Інформація щодо виконання індивідуального завдання студентами заочної форми навчання

Кількість контрольованих величин, для виявлення відхилень та їх причин, визначається економічною доцільністю. Витрати на встановлення причин відхилень, не повинні перевищувати позитивного ефекту, який отримується в результаті усунення виявлених перешкод. Завданнями контролю в бюджетуванні є спонукання менеджерів до пошуку шляхів підвищення ефективності власних дій й обліку впливу власних рішень на діяльність інших підрозділів (відділів) та підприємства в цілому, орієнтація думок менеджерів на чітке впровадження узгоджених планів через грошові та кількісні показники.

Другий та третій етапи організації процесу бюджетування є доцільним деталізувати й подати наступними етапами:

Визначення та оптимізація фінансової структури підприємства.

дослідження напрямів діяльності (бізнесу), з можливістю їх виокремлення;

дослідження організаційної структури управління підприємством;

обґрунтування й розподіл структурних підрозділів за належністю до окремих напрямів діяльності;

обґрунтування й виокремлення центрів фінансової відповідальності (ЦФВ), центрів фінансового обліку (ЦФО) й місць виникнення витрат (МВВ);

розробка Положення про фінансову структуру підприємства.

Технологія бюджетування.

визначення набору, форматів, статей бюджетів, які передбачається застосовувати, а також критеріїв оцінки результатів;

розробка порядку (послідовності) складання, взаємозв`язку та консолідації бюджетів;

визначення інструментів та інфраструктури бюджетування;

аналіз структури собівартості продукції за ЦФВ й вибір найбільш важливих ресурсів з метою подальшої оптимізації їх використання;

обґрунтування інвестиційної діяльності;

визначення бюджетних періодів, як щодо терміну складання кожного виду бюджету, так і щодо періоду охоплення діяльності;

визначення механізму консолідації та узгодження бюджетів;

визначення процедури оцінки виконання бюджетів, аналізу причин їх відхилень;

вибір основних показників, нормативів й коефіцієнтів, необхідних для аналізу фінансово-господарського стану;

визначення механізму реалізації мотиваційної функції бюджетування;

розробка Положення про бюджетний регламент.

Організація бюджетного процесу.

визначення підрозділів та посадових осіб, які приймають участь в бюджетуванні;

розподіл функцій, повноважень та порядку взаємодії структурних підрозділів та посадових осіб, створення бюджетного комітету;

складення організаційно-розпорядчих документів, які регламентують процес бюджетування.

Четвертий етап пов`язаний з безпосереднім впровадженням в дію бюджетування й потребує певних змін у системах обліку й контролю та навчанні спеціалістів, які відповідають за складання бюджетів, керівників центрів відповідальності й вищого рівня управління основам планування, організації контролю і аналізу. На перший план виходить облік за центрами відповідальності на керівників яких покладена відповідальність за отримання доходів (центри доходів, прибутку) і витрат (центри витрат). Центр відповідальності доцільно виокремлювати в структурі підприємства та делегувати повноваження і відповідальність за результати роботи керівнику.

Структура сукупності бюджетів та ступінь деталізації їх складових, визначається особливостями торгово-виробничого процесу (в тому числі, видом продукції та послуг, методами виробництва й маркетингу), організаційної структури, організації системи бухгалтерського обліку, виробничого й фінансового контролю, інформаційними потребами менеджменту, розмірами підприємства й тим, що є предметом бюджетування, кваліфікацією керівників і тих хто розробляє бюджети.

Основний акцент у бюджетуванні спрямовується на можливість представлення об`єктивної фінансової інформації в максимально універсальній та доступній формі, з метою прийняття ефективних управлінських рішень. Тому, досить важливим є питання класифікації бюджетів. В залежності від класифікаційних ознак, бюджети об`єднують в різні групи. За найбільш розповсюдженою точкою зору, бюджети поділяють на: 1) основні бюджети (бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів, прогнозний баланс, бюджет руху капіталу та інші бюджети які формалізують інформацію для прийняття управлінських рішень вищим рівнем управління й в свою чергу є орієнтирами для завдань формалізованих в інших групах бюджетів); 2) операційні бюджети (бюджет реалізації, бюджет прямих матеріальних витрат, бюджет управлінських витрат, тобто бюджети в яких формалізовано завдання й результати операційної діяльності підприємств); 3) допоміжні бюджети (бюджет податків, бюджет залучення фінансових ресурсів, бюджет капітальних витрат, бюджет НДПКР та інш., тобто бюджети які характеризують і додатково формалізують певні напрямки діяльності підприємств які супроводжують чи є результатом виконання операційних бюджетів); 4) спеціальні бюджети (бюджет розподілу прибутку, бюджет соціальних програм тощо) (рис. 2.1). Операційні, спеціальні та допоміжні бюджети необхідні перш за все для взаємозв`язку натуральних показників бюджетування з вартісними, для більш точної розробки основних бюджетів, визначення найбільш важливих пропорцій, обмежень та припущень, які можуть враховуватись при складанні основних бюджетів.

Слід відмітити, що не зменшуючи важливість кожного бюджету, особливу увагу слід приділяти інвестиційному бюджетуванню. В інвестиційному бюджеті формалізуються питання оновлення та вибуття основних фондів, будь-які інші довгострокові вкладення ресурсів підприємства, що й становить основу інвестиційного циклу. Інвестиційний бюджет, або бюджет капіталовкладень (capital budget) відображає інвестиційні витрати які плануються за проектами, що приймаються. Як правило, такі бюджетні витрати збільшують обсяг позаоборотних активів, які після введення в дію можуть суттєво змінити обсяги реалізації й поточні витрати на майбутні періоди, а це значить, що в подальшому відбудуться зміни в операційних та основних бюджетах.

В процесі розробки операційних бюджетів формалізується взаємозв`язок натуральних показників бюджетування з вартісними; визначаються найбільш важливі пропорції, обмеження та припущення які слід враховувати при складанні основних бюджетів. Склад операційних бюджетів визначається керівництвом підприємства (бюджетним комітетом), перш за все виходячи з характеру цілей, які поставлені перед підприємством, галузевих та організаційно-правових особливостей господарювання і ведення обліку, етапу розвитку підприємства, рівня інформаційного, методичного забезпечення, а також кваліфікації кадрів.

