики. Государству следует усилить свое вмешательство в экономику с помощью инструментов бюджетно-налоговой политики. Это должно быть направленно на долгосрочное экономическое развитие.

Дальнейшее реформирование и развитие налоговой системы РФ должно быть связано с преобразованием налогообложения в действенный и практичный механизм развития эффективного роста экономики предприятий. Это необходимо для создания предпосылок для расширения производства, активизации инвестиционной деятельности, развития и повышения качества жизни населения.

Глава 2. Сравнение наиболее важных аспектов налоговых систем России и Германии

§2.1 Единство налоговой системы

Согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать нормативно закрепленные налоги и сборы.

НК РФ распространяет сущность этого принципа по субъекту, указывая на то, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». Статья 57 Конституции РФ находится в 2 главе «Права и свободы человека и гражданина» и закрепляет налоговую обязанность исключителбно для физических лиц. В свою очередь НК РФ распространяет требование единства также на организации и предприятия.

Принцип единства и равенства налогообложения означает, изначально определенный запрет любого нарушения прав в налоговой сфере. Речь идет о формальном и юридическом равенстве налогоплательщиков перед законом и судом. Также речь в данном случае идет ещё и об их равенстве в налогово-правовом статусе. Равенство налогообложения это в первую очередь частное проявление универсального, международного и общеправового принципа формального юридического равенства для всех субъектов налогового права. Он действует во всех отраслях современного права Черник Д.Г., Павлова Л.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. Изд. 3-е. - М.: МЦФЭР, 2006 - 528с..

Налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер. Также они не могут различно применяться исходя из расовых или же социальных, а также национальных, или например религиозных критериев. Принципиально недопустимо применять дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, принадлежности к религии, гражданства физических лиц или капитала ими заработанного (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Еще до закрепления вышеуказанного принципа в Налоговом Кодексе РФ, содержание его было выработано практикой судопроизводства. Принцип равного налогового бремени был сформирован изначально Конституционным судом РФ следующим образом: «Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества и иных носящих дискриминационный характер оснований» (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П). В другом решении КС РФ установил, что повышение тарифа страховых взносов в ПФР в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов носит чрезмерный характер и ставит их в худшее положение по сравнению с такими плательщиками страховых взносов, как лица наемного труда. Тем самым нарушается ст. 19 Конституции РФ, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий (Постановление КС РФ от 24.02.98 № 7-П).

Принцип равенства налогового бремени для всех субъектов хозяйственной деятельности не разрешает в практике применение дискриминационных правил налогообложения. Конституционный суд РФ указал, что различие в режимах налоговых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу единства (равенства). (Постановление от 23.12.99 № 18-П) Юрзинова И.Л.Налогообложение юридических и физических лиц/ И.Л. Юрзинова, В.Н. Незамайкин. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство "Экзамен", 2011. - 653 с..

Единство налогообложения вовсе не означает полностью ограничительную систему уплаты налогов. Если плательщики уплачивают равные налоги согласно п. 1 ст. 3 НК РФ этот принцип естественным образом дополняется требованием соразмерности применяемому к налогообложению. То есть по факту фактической возможности плательщика к уплате данного конкретного налога. Принцип равенства всех перед законом понимает под собой существование некоторой разницы между налогоплательщиками. Они, выступая в роли индивидов, отличаются друг от друга своими возможностями и материальным положением. Общая для них всех налоговая повинность не может обязать каждого из налогоплательщиков выплачивать одинаковые суммы. Данная повинность может лишь установить для каждого из них в соответствии с его финансовым положением одинаковую налоговую обязанность. КС РФ сделал основополагающее заявление, что принцип единства и равенства в социальном государстве в отношении обязанности уплачивать установленные законодательно налоги подразумевает под собой то, что равенство должно достигаться посредством абсолютно справедливого перераспределения доходов и различия налогов и сборов.

К налоговой системе Германии также предъявляется ряд особых требований, которым она должна подчиняться. Эти требования выражены следующим образом: рациональность, оптимальность и эффективность функционирования.

Принцип единства для Германии означает то, что все налогоплательщики имеют одинаковые права и исполняют равные обязанности на всем экономическом пространстве данной страны.

Взимаемые налоги должны быть равными доходам налогоплательщиков. После уплаты налога у плательщиков всегда должны оставаться средства для своего жизнеобеспечения.

Примерное равенство налоговых обязательств налогоплательщиков достигается за счет равенства в горизонтальной и вертикальной плоскостях. Равенство по горизонтали представляет собой плоскость в которой плательщики, находятся в одинаковом положении и всегда уплачивают одинаковый налог. Равенство по вертикали подразумевает под собой налоги, уплачиваемые лицами, находящиеся в разном материальной положении, различающемся исходя из конкретной ситуации.

