Уплата налога на доходы физических лиц в бюджет

9

Оглавление

Введение

1. Основные понятия налога на доходы физических лиц

1.1 Объекты, налогоплательщики, налоговая база, ставки налога на доходы физических лиц

1.2 Порядок взимания налога на доходы физических лиц

2. ПРОБЛЕМЫ, связанные с исчислением налога на доходы физических лиц и контролем уплаты его в бюджет и пути их решения

2.1 Проблемы, связанные с исчислением налога на доходы физических лиц и контролем уплаты его в бюджет и пути их решения

2.2 Изменения налогового законодательства по налогу на доходы физических лиц

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Введение

Само название налога указывает нам на круг его плательщиков. Это - физические лица. В ст. 11 НК РФ разъяснено, что под физическими лицами следует понимать:

- граждан РФ;

- иностранных граждан;

- лиц без гражданства.

При этом несовершеннолетние дети также являются плательщиками НДФЛ, однако от их имени в налоговых правоотношениях могут выступать их законные представители, в частности родители. Письмо Минфина России от 10.07.2008 № 03-04-05-01/230, п.3 Об определении состава налогоплательщиков по налогоу на доходы физических лиц //СПС « Консультант +»

Не стоит также забывать, что к физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели.

Не любое из этих лиц автоматически становится плательщиком НДФЛ.

Плательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц:

1) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

2) физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ.

Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Иными словами, налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ.

Аналогичным образом при определении статуса налогового резидента РФ не имеют значения такие факты, как место рождения и место жительства физического лица.

О том, кто такие налоговые резиденты, говорится в п. 2 ст. 207 НК РФ. Это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Важно помнить, что независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Таким образом, на указанную категорию физических лиц временные ограничения, установленные ст. 207 НК РФ, не распространяются.

Данная тема курсовой работы является актуальной, поскольку как было сказано выше все физические лица (резиденты и нерезиденты) являются плательщиками налога на доходы физических лиц, которые самостоятельно уплачивают НДФЛ в бюджет, либо через налогового агента.

Предметом исследования является налогоплательщики, объект налогообложения НДФЛ, налоговая база, ставки и порядок взимания НДФЛ. Объект - налог на доходы физических лиц.

Целью данной работы является по нормативным и литературным источникам изучить исчисление, удержание и уплату НДФЛ в бюджет.

Основные задачи курсовой работы:

1. Изучить объект налогообложения, налоговую базу и применение налоговых ставок по НДФЛ.

2. Определить, кто является налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

3. Выявить проблемы связанные с исчислением НДФЛ и контролем по его удержанию.

4. Рассмотреть пути решения проблем, связанных с исчислением налога на доходы физических лиц.

1. Основные понятия налога на доходы физических лиц

1.1 Объекты, налогоплательщики, налоговая база, ставки налога на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Письмо Минфина РФ от 23.07.2007 №03-04-06-01/258,п.1 Об определении статуса налогового резидента по налогу на доходы физических лиц // СПС «Консультант +» 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения за пределами Российской Федерации независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных Кодексом.

В случае если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, указанное физическое лицо будет являться налоговым резидентом Российской Федерации в текущем налоговом периоде, и его доходы от источников на территории Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.

Налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица вне зависимости от принадлежности к гражданству. Любой гражданин Российской Федерации или иностранный гражданин, а так же лицо без гражданства, находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса РФ объект налогообложения налогом на доходы физических лиц определяется отдельно по признаку налогового резидентства.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ.

Статья 41 Налогового кодекса РФ устанавливает общие для всех налогов, в том числе и для налога на доходы физических лиц, принципы определения доходов.

Первым принципом является положение, согласно которому доходом признается экономическая выгода (в денежной или натуральной форме), определяемая в соответствии с положениями ч. II Налогового кодекса РФ.

Иными словами, в отношении налога на доходы физических лиц доходом признается такая экономическая выгода, которая указана в главе 23 Налогового кодекса РФ (доходы в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды).