Операційні бюджети переважно будуються окремо за кожним центром відповідальності чи проектом з подальшою консолідацією в операційні бюджети вищого рівня. Вихідна інформація операційних бюджетів концентрується (поєднується) в основних бюджетах, які також можуть бути побудовані як за центрами відповідальності, проектами так й в цілому по підприємству. Основними бюджетами, розробка і складання яких необхідна для кожного підприємства й з допомогою яких можна комплексно оцінити фінансовий стан суб`єкта господарювання на заплановану дату є: бюджет за балансовим листом (прогноз балансу); бюджет доходів та витрат (прогноз звіту про прибутки й збитки); бюджет руху грошових коштів.

Враховуючи те, що в переважній більшості, основні бюджети мають стандартизовану форму й побудовані на основі існуючої фінансової звітності, а також те що, статті бюджетів повинні бути узгоджені зі статтями існуючого на підприємстві реєструючого інформаційного забезпечення, тому й структура статей операційних бюджетів повинна бути максимально узгоджена з існуючими класифікаціями та статтями бухгалтерського обліку на підприємстві. В іншому випадку, необхідно буде окремо встановлювати на підприємстві реєструюче інформаційне забезпечення з метою аналітичної обробки накопиченої інформації, й окремо формувати інформаційну базу для процесу бюджетування.

Загальний (мастер-бюджет) бюджет підприємства складається з основних, допоміжних та спеціальних бюджетів. В свою чергу, основні, допоміжні та спеціальні бюджети базуються на узгодженій сукупності операційних бюджетів. До складу (сукупності) операційних бюджетів (бюджетів другого рівня) входять: 1) бюджет реалізації; 2) бюджет виробництва; 3) бюджет загальногосподарських витрат; 4) бюджет адміністративних витрат; 5) бюджет витрат на збут. В свою чергу, бюджет виробництва базується на інформації бюджетів нижчого рівня, таких як, бюджет прямих витрат на матеріали, бюджет прямих витрат на оплату праці, бюджету загальновиробничих витрат, бюджету запасів матеріалів тощо.

Бюджетування як і вся система управління фінансами, повинно мати єдиний підхід, тобто фінансово-господарська діяльність окремих функціональних підрозділів повинна бути скоординована і узгоджена за обсягами, напрямками й цілями. Слід чітко розуміти, що зміни у бюджетах одного підрозділу обов`язково знайдуть відображення в бюджетах більш вищого рівня, а також можуть впливати на бюджети інших підрозділів. Діяльність всіх підрозділів повинна бути інтегрована, тобто кожна з підсистем бюджетування повинна діяти, виходячи з загальної стратегії підприємства, а кожен окремий бюджет повинен бути частиною бюджету підрозділу більш вищого рівня та підприємства в цілому. В процесі бюджетування необхідно погодити цілі між керівниками і звичайними працівниками, які відповідальні за поточне та оперативне бюджетування, також повинні бути погоджені і скоординовані бюджетні показники між вищим й нижніми рівнями управління та цілі і завдання окремих підрозділів, причому так, щоб забезпечити їх відповідність стратегічним завданням.

Ціле узгодження досягається, переважно, завдяки зміні направленості у процесі бюджетування. Так, до початку розробки бюджетів, ті хто їх розробляє, повинні бути проінформовані відносно стратегічних й тактичних цілей та завдань, які встановлені вищим рівнем менеджменту, в результаті чого встановлюються бюджетні показники. Власне процес складання бюджетів повинен починатися за схемою “зверху до низу”, з обов`язковою участю керівників нижніх рівнів управління, оскільки лише вони можуть забезпечити досягнення бюджетних показників. Далі початкові бюджети погоджуються й координуються з участю керівників нижніх рівнів управління, з подальшим затвердженням на найвищому рівні управління, таким чином процес змінює направленість на “знизу до верху”.

До бюджетного процесу, включаючи складання й коригування бюджетів, повинні бути залучені всі керівники, включаючи керівників середньої й нижньої ланки управління. Оскільки важливо, щоб керівники різних підрозділів, центрів відповідальності були зацікавлені в досягненні бюджетних показників, необхідно, щоб бюджети не нав`язувались “зверху”, тому що в такому разі вони будуть більше викликати протидію працівників, а ніж бути стимулом їх виконання. Процес розробки бюджету, після формалізації стратегічних цілей та доведення їх до виконавців “зверху до низу”, обов`язково повинен мати зворотній зв`язок, з метою розробки умов та шляхів досягнення поставлених стратегічних завдань й їх узгодження на найвищому рівні, тобто “знизу до верху”. Така практика отримала назву “планування з участю виконавців”. Безпосередні керівники центрів відповідальності повинні приймати активну участь у розробці бюджетів для своїх підрозділів, тому що вони краще знають можливості своїх підрозділів, а також їхню необхідність у ресурсах. Вищий рівень управління повинен визначати загальні фінансові цілі, деталі ж бюджетів повинні розроблятись спільними зусиллями усіх рівнів управління. Якщо показники бюджетів, сформованих на нижньому рівні не задовольняють вищий рівень управління, то вони можуть коригуватись, але з участю нижніх рівнів. Тісна взаємодія різних рівнів управління є обов`язковою умовою процесу бюджетування і необхідна для досягнення ефективних результатів. Доцільно, щоб до участі в процесі бюджетування, були залучені й рядові працівники. Це достатньо ефективний спосіб інформування виконавців бюджету про цілі, які вони повинні досягти й про те, на скільки реальні поставлені перед ними завдання. Працівники отримують більш об`ємну інформацію про підприємство, а значить й полегшується процес обміну інформацією. Персональна участь керівників нижньої ланки й рядових працівників підприємства в бюджетуванні, сприяє використанню нових мотивів до ефективної праці, підвищенню зацікавленості у результатах виконання бюджетів. Однак, ефект від участі в бюджетуванні значної частини управлінського персоналу досягається, як правило, при наявності загальної високої управлінської культури на підприємстві, яка передбачає високий рівень знань в галузі фінансів у всіх менеджерів, незалежно від рівня управління.