Налоговое законодательство Германии является крайне стабильным. В налоговое законодательство не должны вводиться новые налоги, не должны вноситься изменения и дополнения. Изменения также не должны вноситься в налоговую базу и налоговые ставки, их также нельзя поднимать, так как это приведет к ухудшению положения налогоплательщиков. Это в свою очередь может привести к разногласию между обществом и властью. Период стабильности налогового законодательства обязан сохраняться хотя бы в течение одного срока работы законодательного собрания Германии.

При условии того, что законодатель устанавливает акт взимания налогов таким образом, что будет нарушено равенство в итоге налогового бремени. то повлечет за собой неконституционность установленной базы налогообложения. При этом конечно же должны учитываться недостатки исполнения, которые часто встречаются в практике. Тем не менее законодатель не имеет права никаких правил взимания конкретных налогов и сборов, противоречащих материальному составу налоговой обязанности, либо, если таковые имеют место, должен их отменять.

Правила сбора налогов не соответствуют налоговой обязанности если с их применением не выполняется требование по взиманию налогов с населения и предприятий. Законодатель должен сформировать налоговое законодательство в конкретную нормативную среду, которая реально обеспечит равенство обременения для плательщиков.

Типизация. Федеральный конституционный суд Германии давно указал на полное право налогового законодателя проводить комплексное, типизированное и паушальное регулирование. Законодатель может опираться в практике на конкретный случай и не обязан учитывать все особенности конкретной налоговой ситуации.

В отношении вычета затрат, которые обеспечивают прожиточный минимум, Федеральный конституционный суд Германии признал зафиксированный законодательно прожиточный минимум, а также выявил свое согласие с паушальным не облагаемым налогом минимумом зарплаты. Также КС согласился с ограниченным вычетом затрат на домашний рабочий кабинет с учетом права законодателя на обобщение.

Налоговым законодательством Германии принята обязанность предоставления физическими лицами совокупного годового дохода (дохода, который они получили в отчетном году). Также физические лица обязаны предоставлять декларации (сведения) в налоговые органы в тех случаях, когда общий годовой доход превышает установленный размер. Законом обозначены не только выплаты, которые не включены в облагаемую сумму общего дохода за год, но также вычеты, влияющие на его уменьшение и льготы. В Конституцию Германии введена поправка, направленная на защиту от неоправданного увеличения тяжести налогового бремени. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), как правило, обратной силы иметь на практике не будут. Обычно применяется тот конкретный закон, который действовал в момент, когда произошел какой-либо экономический процесс. Под обратной силой здесь понимается распространение действия закона на процессы и факты, имевшие место до его вступления в законную силу, что применяется не часто. Это отдельно оговаривается в нормативном акте.

Принцип единства налоговой системы в германии зависит от регулирования налоговой обстановки непосредственно за счет самих налогов. Вызов равенству налогового бремени представлен субсидирующими и регулирующими нормы законодательства. Хотя в Германии принципиально допустимо использование регулирующих налоговых норм, тем не менее они, исключенные из принятого ранее решения о налогообложении, требуют определенного обоснования. Причина для ослабления налогового бремени должна быть обусловлена нарушением однажды принятого решения о налоговом обременении плательщиков. Такое отклонение законодатель должен обосновать в законодательных процедурах, нормативных актах и в тексте непосредственного закона. Только при условии того, что цели поддержки или регулирования содержатся в законодательных решениях, они выступают защитой от налоговых обременений или освобождений. Регулирующая цель должна быть определена с точностью. Законодателю запрещено самолично представлять дополнительные основания кроме предусмотренных законом.

Бюджет Германии формируется за счет таких поступлений, как:

- федеральных налогов: таможенных пошлин, НДС, налога на доход от страховой деятельности, вексельного налога, солидарного налога, налогов по линии Европейского сообщества, акцизов (кроме налога на алкоголь);

- доли в совместных налогах;

- доли в распределении промыслового налога.

Земли получают доходы от:

- земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;

- доли в совместных налогах;

- доли в распределении промыслового налога. К числу совместных налогов относятся: налог на заработную плату, НДФЛ, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (включая налог с оборота ввозимых товаров).

Общины получают часть поступлений от:

- местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (например налог с владельцев собак, налог на деятельность казино и пр.);

- доли в поступлениях от налога на заработную плату и подоходного налога;

- налоговых взносов в рамках земельного законодательства.

В этом также можно увидеть уникальные одинаковые черты налоговой системы России и Германии, ведь в РФ налоги с вою очередь тоже делятся на федеральные, местные и региональные, которые в дальнейшем поступают в разных пропорциях в бюджеты всех уровней.