Вторым принципом является положение, в соответствии с которым доход учитывается только в случае возможности его оценки. Следовательно, если невозможно определить стоимость дохода, то он не увеличивает налогооблагаемую базу.

Помимо указанных двух общих условий определения дохода для НДФЛ предусмотрено специальное правило. Согласно п. 5 ст. 208 Налогового кодекса РФ при исчислении налога не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Исключением в данном случае являются доходы, полученные указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. К членам семьи относятся: супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Семейный кодекс РФ ст.2, п.1 Близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки), полнородные и неполнородные (имеющими общих отца или мать) братья и сестры. Там же, ст.14

Статья 42 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок определения места происхождения дохода. Для разрешения данного вопроса предусмотрено два правила:

1) место происхождения дохода (доход от источников в РФ или доход от источников за пределами РФ) определяется по правилам, предусмотренным в ч. II Налогового кодекса РФ;

2) если положения Налогового кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение их к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ. (Данное правило также предусмотрено в п. 4 ст. 208 Налогового кодекса РФ).

Для целей определения объекта налогообложения налоговыми резидентами РФ и лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, предусмотрена ст. 208 Налогового кодекса РФ.

Данная статья состоит из трех основных частей (пунктов), которые определяют:

а) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам от источников в РФ (п. 1);

б) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (п. 2);

в) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (п. 3).

Определение трех указанных видов (перечней) доходов, по нашему мнению, вполне объяснимо.

Первый и второй перечень доходов необходим для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Поскольку данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ, то необходимо определить доходы, которые косвенно могут иметь те же самые признаки.

Иными словами, от первой группы доходов необходимо отличать доходы, указанные во втором перечне, получение которых косвенно связанно с деятельностью в РФ, но которые не относятся к доходам от источников в РФ.

Первый и третий перечень доходов необходим для налоговых резидентов РФ. Это обусловлено тем, что объектом налогообложения для данных лиц является как доход, полученный от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится:

а) российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, постоянными представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами - по доходам, выплачиваемым физическим лицам;

б) индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными детективами, занимающимися частной практикой, - по доходам, полученным от такой деятельности;

в) физическими лицами по доходам:

- полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;

- полученным от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- полученным от источников, находящихся за пределами РФ (только для физических лиц - налоговых резидентов РФ);

- полученным от налоговых агентов, при получении которых не был удержан налог;

- полученным в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Исчисление налоговой базы налоговыми агентами осуществляется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета. Регистром налогового учета в данном случае выступает Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме № 1-НДФЛ.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - физические лица, не являющиеся предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

Для реализации указанного положения согласно п. 3 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по установленной форме (форма 2-НДФЛ Справка о доходах физического лица).

В случае получения дохода или осуществления расходов, принимаемых к вычету, в иностранной валюте, указанные доходы (расходы) пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Налоговая база определяется с учетом всех видов доходов налогоплательщика, полученных (право на распоряжение которыми у него возникло) им следующими способами:

- в денежной форме;

- натуральной форме;

- в виде материальной выгоды.

В соответствии со ст. 224 Налогового кодекса РФ для разных видов доходов предусмотрены разные налоговые ставки. В связи с этим налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Следовательно, если одна и та же организация выплачивает налогоплательщику три вида доходов, облагаемых по разным ставкам, то должны отдельно исчисляться три налоговые базы.

При этом налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке, уменьшается на суммы предусмотренных вычетов.

Налоговая база = Доход- Вычеты при ставке 13% (1)

Так, в п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

В соответствии со ст.ст. 218-221 Налогового кодекса РФ предусмотрено четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

В случае, когда сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы указанных доходов, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

На следующий налоговый период возникшая разница не переносится, за исключением имущественного вычета по суммам, израсходованным на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры.