Для того щоб система контролю виконання бюджетів була повноцінною, доцільно розробити відповідну систему мотивації працівників за досягнення бюджетних показників. Дана система не повинна бути досить складною оскільки працівники, які відповідальні за досягнення бюджетних показників, повинні мати можливість самостійно визначати які зусилля ім. Необхідно докласти щоб отримати бажану суму винагороди. До основних принципів побудови ефективної системи стимулювання можна віднести:

реальність досягнення показників, за які нараховуються бонуси;

сума винагороди повинна бути суттєвою, щоб зацікавити працівників;

сума винагороди повинна бути узгоджена прибутком підприємства, в іншому ж випадку витрати на мотивацію працівників можуть перевищити ефект від її впровадження.

Важливо розуміти, що бюджетування - це колективний процес, в якому приймають участь менеджери всіх рівнів управління підприємства. Бюджетування доцільно сприймати як певну формалізовану домовленість між учасниками щодо узгоджених дій та способів досягнення цілей підприємства, а також персональної та колективної відповідальності за порушення умов досягнутих домовленостей.

Частина 3. Методичні рекомендації щодо виконання індивідуальних завдань

Бюджети за різними класифікаційними ознаками є важливими елементами системи бюджетування й мають чіткі формалізовані зв`язки, які схематично викладено на рисунку 2.1. Побудову сукупності бюджетів доцільно здійснювати в враховуючи їх взаємозв`язки та за наступною послідовністю:

Перший етап.

Бюджет реалізації в більшості випадків є відправною точкою бюджетування, тому що, попит є обмежуючим фактором. Це найважливіший етап бюджетування, оскільки обсяг реалізації залежить переважно не від виробничих можливостей, а від неконтрольованих, у більшості випадків, факторів ринкової кон`юнктури. Бюджет реалізації базується на прогнозуванні продаж, і свідчить про обсяг певного виду продукції, який підприємство може реалізувати виділеній групі споживачів протягом визначеного терміну при змістовно підготовленій програмі маркетингу.

Бюджет реалізації Таблиця 3.

Показник	Квартал	Разом за рік
	І	II	III	IV
Обсяг продажу, одиниць	1 000	2 000	3 000	4 000	10 000
Ціна за одиницю, грн.	50,0	45,0	42,0	41,0	X
Дохід від продажу, грн.	50 000	90 000	126 000	164 000	430 000

Бюджет реалізації визначає бюджет виробництва й разом з бюджетами витрат дають змогу визначити фінансовий результат від реалізації. Переважна більшість інших бюджетів визначаються і в певній мірі отримують вхідні дані з бюджету реалізації, що свідчить про велику значимість прогнозу продаж. Приклад бюджету реалізації наведено в таблиці 3.

Після того як сформовано бюджет реалізації, необхідно скласти графік надходжень грошових коштів в залежності від прийнятої на підприємстві політики продаж. Тобто необхідно врахувати умови надходження грошових коштів за виготовлену й реалізовану продукцію так як вона може бути реалізована на умовах попередньої оплати, за фактом постачання чи з відстроченням платежу. Графік надходжень грошових коштів від реалізації дозволяє спланувати обсяги надходжень грошових коштів як за періодами так й обсягами, а також стан та зміни дебіторської заборгованості. В подальшому дана інформація використовується при побудові (за різними періодами) бюджетів руху грошових коштів.

Другий етап

Наступним етапом процесу бюджетування, після складання бюджету реалізації, є підготовка бюджету виробництва (табл. 4). Його призначення - визначити обсяг виробництва в натуральному та вартісному виразі, який забезпечить обсяги реалізації що плануються й економічно доцільний рівень запасів готової продукції. Розробка бюджету виробництва здійснюється в розрізі видів продукції (робіт, послуг) й окремо за стадіями виробництва. Для розрахунку обсягів виробництва доцільно використати наступну формулу:

Обсяг виробництва	=	Обсяг продажу	+	Необхідний запас готової продукції на кінець періоду	-	Запас готової продукції на початок періоду

Бюджет виробництва (шт.) Таблиця 4.

Показник	Квартал
	І	ІІ	ІІІ	IV
Обсяг продаж	1 000	2 000	3 000	4 000
Необхідний запас готової продукції на кінець періоду	100	200	300	350
Запас готової продукції на початок періоду	50	100	200	300
Обсяг виробництва	1 050	2 100	3 100	4 050

В якості вихідних даних для складання бюджету виробництва використовуються показники бюджету реалізації на продукцію кожного виду, розміри запасів, існуючі виробничі потужності. При складанні бюджету виробництва перш за все, після визначення можливого обсягу реалізації, необхідно встановити доступні виробничі потужності, тобто здатність виробничої системи виготовити певну кількість продукції протягом бюджетного періоду. Доступна виробнича потужність залежить від наступних факторів: специфікація продукції, графік виробництва, наявність машин і обладнання, кваліфікація персоналу тощо. Потім потрібно здійснити розрахунок необхідної виробничої потужності для виконання бюджету виробництва на основі бюджету реалізації. Розрахунок необхідної потужності здійснюється в наступній послідовності: спочатку визначається час необхідний для виготовлення замовлень на кожному етапі виробництва; далі, визначається загальний обсяг часу який необхідний для виробництва продукції у відповідності з бюджетом реалізації і визначається коефіцієнт завантаження виробничих потужностей підприємства. Останнім кроком перед прийняттям управлінського рішення є порівняння наявної виробничої потужності з необхідною для виробництва прогнозного обсягу виробництва, на підставі чого визначається дисбаланс й приймаються рішення щодо його ліквідації (узгодження).

Необхідний рівень запасів готової продукції на складі, доцільно встановити виходячи з нормативу запасів у днях й планової величини одноденного обсягу реалізації. Норматив страхового запасу в днях для забезпечення безперервного процесу реалізації повинен встановлюватись кожним підприємством з врахуванням специфіки його діяльності. Норматив запасів може змінюватись протягом бюджетного періоду, якщо на виробничу чи збутову діяльність підприємства впливає сезонний фактор.

Третій етап.

До складу бюджету виробництва входять бюджети нижчого рівня - бюджети витрат.