Церкви в ФРГ правомочны взимать с верующих церковный налог.

Из указанного выше следует, что система налогообложения в ФРГ множественная (в ней насчитывается 45 налогов), разветвленная и состоит из трех уровней. Основную роль в ней отводится подоходным налогам. В России трехуровневая система налогообложения тоже построена на принципах множественности налогов (около 30 налогов) и разветвленности.

ФКС Германии поддерживает законодателя при отмене предоставлявшихся налоговых льгот и вычетов плательщикам. Федеральный конституционный суд согласился с введением таких налоговых льгот как на строительство судов и отменой налоговых освобождений процентов по ипотеке. Также могут быть предоставлены льготы по социальной сфере, учитывая разногласия налоговых льгот принципу равенства.

Особенностью юридического обеспечения налоговой системы Германии является нормативное установление полномочий по сбору и распределению налогов между федерацией и федеральными землями. Например статья 104а Конституции Германии устанавливает суверенитет налогового законодательства и его полномочия нормативного установления налогов. Данная статья также обозначает суверенное право сбора налогов (так называемые доходные полномочия от сбора того или иного налога), и она же закрепляет суверенитет налогового администрирования то есть фактически прописывает полномочия по взысканию налогов.

Независимость налогового законодательства отражает, что федеральная власть является монополией в области законодательных полномочий по установлению налогов. Она также определяет налоги поступления от уплаты, которых полностью или частично создают федеральный бюджет государства. Законодательными полномочиями по установлению налогов федеральных земель и налогов общин наделены органы власти федеральных земель в Германии. Суверенное право государства в области сбора налогов, закреплённое в Конституции, как РФ так и ФРГ предполагает, что общие налоговые доходы федерации и федеральных земель поступают в бюджеты разных уровней бюджетной системы по установленным нормативам между федерацией и землями. При этом часть доходов от сбора таких налогов должна быть передана бюджетам общин.

§2.2 Основные подходы к нормативному регулированию

В России нет конкретного и единого правового акта, устанавливающего порядок правового взимания идентичных по своей правовой природе платежей. Эти платежи являются фискальными. Нормы, которые регулируют отношения в сфере формирования, а также взимания фискальных платежей, отражаются в нормативных правовых актах. Данные нормативно-правовые акты принадлежат к различным отраслям законодательства. Это акты налогового, таможенного, гражданского, экологического и др. права. Сборы, объединенные понятием «государственная пошлина», установлены НК РФ, таможенные сборы - Таможенным кодексом РФ, сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности в сфере оказания услуг связи - федеральным законом «О связи». Сборы за проведение государственной экологической и государственной градостроительной экспертизы вообще установлены на уровне подзаконных нормативных правовых актов и т. д Зрелов А.П., Краснов М.В. НДФЛ в примерах. - М.: ООО ИИА "Налог Инфо", ООО "Статус-Кво97", 2007. - 400 с..

На основании вышеизложенного на практике часто встает вопрос, касающийся определения системы источников нормативного регулирования фискальных сборов. Данный вопрос имеет не только теоретическое, но и принципиальное практическое значение. Он тесно связан с проблемой законности при установлении фискальных сборов в России.

Множественность источников правового регулирования налоговых сборов в РФ приводит к тому, что на одинаковые платежи распространяются самые разные правила регулирования.

Более того, идея регулирования различных видов фискальных платежей в разных отраслях права неизбежно привела к тому, что формирующаяся система управления доходами налоговой системы перестала быть эффективной.

При изучении системы нормативного регулирования таможенного обложения следует помнить, что, в отличие от классических налоговых отношений, в данной сфере в РФ выстроены конкретные системы регулирования в значительной степени опирающиеся на следующие особенности:

1. Поскольку, основываясь на своей сущности, таможенное обложение относится как налоговым, так и к таможенным правовым отношениям, существует необходимость разграничения регулирования таким образом, чтобы нормативное обеспечение части вопросов находилось бы в рамках налогового, а часть в рамках таможенного регулирования;

2. Начало функционирования с 2010 года трехстороннего Таможенного союза, создание которого предусматривает, что часть вопросов регулируется на наднациональном уровне, а часть будет представлена на национальном уровне;

3. Реализация официально заявленных и реализующихся целей, связанных с международной интеграцией нашей страны в таможенной сфере, что предусматривает необходимость соответствия нормативного правового регулирования положениям международных документов, принятых в рамках Всемирной Торговой Организации (World Trade Organization, WTO) и Всемирной Таможенной Организации (World Customs Organization, WCO) Косов А. Проблемы роялти.// Таможенное регулирование и таможенный контроль, №1. 2013, с. 32-33..