При применении налоговых вычетов необходимо учитывать, что запрет на перенесение невоспользованной части этих вычетов касается только налогового периода в целом. Согласно ст. 216 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Следовательно, запрет на перенос суммы превышений налоговых вычетов над доходами применяется в том случае, когда принимаются все доходы и все вычеты за календарный год.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (налоговая ставка по дивидендам или специальная налоговая ставка), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются.

Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц установлены ст. 224 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с данной статьей для разных видов доходов предусмотрены следующие налоговые ставки:

- общая налоговая ставка в размере 13%;

- налоговая ставка по дивидендам 9%;

- налоговая ставка по ипотечным операциям 9%;

- налоговая ставка по доходам лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в размере 30%;

- специальная налоговая ставка по отдельным видам доходов в размере 35%.

1.2 Порядок взимания налога на доходы физических лиц

Имеются различия при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц:

1) налоговыми агентами;

2) предпринимателями и лицами, приравненными к ним;

3) физическими лицами.

Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля исчисленной налоговой базы. Налоговый кодекс РФ ст.225, п.1

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, полученных по каждому виду дохода, облагаемому по разным налоговым ставкам.

При выдаче налоговыми агентами физическим лицам справки о доходах и удержанных суммах налога должны быть учтены все виды доходов.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. До тех пор, пока в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса РФ не наступила дата получения дохода, доход считается неполученным и налогообложению не подлежит.

При исчислении налога предусмотрены следующие правила округления. Так, сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами установлен ст. 226, 230 и 231 Налогового кодекса РФ.

Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами являются:

1) российские организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

4) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

5) обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Исчисление сумм налога осуществляется налоговыми агентами исходя из всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика, источником которых является данный налоговый агент, за исключением отдельных доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог с доходов, по которым предусмотрен иной порядок уплаты, а именно:

а) по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателями и приравненными к ним лицам (ст. 227 Налогового кодекса РФ);

б) по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими лицами (ст. 228 Налогового кодекса РФ);

в) по доходам от операций с ценными бумагами (ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

Организация при приобретении ценных бумаг у физических лиц не является налоговым агентом по отношению к данным физическим лицам. Письмо Минфина РФ от 24.04.2008 № 03-04-06-01/104, п. 3 Об определении статуса налогового агента по налогу на доходы физических лиц // СПС « Консультант +»

Разъяснение, что индивидуальный предприниматель, оказывающий посреднические услуги по продаже недвижимости, не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, поручившим ему продать имущество, содержится в письме Минфина РФ от 21.04.2008 № 03-04-05-01/127.

Также организация не признается налоговым агентом в отношении дохода, выплаченного физическим лицам при покупке у них лома цветных металлов (письмо Минфина РФ от 12.03.2008 № 03-04-06-01/55).

Каждый налоговый агент производит исчисление суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по общей налоговой ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При этом под начисленными доходами следует понимать только те доходы, дата получения которых в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса РФ относится к соответствующему периоду.

Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по специальным налоговым ставкам, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата фактической выплаты дохода определяется по правилам ст. 223 Налогового кодекса РФ как дата фактического получения дохода.

В связи с этим, например, неправомерно удерживать налог непосредственно при составлении ведомости на выплату дивидендов акционерам, т.е. до даты фактического получения налогоплательщиками дохода.

При этом главным является то, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом только за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы такой выплаты.

Следовательно, если выплата дохода осуществляется не денежными средствами, а например, в натуральной форме или в виде материальной выгоды, то удержание налога налоговым агентом не производится. Этот случай рассматривается как невозможность удержания налога.

В случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В отношении налога на доходы физических лиц невозможностью удержания считаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Для этих целей налоговым агентам необходимо вести самостоятельный учет сумм предполагаемого в течение 12 месяцев дохода по каждому налогоплательщику.

Если же планируемый доход в течение 12 месяцев со дня, когда должно было произойти удержание налога, позволит удержать неудержанный налог, то сообщение в налоговый орган не делается.