Розробка бюджету використання матеріалів, здійснюється на основі бюджету виробництва. Його призначення - забезпечення потреб у матеріалах з виконання бюджету виробництва при мінімальних матеріальних витратах, що особливо актуально для матеріалоємних галузей. Річний бюджет використання матеріалів повинен бути деталізований за місяцями на основі даних бюджету виробництва про місячний обсяг виробництва. На основі визначених обсягів використання матеріалів може складатись консолідований графік оплати матеріалів, хоча в практиці західних підприємств їх нерідко об`єднують в один бюджет - бюджет використання й придбання матеріалів. Обсяг закупівлі матеріалів обчислюють за формулою:

Виробничі потреби в матеріалах	+	Необхідний запас матеріалів на кінець періоду	-	Початковий запас матеріалів

Бюджет використання матеріалів. Таблиця 5.

Показник	Квартал	Разом за рік
	І	II	III	IV
1	2	3	4	5	6
Обсяг виробництва, одиниць	1 050	2 100	3 100	4 050	10 300
Матеріальні витрати на одиницю, кг	2,0	1,9	1,8	1,7	X
Виробничі потреби в матеріалах, кг	2 100	3 990	5 580	6 885	18 555
Середньозважена ціна за кг, грн.	1,95	1,90	1,85	1,8	X
Прямі матеріальні витрати на виробництво продукції, грн.	4 095,0	7 581,0	10 323,0	12 393,0	34 392,0

Витрати матеріалів (сировини, деталей, напівфабрикатів, комплектуючих) в натуральних одиницях визначаються шляхом множення планової кількості продукції, що виготовляється на норму витрат конкретного виду матеріалів. При відсутності норм, можуть бути використані дані про фактичні витрати матеріалів на одиницю продукції, яку виготовлено за попередні періоди. Для визначення потреби в матеріалах, витрати яких залежать не від обсягу виробництва, а від тривалості аналізованого періоду (наприклад, допоміжні матеріали), доцільно застосовувати норми щоденного їх використання.

Річний бюджет використання матеріалів повинен бути деталізований за місяцями на основі даних бюджету виробництва про місячний обсяг виробництва.

При складанні бюджету витрат на придбання матеріалів необхідно враховувати зміни їх запасів на складі. В зв`язку з цим, важливим завданням є визначення (нормування) залишків матеріальних цінностей. Підтримання значних запасів веде до збільшення коштів в обороті, сповільненню їх оборотності, зниженню рентабельності активів й росту податку на прибуток. В той же час, низький рівень запасів може спричиняти нестачу матеріалів для виробничого циклу, простої та неритмічне виготовлення продукції, а також додаткові витрати, пов`язані з необхідністю швидкого придбання відсутніх видів сировини й матеріалів, можливо за більш високими цінами, оплатою часу простоїв працівників й інше.

Основне завдання при нормуванні запасів - пошук оптимального їх розміру, який забезпечить нормальну господарсько-фінансову діяльність.

Четвертий етап.

Бюджети витрат на оплату праці складаються з врахуванням витрат робочого часу, необхідного для забезпечення виконання бюджету виробництва, а також зміни чисельності та планових ставок заробітної плати (табл. 6). Бюджетування витрат на оплату праці, доцільно проводити окремо за працівниками основних цехів, обслуговуючого персоналу, персоналу допоміжних виробництв, збутових відділів й адміністративно-управлінського персоналу. В західній практиці, бюджет витрат на оплату праці першої категорії працівників є самостійним бюджетом, а витрати на заробітну плату інших категорій працівників плануються в складі бюджетів накладних витрат відповідних центрів відповідальності.

Бюджет прямих витрат на оплату праці. Таблиця 6.

Показник	Квартал	Разом за рік
	І	II	III	IV
Обсяг виробництва, одиниць	1 050	2 100	3 100	4 050	10 300
Витрати праці на одиницю, годин	1,5	1,45	1,4	1,35	X
Загальні витрати праці, годин	1 575	3 045	4 340	5 467,5	X
Тарифна ставка за годину, грн.	10,0	10,0	10,0	10,0	X
Загальні витрати на оплату праці, грн.	15 750,0	30 450,0	43 400,0	54 675,0	144 275,0

При складанні бюджету витрат на оплату праці основного виробничого персоналу необхідно виділяти дві складові: фіксовану (постійну) частину витрат на оплату праці та по часову (змінну) частину. Змінна частина витрат на оплату праці включає оплату операцій і робіт за узгодженими нормативами і розцінками, тарифними ставками чи відсотками від обсягу реалізації, тобто у відповідності з прийнятими на підприємствах системах оплати праці. Тому, для розрахунку змінної частини обсягу витрат на оплату праці виробничого персоналу необхідно очікуваний обсяг виробництва в бюджетному періоді помножити на трудомісткість виготовлення одиниці продукції і отриманий результат помножити на вартість людино-години. Постійна частина витрат на оплату праці розраховується додавання посадових окладів працівників які задіяні у виробничо-господарській діяльності не залежно від обсягів виробництва.

П`ятий етап

Бюджет комерційних витрат, розробляється у вигляді самостійного бюджету чи складової частини бюджету реалізації. Даний бюджет, допомагає розставити пріоритети між цілями та стратегіями маркетингової діяльності, приймати правильні рішення при розподілі ресурсів й здійснювати контроль за витратами на маркетинг, а також оцінювати результативність маркетингових заходів. За основними статтями комерційних витрат, можуть складатись додаткові деталізовані бюджети для відповідних підрозділів. Наприклад, рекламні витрати доцільно класифікувати в залежності від каналів, за якими здійснюється реклама (в пресі, на телебаченні, розсилка поштою тощо), від кількості газетних колонок, кількості примірників, ефірного часу тощо, чи витрат на одиницю частоти використання. Планову величину комерційних витрат, не слід представляти однією сумою. Для підвищення ефективності контролю за такими витратами в бюджеті необхідно деталізувати всі заплановані витрати. Причому, якщо підприємство практикує аналіз витрат в розрізі умовно-постійних й умовно-змінних, то в бюджеті бажано здійснювати відповідне їх групування. Додамо, що можливе виділення крім постійних й змінних витрат, так званих спеціальних витрат, які виникають внаслідок прийняття спеціальних рішень.