Совершенно ясно, что учет при построении системы регулирования особенностей, связанных с каждым из вышеуказанных пунктов, является достаточно сложной задачей. Одни и те же решения в рамках этих направлений могут рассматриваться совершенно по-разному. Соответственно, они предусматривают различные подходы к налоговому регулированию.

Построение системы нормативного регулирования налоговой системы, вызвано прежде всего федеративным устройством государства и принципом разделения властей. Данный принцип закреплен в ст. 10 Конституции РФ. В систему источников правового регулирования системы налогообложения входят акты, принимаемые представительными органами и являющиеся основным источником нормативного регулирования в данной конкретной области. Законная форма налогов и сборов представляет собой не просто описательные формальности. Это выражение права граждан соглашаться или не соглашаться на принудительное изымание их собственности и материальных средств в бюджет государства в виде налогов и сборов. Фискальные сборы устанавливаются исключительно законодательным (представительным) органом власти РФ в форме федерального закона и никаких иных нормативных актов. Указанный вывод обусловлен необходимостью исключить возможность самовольного установления органами власти того, что относится к требованиям п. 5 ст. 3 и ст. 12 НК РФ о возможности установления налогов и сборов на территории государства. В целом целесообразность фискальных сборов в Налоговый кодекс РФ связана с установлением единых правил правового регулирования. Они обоснованы в отношении одинаковых по правовой природе налоговых платежей.

Ещё к источникам нормативного регулирования системы налогообложения как в России так и в Германии относятся подзаконные нормативные правовые акты. Они принимаются органами исполнительной власти, которые не только внизу указанной системы. Также они имеют весьма ограничительное значение для налогоплательщиков.

Исходя из изложенного выше, система источников нормативно-правового регулирования фискальных сборов представляет обусловленную федеративным устройством государства, и основанную на принципе разделения властей, комплексностью федеральных законов. Сюда также следует отнести подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие отношения по установлению, введению, и сбору налогов и сборов.

Конституция Российской Федерации, формируя основы общественного и государственного устройства, выступает в качестве базырегулирования общественных отношений во всех плоскостях, в том числе и в сфере установления и взимания фискальных сборов. Конституционное установление отношений по поводу установления и взимания налогов свидетельствует об особой значимости налоговых платежей и связанным с ними правоотношений. Высшая юридическая сила и прямое действие Конституции Российской Федерации установлены в п. 1 ст. 15 Конституции РФ. Это правило означает, что для применения конституционных норм в любом споре каких-либо запретов и ограничений быть не может.

Конституция РФ регулирует налоговые отношения по следующим направлениям: определяет полномочия органов государственной власти в сфере налогообложения и сборов и определяет принципы правового регулирования фискальных сборов в России. Полномочия органов государственной власти в рассматриваемой сфере определяются Конституцией РФ в ст. 71, 72, 104, 106. Принципы правового регулирования фискальных сборов определяются в ст. 8, 19, 57, 75 Конституции РФ.

Помимо Конституции РФ, которая обозначает общие принципы регулирования налоговых отношений, важная роль в регулировании указанных отношений принадлежит также федеральным законам и федеральным нормативно-правовым актам. Следует указать, источниками нормативного регулирования фискальных сборов является: во-первых, НК РФ, а также федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ и, соответственно, входящие в состав законодательства о налогах и сборах, а во-вторых, федеральные законы, входящие в состав иных отраслей права, но тем не менее содержащие нормы, касающиеся налогов и сборов.

В настоящее время для такого разграничения в таможенном и налоговом законодательстве используется следующий подход.

В соответствии со статьей 2 Налогового кодекса Российской Федерации к отношениям, связанным с таможенным обложением, к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено налоговым Кодексом.

При этом согласно пункту 4 статьи 4 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации": «Если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза, к отношениям по взиманию и уплате таможенных платежей, относящихся к налогам, законодательство Российской Федерации о таможенном деле применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Подобное разграничение налогового и таможенного законодательства в отношении регулирования вопросов финансового обложения должно вызывать удивление. Тем не менее, приоритет налогового либо таможенного законодательства, а также смысл такого разграничения в данном случае не является явным на первый взгляд.

В 2010 году начал действовать трехсторонний Таможенный союз, полное название которого звучит как «Таможенный союз в рамках Евразийского экономического сообщества». Работа вышеуказанного союза предусматривает, входящие в его состав страны: Россия, Белоруссия и Казахстан, стремятся создать общую систему регулирования таможенных отношений (в том числе таможенного обложения). Они также взаимодействуют в таких сферах как, например, транспорт, специальные защитные, антидемпинговые и компенсационные меры, косвенные налоги и др., связанных с Таможенным союзом.