Несмотря на такое сообщение, налоговые агенты при появлении первой возможности осуществляют удержание налога. Так, согласно п. 2 ст. 231 Налогового кодекса РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.

Излишне удержанные с налогоплательщика налоговым агентом суммы налога подлежат возврату. При этом необходимо отметить, что в зависимости от причины излишнего удержания налога возврат может осуществляться:

- налоговым агентом;

- налоговым органом.

По общему правилу, согласно ст. 231 Налогового кодекса РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлению налогоплательщиком соответствующего заявления.

Следовательно, для возврата налоговым агентом излишне удержанного налога налогоплательщик должен представить заявление на возврат. По общему правилу, определенному п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, заявление должно быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога.

По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 29.05.2007 № 03-04-06-01/163, налоговый агент может не только вернуть налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ, но и зачесть его в счет будущих платежей НДФЛ по доходам этого налогоплательщика. При этом норма п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ при наличии заявления налогоплательщика такую возможность не оговаривает.

В письме от 22.02.2008 № 03-04-06-01/41 Минфин РФ указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ за счет удерживаемого налога по другим физическим лицам.

Излишне удержанные суммы налога возвращаются налогоплательщику налоговым органом, если излишнее взыскание сумм налога по итогам календарного года произошло в результате неприменения или неправильного применения стандартных налоговых вычетов. Так, согласно п. 4 ст. 218 Налогового кодекса РФ в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

Срок уплаты удержанного налога зависит от способа выдачи дохода.

Так, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога:

1) не позднее дня:

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- фактического перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

2) не позднее дня:

- следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода для доходов, выплачиваемых в денежной форме;

Данный случай необходимо отличать от первого, когда денежные средства получаются (перечисляются) со счета налогового агента в банке. В этом случае доход также выплачивается в денежной форме. Однако при этом денежные средства были получены не из банка, а по иным основаниям (например, наличная выручка).

- следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога на доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налог, исчисленный и удержанный налоговым агентом, у налогоплательщиков уплачивается по месту его учета в налоговом органе.

Следует отметить, что налоговое законодательство не запрещает налоговому агенту перечислять исчисленный НДФЛ в бюджет ранее дня фактической выплаты дохода, поэтому доначисление налога и пени указанные действия не повлекут.

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В п. 8 ст. 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено правило минимальной суммы, когда сумма налога не перечисляется в бюджет, а добавляется к сумме налога, исчисленной в следующем месяце. Так, если совокупная сумма налога, подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет, превышает 100 рублей, то она перечисляется в бюджет в общем порядке. Если совокупная сумма, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

В соответствии с п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ запрещается уплата налога за счет средств налоговых агентов. В связи с этим, при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Налоговый учет по налогу с доходов физических лиц- это предусмотренная законодательством о налогах и сборах процедура учета и предоставления сведений о доходах и удержанных суммах налогов налоговыми агентами налоговым органам или налогоплательщикам.

В соответствии с п. 1 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Минфином РФ.

Учет доходов налогоплательщика ведется в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

Сведения о доходах и суммах налогов налоговые агенты обязаны предоставлять не только налоговым органам, но и налогоплательщикам. Так, согласно п. 3 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной ФНС РФ.

Справка о доходах физического лица выдается налоговыми агентами налогоплательщикам по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@. Порядок заполнения указанной справки установлен в приложении к форме 2-НДФЛ.

В налоговые органы по месту своего учета налоговые агенты предоставляют сведения о доходах физических лиц данного налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма такого сообщения не утверждена.

Указанные сведения представляются в налоговые органы:

- на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС РФ;

- на бумажных носителях при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек;

- на бумажных носителях при получении разрешения от налогового органа в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы, оказанные услуги в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

2. Проблемы связанные с исчислением налога на доходы физических лиц и контролем уплаты его в бюджет и пути их решения

2.1 Проблемы, связанные с исчислением налога на доходы физических лиц и контролем уплаты его в бюджет и пути их решения

Государство пытается по мере возможности облегчить налоговое бремя для физических лиц с невысокими доходами. Способы, которыми оно достигает данной цели, обладают весьма существенными изъянами, в том числе это касается применения стандартных налоговых вычетов.