Бюджет витрат на збут Таблиця 7.

Показник	Квартал	Разом за рік
	І	ІІ	ІІІ	IV
Обсяг продажу, грн.	50 000	90 000	126 000	164 000	430 000
Ставка змінних витрат на збут (комісійні), %.	1,5	1,5	1,5	1,5	-
Змінні витрати на збут (комісійні), грн.	750	1 350	1 890	2 460	6 450
Постійні витрати на збут, грн.:
- зарплата	2 400	2 400	2 400	2 400	9 600
- реклама	1 500	2 000	2 500	3 000	9 000
- оренда	700	800	900	1 000	3 400
- відрядження	300	400	500	600	1 800
- амортизація	300	250	200	150	900
- інші	500	500	500	500	2 000
Разом постійних витрат	5 700	6 350	7 000	7 650	26 700
Разом витрат, грн.	6 450	7 700	8 890	10 110	33 150

Спеціальні витрати встановлюються на плановий період в постійному обсязі й відрізняються від звичайних постійних витрат тим, що включаються до бюджету, по мірі необхідності (наприклад, витрати на рекламу, стимулювання збуту тощо). Ефект від таких витрат на обсяг збуту може проявлятись не відразу, а через деякий час після початку проведення відповідних заходів й зникнути відразу після закінчення останніх. Для забезпечення найбільш ефективного функціонування системи, класифікація статей витрат в бюджеті повинна співпадати з обліковою. Таким чином, підприємство при складанні бюджету комерційних витрат, може використовувати існуючу в обліковій практиці номенклатуру витрат.

Шостий етап.

При розрахунку бюджету адміністративних та загальногосподарських витрат, слід враховувати характер поведінки окремих статей витрат в залежності від зміни обсягу виробництва. Відповідальність за складання зазначених бюджетів покладається на керівників виробничих підрозділів (цехів, участків тощо).

Бюджет адміністративних витрат, грн. Таблиця 7.

Показник	Квартал	Разом за рік
	І	ІІ	ІІІ	IV
Зарплата	4 000	4 000	4 000	4 000	16 000
Орендна плата	6 000	6 000	7 000	7 000	26 000
Комунальні послуги	1 200	1 200	1 400	1 400	5 200
Амортизація	8 000	7 500	7 000	6 500	29 000
Відрядження	2 000	2 000	2 500	2 500	9 000
Інші витрати	4 000	4 000	5 000	6 000	19 000
Разом	25 200	24 700	26 900	27 400	104 200

При плануванні зазначених витрат слід враховувати характер поведінки окремих статей витрат в залежності від зміни обсягу виробництва. Так як витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Відповідальність за складання зазначених бюджетів покладається на керівників виробничих підрозділів (цехів, участків, тощо). На базі окремих бюджетів загальновиробничих витрат (при наявності декількох виробничих підрозділів) складається узагальнений бюджет по всьому підприємству.

Сьомий етап.

Ефективно діюча система бюджетування передбачає структурування (поділ) витрат при складанні бюджетів та при їх обліку, на постійні і змінні. Даний поділ (групування) використовується при аналізі беззбитковості й пов`язаних з нею показниках з метою оптимізації структури продукції яку планується виготовляти, прийняття рішень при цінотворенні, додатковому виробництву продукції, підвищенні рентабельності, а також для інших цілей. Регулярний розрахунок маржинального доходу дозволяє з більшою ймовірність вирішувати питання асортиментної політики. Маржинальний підхід дозволяє також більш гнучко підходити до ціноутворення максимально використовуючи такі категорії як «ефект від масштабу», «операційний леверидж», «цінову еластичність». Тому, побудова аналітичних бюджетів на підприємстві має важливе значення для підготовки інформації з метою прийняття правильних управлінських рішень.

Восьмий етап

Податковий бюджет, можна віднести до групи спеціальних бюджетів, він з однієї сторони, узагальнює величини всіх податків у розрізі періодів їх нарахування, з іншої являє собою графік їх оплати з врахуванням часових інтервалів між періодами нарахування та періодами сплати.

Технологія побудови даного бюджету є наступною:

визначається сума валового доходу за кожним окремим напрямком діяльності та в цілому по підприємству;

сума валового доходу коригується на величину непрямих податків (зокрема ПДВ) та інших статей у відповідності з податковим законодавством;

визначається сума валових витрат та сума амортизаційних відрахування (дані суми необхідно взяти з відповідних операційних бюджетів);

визначаються суми податкового кредиту та податкового зобов`язання (у відповідності з діючим податковим законодавством та відповідними статтями операційних бюджетів);

визначаються суми податкових платежів (з податку на прибуток та ПДВ) у відповідності з діючим законодавством;

будується графік оплати відповідних податкових платежів на основі термінів сплати у відповідності з діючим податковим законодавством.

Даний бюджет може відігравати як пасивну роль, надаючи тільки інформацію про заплановану суму нарахованих податків, які підлягають сплаті та з метою обліку впливу даного фактору на суму прибутку і обсяг грошового потоку, тобто має досить обмежені можливості регулювання сум податкових платежів, так і активну - при використанні методів оптимізації податкових платежів зазначений бюджет відіграє активну роль і є ефективним інструментом податкового планування.

Дев`ятий етап

Головним напрямком бюджетування та завершальним етапом побудови системи операційних бюджетів є розробка бюджету прибутків та збитків підприємства, які очікуються в бюджетному періоді, на базі бюджетних обсягів продаж й витрат на продукцію, що прогнозується до реалізації. Прогноз фінансових результатів доцільно складати за формою, передбаченою для складання відповідного звіту (форма 2). Інформація, яка міститься в бюджеті фінансових результатів є основою для подальшого планування руху грошових коштів та платоспроможності підприємства.

Головна мета бюджету фінансових результатів полягає у визначенні ефективності господарської діяльності кожного окремого напрямку чи проекту, а також підприємства в цілому на бюджетований період, а також у встановленні лімітів (нормативів) за основними видами витрат, прибутку та визначенні резервів щодо підвищення ефективності діяльності.

Бюджет доходів і витрат доцільно складати в двох варіантах: узгодженому (в цілому по підприємству) та «розгорнутому» (в розрізі прибутковості окремих видів продукції). Така побудова бюджету дозволяє аналізувати рентабельність виробництва за встановлений період, здійснювати аналіз беззбитковості як в цілому по підприємству так й за кожним напрямком діяльності.

Технологія побудови бюджету фінансових результатів наступна:

визначається обсяг реалізації за основним видом діяльності підприємства в цілому та в розрізі окремих самостійних проектів чи напрямків (джерелом інформації є бюджет реалізації). До складу бюджетованої величини входить дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) разом з ПДВ, акцизним збором та іншими платежами які в подальшому будуть вираховуватись зі складу доходів;

визначаються суми податків та зборів, які міститься в бюджетованому доході, тобто мова йде про суми ПДВ від основної діяльності підприємства, акцизного збору, інших податків та зборів з обороту підприємства (спеціальні пенсійні збори, готельний збір, податок з реклами тощо). Також, до даної величини не включається ПДВ від інвестиційної діяльності (продаж основних фондів, нематеріальних активів тощо), фінансової діяльності (обмін акцій на товари, роботи, послуги тощо), іншої реалізації, в результаті чого зобов`язання підприємства з ПДВ які визначено в податковій декларації не будуть співпадати з сумами визначеними в бюджеті фінансових результатів. Що стосується акцизного збору, то його платники (виробники та імпортери підакцизної продукції, а також податкові агенти) визначають суму акцизного збору яка міститься у бюджетованому доході від реалізації підакцизної продукції;

визначаються інші суми вирахувань з доходу, а саме: надані знижки (які початково потрапили до складу доходу), вартість повернених товарів, суми які сплачено комісіонерам при реалізації товарів за договорами комісії тощо;

визначається виробнича собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) інформація по якій зафіксована в бюджеті реалізації. Розрахована величина може бути згрупована за постійними та змінними витратами як за кожним окремим проектом чи напрямком діяльності так й по підприємству в цілому;

якщо передбачається доцільним, то бюджетуються інші операційні доходи, а саме: дохід від продажу валюти, дохід від реалізації оборотних активів (сировина, матеріали, МБП тощо), доходи від оренди майна, доходи від курсових різниць, штрафи, пені, неустойки, доход від списання кредиторської заборгованості за якою минув термін позовної давності, доход від безоплатно отриманих оборотних активів та від виявлених надлишків під час інвентаризації тощо. Всі доходи фіксуються за вирахуванням непрямих податків (ПДВ, акцизний збір) та інших утримань з доходу. У випадку бюджетування даних видів доходів їх величина може визначатись довільно, або братись в сумі адекватній величині попереднього періоду;

окремо визначаються (бюджетуються) адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати від операційної діяльності. До складу адміністративних витрат входять: витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу (заробітна плата, витрати на відрядження тощо), витрати на утримання основних фондів і необоротних активів загальногосподарського призначення (амортизація, ремонт, комунальні послуги, охорона, страхування тощо), аудиторські та юридичні послуги тощо. До витрат на збут відносять всі ті витрати які пов`язані з реалізацією продукції, а саме, витрати на: пакування продукції, її зберігання, транспортування, витрати на рекламу, оплату праці менеджерів і продавців тощо. Інші витрати від операційної діяльності характеризуються наступними статтями: втрати від браку, собівартість реалізованих виробничих запасів, суми сумнівних та безнадійних боргів, суми нестачі й втрат від псування ТМЦ, суми визнаних фінансових санкцій тощо;

підсумок всіх витрат та віднімання їх з доходу зменшеного на відповідні вирахування (п. 2, 3) та збільшеного на суму інших операційних доходів дозволить визначити фінансовий результат від операційної діяльності підприємства;

аналіз та групування доходів і витрат від інвестиційної діяльності пов`язаний з визначенням доходів і витрат методом участі в капіталі (доходи від інвестицій в асоційовані, дочірні чи спільні підприємства і навпаки - збитки), а також інших фінансових доходів і витрат (дивіденди, відсотки за облігаціями, дохід від фінансової оренди, витрати по сплаті відсотків, сплата винагороди по фінансовому лізингу тощо). Сутність обліку доходів методом участі в капіталі полягає в тому що, інвестицію початково відображують по собівартості, а згодом її балансова вартість змінюється в залежності від фінансового результату підприємства в яке було здійснено інвестицію (збиток - зменшує суму інвестиції, прибуток - збільшує);

іноді, для повного узгодження бюджету фінансових результатів з формою № 2 фінансової звітності, бюджетують інші доходи та витрати які не були відображені в попередніх статтях, а саме: по-перше, доходи від реалізації фінансових інвестицій, продажу основних фондів та інших необоротних активів, не операційних курсових різниць, безоплатно отриманих основних фондів, списання безнадійної кредиторської заборгованості яка виникла в результаті здійснення інвестиційної чи фінансової діяльності; по друге, собівартість реалізованих фінансових інвестицій, собівартість реалізованих основних фондів та інших необоротних активів, втрати від не операційних курсових різниць, уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій, списання основних фондів та інших необоротних активів тощо;

підсумковим результатом є групування доходів і витрат від операційної та інвестиційної діяльності й визначення фінансового результату в цілому по підприємству на бюджетний період. Далі необхідно скоригувати (зменшити/ збільшити) отриманий фінансовий результат, на суму податку на прибуток який підлягає сплаті до бюджету і визначений у відповідності з чинним податковим законодавством. Після виконання зазначених дій отримуємо суму прибутку який підлягає розподілу.