Как было сказано выше налоговая база по НДФЛ формируется следующим образом. Для доходов, в отношении которых установлены разные налоговые ставки, она определяется отдельно. И вот та часть дохода (и только она), которая облагается по ставке 13%, до налогообложения может быть уменьшена на стандартные налоговые вычеты (ст. 210 НК РФ). Речь идет о любых выплатах, облагаемых по данной налоговой ставке. Как указал Минфин в Письме от 21.05.2008 № 03-04-05-01/172, в числе прочего это может быть, например:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

Пример. Налогоплательщику выплачена материальная помощь в сумме 6000 руб. Детей у него нет. Другого дохода в месяце выплаты материальной помощи также не было.

В данном месяце налогоплательщик имеет право на освобождение от налогообложения суммы дохода в размере 4000 руб. в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ, а также на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Таким образом, налоговая база составит 1600 руб. (6000 - 4000 - 400).

Аналогично налогоплательщик не лишен права применить стандартные налоговые вычеты в случае предоставления ему социальной помощи, оказываемой за счет бюджетных средств (Письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-06-01/15). В таких ситуациях важно, облагается ли данная выплата НДФЛ и именно по ставке 13%.

Поэтому также следует уменьшать налоговую базу и в случае выплат по гражданско-правовым договорам, например, аренды (Письмо Минфина России от 12.10.2007 № 03-04-06-01/353).

В отношении доходов, полученных в результате операций с ценными бумагами, размер которых определяется в соответствии со ст. 214.1 НК РФ, Минфин не столь лоялен. В Письме от 04.09.2007 № 03-04-06-01/310 он указывает, что возможность применения стандартного налогового вычета в отношении доходов, полученных физическими лицами от операций с ценными бумагами, данной статьей Налогового кодекса не предусмотрена.

А вот в отношении, например, доходов по вкладам в банке Минфин признает право налогоплательщика на применение вычетов (Письмо от 09.06.2007 № 03-04-07-01/117). Чуть позже выхода этого Письма в Налоговый кодекс была включена ст. 214.2, в которой был приведен порядок определения таких доходов.

Наконец, ФАС МО в Постановлении от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08 признал не противоречащим Налоговому кодексу предоставление стандартных вычетов в случае выплат предприятия пенсионерам, ушедшим с него на пенсию и не работающим.

Порядок предоставления вычетов при отсутствии доходов установлен ст. 218 НК РФ.

Возникает вопрос: а применяются ли стандартные вычеты за те месяцы, когда у налогоплательщика не было доходов? Сомнений в положительном ответе быть не должно, ведь налогооблагаемый доход считается нарастающим итогом с начала года. Это следует из п. 3 ст. 226 НК РФ. Следовательно, нарастающим итогом следует считать и вычеты из полученных доходов. А раз так, то не имеет значения тот факт, что в какой-то из месяцев налогоплательщик не получал доходов, то есть его налоговая база по сравнению с предыдущим месяцем не изменилась. Сумма вычетов должна прибавиться к накопленной за предыдущие месяцы. Это подтверждает и Минфин в Письме от 19.08.2008 № 03-04-06-01/254: если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода или начисление и выплата дохода производились не за каждый месяц налогового периода, а сразу за несколько месяцев (например, один раз в квартал), то стандартные налоговые вычеты также предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода. Минфин поясняет, что если выплата дохода по договору производится в день окончания срока договора, то стандартный налоговый вычет подлежит суммированию нарастающим итогом и предоставляется за весь налоговый период (Письмо от 15.07.2008 № 03-04-06-01/203).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.10.2006 №А57-26668/05 пришел к выводу, что ст. 218 НК РФ право на получение стандартного вычета не ставится в зависимость от наличия дохода по итогам месяца или наличия дохода меньше стандартного налогового вычета.