Десятий етап

Ефективне планування грошових коштів є одним з головних завдань будь-якого підприємства. Якщо керівники оцінюють розмір свого успіху тільки за прибутковістю, то вони ризикують зробити серйозні помилки, особливо якщо складається ситуація постійного відтоку грошових коштів в результаті поточної діяльності. Бюджет грошових надходжень й виплат будується на основі бюджету прибутків та збитків з коригуванням на очікувані часові проміжки. Бюджет прогнозного руху грошових коштів включає в себе очікуваний протягом бюджетного періоду обсяг надходжень грошових коштів, який класифікується за джерелами надходження, обсягами витрат і напрямками використання. Очікуваний залишок грошових коштів на кінець періоду порівнюється з їх мінімальним залишком, який необхідно підтримувати в якості страхового резерву для покриття непередбачених витрат, в результаті визначається потреба в короткостроковому фінансуванні (як варіант можливого перенесення частини платежів на наступні періоди), або визначається сума вільних фінансових ресурсів, які необхідно задіяти для отримання додаткового прибутку в короткостроковому періоді.

Головне завдання бюджету руху грошових коштів полягає у перевірці реальності джерел надходження грошових коштів і обґрунтованості їх використання, а також узгодження в часі та за обсягами. Даний документ, дозволяє реально оцінити скільки грошових коштів і в якому періоді необхідно буде залучити підприємству, або ж тимчасово розмістити у високодохідні та ліквідні засоби.

У відповідності з міжнародними стандартами фінансової звітності при побудові бюджету прогнозного руху грошових коштів використовують два основних методи: прямий (передбачає відображення тільки тих операцій, які призвели до руху грошових коштів) та «непрямий» (передбачає поетапне коригування показників прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування на певну кількість показників).

Виділяють наступні етапи складання бюджету руху грошових коштів:

розрахунок надходжень грошових коштів у вигляді виручки від реалізації, за відповідними обсягами реалізації та періодами, а також з прогнозними даними про структуру платежів та обсяги реалізації поточного місяця в розрізі поточного й наступних часових періодів, а також з прогнозним відсотком безнадійної дебіторської заборгованості, яка буде списана на збитки;

розрахунок прогнозу інших надходжень, методом прямого розрахунку;

розрахунок сум погашення кредиторської заборгованості постачальникам у відповідності з бюджетом придбання матеріалів й прогнозної оцінки структури платежів в розрізі часових періодів (частка поставок, яка підлягає оплаті в поточному місяці й протягом кожного наступного місяця);

розрахунок інших поточних виплат у відповідності з бюджетами позареалізаційних витрат, податків й відсотків за довгостроковими та непогашеним на початок бюджетного періоду короткостроковим зобов`язанням, у відповідності з бюджетом фінансових результатів, а також плановими термінами погашення відповідних поточних зобов`язань;

визначення сум виплат, пов`язаних з наміченими до виконання інвестиціями у відповідності з бюджетом інвестицій та плановими термінами платежів згідно з умовами укладених договорів і найбільш ймовірними умовами договорів, які будуть укладені в майбутньому;

визначення сукупного грошового обсягу надходжень й використань, розрахунок зміни обсягу грошових коштів (обсягу чистого надходження/ відволікання);

визначення оптимального залишку грошових коштів;

розрахунок надлишку (дефіциту) грошових коштів з врахуванням мінімально необхідного залишку;

визначення можливостей скорочення чи подовження термінів поточних виплат для ліквідації дефіциту грошових коштів, а при відсутності таких можливостей - величини додатково необхідного фінансування й відсотків за додатково залученими ресурсами, при цьому слід враховувати, що якщо у відповідності з діючим законодавством відсотки при залученні ресурсів будуть зменшувати прибуток, який підлягає оподаткуванню, то буде мати місце зміна в розрахунку податку на прибуток. У випадку надлишку грошових коштів визначаються напрямки його використання (з врахуванням оподаткування);

підсумковий розрахунок залишку грошових коштів.

Розмір залишку грошових коштів, який постійно повинно мати підприємство для підтримання своєї платоспроможності, визначається виходячи з залишку, який необхідно мати для виконання зобов`язань при виникненні непередбачених обставин. Визначений незнижуваний залишок грошових коштів є орієнтиром при визначенні розмірів зовнішнього фінансування й інших джерел для балансування надходжень грошових коштів і їх використання в бюджетований період.

Одинадцятий етап.

Баланс підприємства чи самостійного структурного підрозділу є підсумковим інформаційним джерелом оцінки фінансово-господарського стану на кінець звітного періоду. В даній формі фінансової звітності користувачі знайдуть повну інформацію про активи і зобов`язання, власний і залучений капітал, а також про склад і структуру майна, ліквідність і оборотність активів. Баланс підприємства складається з двох частин: АКТИВУ і ПАСИВУ, підсумок яких повинен бути однаковим. Кожна з частин балансу складається з декількох розділів, а саме АКТИВ - з трьох (необоротні активи, оборотні активи, витрати майбутніх періодів), ПАСИВ - п`яти ( власний капітал, забезпечення майбутніх витрат і платежів, довгострокових зобов`язань, поточних зобов`язань та доходів майбутніх періодів).

Прогнозний баланс, складається на основі очікуваних показників поточного періоду та прогнозних змін за окремими статтями і розділами, які очікуються в плановому періоді. Розрахунок планових показників балансу здійснюється з використанням інформації, яка міститься в попередніх бюджетах. Зміни у складі активів та пасивів (приріст чи зменшення), які очікуються в плановому періоді відображаються в балансі. Побудова прогнозного балансу дає можливість виявити зміни показників балансу, що прогнозуються в окремих періодах, а також проаналізувати причини цих змін (наприклад, зменшення обсягів реалізації, підвищення рівня затрат, зростання вартості капіталу тощо).