Кроме того, если налогоплательщик начал работать у налогового агента не с первого месяца налогового периода. Тогда стандартные вычеты, предусмотренные в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются ему по данному месту работы с учетом доходов, полученных с начала налогового периода по предыдущим местам работы, а также с учетом сумм полученных вычетов. Ведь в гл. 23 Налогового кодекса установлены предельные размеры дохода, по достижении которых указанные вычеты не предоставляются. Об этом говорится в п. 3 ст. 218 НК РФ.

Сумма дохода подтверждается справкой о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, выданной на предыдущем месте работы.

Например. Е.П. Филимонова была принята на работу продавцом в ЗАО «Восток» в марте 2008 г. В январе и феврале 2008 г. она работала в ООО «Север». Ее доход, полученный в этой компании с начала 2008 г., составил 19 400 руб. Заработная плата за март 2008 г. на новом месте работы - 15 000 руб. У работницы есть пятилетняя дочь. Имеются заявление о предоставлении стандартных вычетов, справка 2-НДФЛ и копия свидетельства о рождении дочери.

Доход Е.П. Филимоновой, рассчитанный с начала года и с учетом дохода по прошлому месту работы, равен 34 400 руб. (19 400 руб. + 15 000 руб.). Значит, в марте 2008 г. ей не полагается стандартный вычет в размере 400 руб., а предоставляется лишь вычет на ребенка в сумме 600 руб.

Если случится так, что доход, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, будет невысоким, во всяком случае, окажется меньше суммы накопленных за тот же период налоговых вычетов, разница между этими суммами переносится на следующие месяцы налогового периода (Письмо Минфина России от 14.08.2008 № 03-04-06-01/251). Отсюда, в частности, можно сделать вывод, что, если первые несколько месяцев года дохода у налогоплательщика не было, в первый же месяц, когда доход появится, можно будет учесть всю сумму накопленных с начала этого года вычетов. Она полностью уменьшит указанный доход, если, конечно, он окажется больше всей указанной суммы.

А вот на следующий налоговый период недоиспользованные вычеты перенести нельзя. Об этом сказано в Письме Минфина России № 03-04-06-01/251.

Часто возникают вопросы по поводу применения стандартных налоговых вычетов на детей их отцом в случае, если во взаимоотношениях родителей имеются некоторые сложности, иначе говоря, родители разведены или брак не зарегистрирован. Минфин в Письме от 06.05.2008 № 03-04-06-01/119 объяснил, что в первом случае не имеет значения, что отец несет расходы на ребенка в виде алиментов. Во втором случае также неважно, что гражданин в свидетельстве о рождении ребенка зарегистрирован как его отец, проживает совместно с ребенком и ведет общее хозяйство с его матерью (то есть и ребенок находится на его обеспечении).

Дело в том, что согласно абз. 9 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ под одинокими родителями для целей исчисления НДФЛ понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. А одиноким родителям указанный налоговый вычет предоставляется в двойном размере так, чтобы его величина не была меньше общего размера данного вычета, предоставляемого обоим родителям, находящимся, как подчеркивает Минфин, в зарегистрированном браке (см. также Письмо от 30.04.2008 № 03-04-06-01/112).

Однако Минфин не разъяснил в этом Письме, что будет, если такой (а точнее, исходя из практики, такая) родитель откажется от вычета в двойном размере. Данная ситуация не очень реальная, но все-таки возможная. В этом случае другой родитель имеет право на вычет на ребенка, ведь в ст. 218 НК РФ нет условия о том, что брак обязательно должен быть зарегистрирован. Важно лишь, чтобы общий размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на каждого ребенка обоим родителям вместе, был равен 1200 руб.

Необходимо отметить, что Минфин дает в своих письмах аналогичные ответы с завидной регулярностью. Причина, видимо, в том, что однажды его ответ оказался весьма благоприятным для налогоплательщиков. В Письме от 14.07.2006 № 03-05-01-04/213 чиновники вдруг допустили возможность получения вычета на ребенка второму родителю, даже если первый, имея статус одинокого родителя, получает его в двойном размере. Налогоплательщик обратил внимание, что это разъяснение противоречит последующим разъяснениям Минфина. Тот не замедлил ответить (Письмо от 24.12.2007 № 03-04-06-01/450), что ранее изданные разъяснения (Письмо № 03-05-01-04/213) применять не следует. Да, не зря финансовое ведомство теперь старается во многих письмах указывать, что они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

С 01.01.2009 право на удвоенный вычет будет иметь не одинокий родитель, а единственный. Разъяснение этого понятия не приводится, а ведь, как говорится, возможны варианты. Кроме того, с указанной даты один из родителей будет вправе отказаться от получения налогового вычета в пользу другого родителя, который сможет применить удвоенный вычет. Как эти новации повлияют на ситуацию с разведенными или не состоящими в браке родителями, сказать пока сложно. Очевидно только то, что вновь будут возникать спорные ситуации.

Документы, подтверждающие право на получение удвоенного вычета, должны свидетельствовать об отсутствии зарегистрированного брака (например, свидетельство о расторжении брака, отсутствие в паспорте родителя штампа о регистрации брака), а также о том, что ребенок находится на обеспечении родителя (например, решение суда о месте жительства ребенка) (Письмо Минфина России от 21.11.2007 № 03-04-07-01/222).

Позиция Минфина тем более вызывает сомнения, что в п. 4 ст. 218 НК РФ нам не удалось найти подтверждение обязательности представления свидетельства о браке. Вычет на ребенка распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей. Получается, что требуются доказательства прежде всего того, что налогоплательщик является родителем ребенка. Находятся родители в браке или нет, видимо, не имеет значения. Другое дело, если ребенок не родной и не усыновлен. Свидетельство о браке докажет, что налогоплательщик является супругом родителя. Но это особый случай.

C 01.01.2009 право на налоговый вычет получил супруг (супруга) приемного родителя.

ФАС ВВО в Постановлении от 24.05.2006 № А82-18637/2005-37 указал, что для подтверждения права на вычет на ребенка достаточно представить свидетельство о рождении. Суд постановил, что при наличии этого документа именно налоговики должны доказать, что ребенок не находится на обеспечении налогоплательщика. Речь в Постановлении идет о предпринимателе, в ином случае на практике обычно еще требуется и заявление от налогоплательщика о предоставлении вычетов. Правда, в Постановлении ФАС ВСО от 13.06.2006 № А78-5657/05-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1 судьи резонно отметили, что уже само по себе представление работниками налоговому агенту документов о наличии детей соответствующего возраста свидетельствует об их намерении получить стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. То есть отсутствие заявления не является в этом случае, по мнению суда, препятствием для получения вычета.

Кроме того, по поводу заявления о предоставлении вычетов (имея в виду вычет в отношении самого налогоплательщика) ФАС ПО в Постановлении от 11.10.2007 № А65-21847/2006-СА1-19 отметил: из смысла п. 3 ст. 218 НК РФ следует, что наличие такого письменного заявления налогоплательщика является обязательным лишь в случае, когда у него имеются несколько источников доходов и он вправе выбрать одного из налоговых агентов. Правда, ранее этот же суд отстаивал противоположную точку зрения (Постановление от 18.07.2006 № А12-19174/05-С60). Он посчитал, что отсутствие письменных заявлений работников о предоставлении им стандартных налоговых вычетов не позволяет сделать вывод о правомерности применения налоговым агентом налоговых вычетов и правильности исчисления сумм НДФЛ.

Налоговым агентам вряд ли стоит рисковать в этой ситуации, ведь собрать заявления с трудоустраивающихся работников совсем не трудно. При этом необязательно брать эти заявления ежегодно. НК РФ не содержит такого требования - сказано в Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2008 №А56-10929/2007. Кроме того, судьи сослались на Письмо Минфина России от 27.04.2006 №03-05-01-04/105, где разъяснено, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно «бессрочное» заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.