Технологія побудови прогнозного балансу наступна:

перший розділ Активу балансу характеризує наявність та стан необоротних активів підприємства. Тому, зміни в першому розділі здійснюються на підставі даних бюджету реальних та фінансових інвестицій, а також на підставі прийнятої амортизаційної політики, облікової політики підприємства та податкового законодавства;

другий розділ формується на підставі інформації з операційних та фінансових бюджетів й характеризує вартість оборотних активів підприємства (грошових коштів їх еквівалентів які не обмежені у використанні, інших активів які призначені для реалізації чи використання протягом дванадцяти місяців з дати балансу - товари, запаси, отримані векселі, поточна дебіторська заборгованість, поточні фінансові інвестиції тощо). Прогнозування величини оборотних активів повинно відбуватись у відповідності з встановленими оптимальними залишками за нормованими активами, політики продаж та ефективності використання оборотних коштів;

в третьому розділі прогнозуються витрати, які будуть понесені в прогнозованому періоді але фактично будуть відноситись до витрат наступних за прогнозним періодом. До таких витрат відносять: авансові орендні платежі, витрати на підготовчі роботи в сезонних галузях промисловості, витрати з підпису на періодичні видання тощо. Дані витрати розраховуються на підставі інформації попередніх періодів, а також з врахуванням ефекту від їх здійснення;

перший розділ пасиву, характеризує стан та обсяги власних джерел фінансування діяльності підприємства, прогноз яких здійснюється з врахуванням суми прибутку, що планується до отримання в бюджетному періоді, бюджету використання (розподілу) прибутку поточного року й плану залучення капіталу (в частині статутного, додаткового капіталу й цільового фінансування);

другий розділ пасиву, характеризує суми забезпечення для відшкодування (майбутніх) витрат і платежів. Статті даного розділу доцільно прогнозувати методом прямого розрахунку на підставі інформації попередніх періодів, а також з врахуванням ефекту від їх здійснення та діючих нормативних актів;

третій розділ пасиву характеризує довгострокові джерела фінансування господарської діяльності підприємства. В даному розділі здійснюється прогноз розміру непогашених кредитів й позик, отримання довгострокових позик а також залучення коштів на фінансовому ринку на довгостроковій основі. Джерелом інформації для формування відповідних статей балансу є - бюджет руху грошових коштів, бюджет інвестицій, операційні бюджети тощо);

четвертий розділ пасиву характеризує зобов`язання які будуть погашені протягом одного операційного циклу чи протягом року. Розрахунок відповідних статей здійснюється на підставі операційних бюджетів та бюджету руху грошових коштів. Прогноз непогашеної кредиторської заборгованості на основі бюджетів придбання матеріалів, накладних витрат й руху грошових коштів;

останній розділ пасиву балансу характеризує доходи які отримані в поточному чи попередньому періодах, але відносяться до прогнозного.

Для прогнозування більшості статей балансу доцільно використовувати різні оптимізаційні методи які базуються на дотриманні розрахованих оптимальних нормативах та такому співвідношенні статей балансу яке буде сприяти збалансуванню різних показників за всіма напрямками діяльності й в цілому буде сприяти підвищенню економічному потенціалу, конкурентоспроможності та вартості підприємства.

Дванадцятий етап

Перевірка консолідованої системи бюджетів на узгодженість полягає в тому, що система бюджетів повинна забезпечувати такий рівень фінансових показників, який дозволить досягнути поставлених стратегічних цілей підприємства. Основним предметом аналізу є усі основні, операційні та допоміжні бюджети, в яких фіксуються фактичні дані та визначаються відхилення від бюджетних значень. Перед затвердженням бюджетів необхідно розраховувати ряд найбільш важливих фінансових коефіцієнтів таких груп як рентабельність, ділової активності, ліквідності та фінансової стабільності, а також з прогнозувати зміну не фінансових критеріїв оцінки результатів діяльності. Якщо значення показників будуть неприйнятними, необхідна розробка альтернативних шляхів досягнення поставлених цілей та коригування бюджетів. При цьому, бюджети центрів відповідальності повинні коригуватись особами, які відповідають за їх розробку. В деяких випадках, може виникнути необхідність коригування декількох нижніх рівнів й повторне погодження бюджетів перш ніж консолідований бюджет буде визнано оптимальним й пройде стадію затвердження.

Після закінчення розробки і затвердження всієї сукупності бюджетів та встановленні орієнтирів діяльності для кожного підрозділу, необхідно здійснити збір фактичної інформації про результати поточної діяльності (протягом бюджетного періоду), і здійснити план-факт аналіз виконання бюджетів. Щомісячний (поточний) контроль за виконанням бюджету та фіксація відхилень оформлюється у формах, аналогічних відповідному бюджету. Звіт про виконання бюджету забезпечує зворотний зв'язок, привертаючи увагу менеджера до суттєвих відхилень від очікуваних результатів, що, надає змогу здійснювати управління за відхиленнями.

Після розробки і узгодження сукупності бюджетів необхідно здійснювати збір фактичних облікових даних про виконання бюджетів і оформлювати звіти про їх виконання.

Звіт про виконання - це звіт, що містить порівняння запланованих і фактичних показників і розрахунок відхилень із зазначенням їхніх причин. Звіт про виконання готують регулярно, здебільшого щомісяця. У спрощеному вигляді він має таку форму:

індивідуальний студент бюджетування методичний

Звіт про виконання бюджету

Бюджетний центр	_________________________		Дата складання	_________________________
Звітний період	_________________________		Бюджетний обсяг	_________________________
			Фактичний обсяг	_________________________

Стаття	Поточний період	З початку року	Тенденція відхилення	Суттєвість відхилення	Коментар
Код	Назва	Бюджет	Фактично	Відхилення	Бюджет	Фактично	Відхилення

Суттєвий розмір відхилень потребує детальнішого вивчення їх причин за допомогою додаткової інформації. Залежно від причин виникнення відхилення поділяють на дві групи: відхилення внаслідок планування та відхилення внаслідок діяльності. Відхилення внаслідок планування - відхилення від бюджету, пов'язані з помилками та прорахунками в процесі складання прогнозів, визначення функцій витрат і доходів, калькулювання планової собівартості та цін. Відхилення внаслідок діяльності є результатом дій персоналу або певних подій (зміни попиту, коливання цін та ін.).

У разі наявності суттєвих відхилень залежно від їхніх причин можливі альтернативні рішення:

коригування або перегляд бюджету, якщо результати контролю свідчать, що виконувати його далі недоцільно;

внесення відповідних коректив у дії для забезпечення досягнення запланованої мети.

Література

1. Гибкое развитие предприятия: Эффективность и бюджетирование /В.Н. Самочкин, Ю.Б. Пронин, и др. - 2-е изд., доп. - М.: Дело, 2002. - 376с.

2. Дугельний А.П., Комаров В.Ф., Бюджетное управление предприятием: Учеб.-практ. пособие. - 2-е изд. - М.: Дело, 2004. - 432 с.