Налоговые вычеты на ребенка продлеваются и после достижения им 18 лет, то есть совершеннолетия. Это возможно, если ребенок, которому еще не исполнилось 24 лет, становится учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом. Пока ребенку не исполнилось 18 лет, право на вычет имеют наравне с родителями опекуны и попечители. После того как он станет совершеннолетним, они теряют право на вычет в любом случае (см. Письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-05-01/9). Это связано с тем, что законодательство не предусматривает продолжения опекунства и попечительства над совершеннолетними, достигшими 18 лет.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 24.04.2008 № 48-ФЗ «Об опеке и попечительстве» и ст. 145 Семейного кодекса РФ, в частности, опека - форма устройства малолетних граждан (не достигших возраста 14 лет), а попечительство - форма устройства несовершеннолетних граждан в возрасте от 14 до 18 лет. Несмотря на то что бывший попечитель может продолжать фактически опекунствовать над ребенком после того, как тому исполнилось 18 лет, в связи с отсутствием у него доходов или их малой величиной, юридически это никак не может быть оформлено.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., данный налоговый вычет не применяется. А если в какой-то месяц он оказался равен точно 20 000 руб. с начала года? В Письме от 28.04.2007 № 03-04-06-01/134 Минфин без колебаний отвечает, что вычет должен быть предоставлен за каждый месяц налогового периода, включая месяц, в котором у работника исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода доход составил (не превышая) 20 000 руб. В последующие месяцы налогового периода он не применяется.

Аналогично такому порядку стандартный налоговый вычет в размере 600 руб., установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется в отношении детей вплоть до получения налогоплательщиком дохода в размере 40 000 руб., исчисленного нарастающим итогом.

С 01.01.2009 налоговый вычет на ребенка будет предоставляться в размере 1000 руб. в месяц. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется. Предел, до которого предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ), также повышен до 40 000 руб.

2.2 Изменения налогового законодательства по НДФЛ

С 1 января 2007 года вступают в силу несколько поправок в главу 23 Налогового кодекса. В частности, увеличен размер предоставляемых социальных вычетов на обучение и лечение, расширен перечень лиц, имеющих право на имущественный вычет. Стремясь избавить бухгалтеров от двойной работы, законодатели установили и новый порядок определения статуса налогового резидента. Однако за общим положительным эффектом упомянутых изменений в новых правилах все же скрываются и довольно существенные недостатки.

До недавнего времени налоговым резидентом признавалось лицо, которое находится на территории России не менее 183 дней в календарном году. В соответствии с этой формулировкой срок пребывания физического лица в стране нужно было рассчитать за каждый налоговый период ( календарный год) отдельно. Основная проблема заключалась в том, что с окончанием календарного года прерывался и период, который брали для определения резидентства. Так, даже если лицо пребывало на территории России в общей сложности 273 дня, но с 1 августа 2005 года по 1 мая 2006, то НДФЛ с него удерживался все равно по ставке 30 процентов. Ведь на 31 декабря каждого года период пребывания работника на территории нашей страны составлял менее 183 дней. Закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ изменил понятие налоговый резидент. В общем, сама формулировка осталась почти прежней, но кардинально новым стало ее значение. Теперь резидентами считаются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Пример. В ООО « Трек» с 5 сентября 2006 года работает иностранный гражданин. Период его фактического нахождения на территории России начинается также с 5 сентября 2006 года. В 2006 году продолжительность его пребывания в России составит 118 дней( с 5 сентября 2006 года по 31 декабря 2006года). Следовательно, в 2006 году он не будет являться налоговым резидентом. НДФЛ с его доходов бухгалтер должен удерживать по ставке 30%. В 2007 году иностранец приобретет статус налогового резидента, когда общая продолжительность его пребывания в России составит 183 дней. Это произойдет 5 марта 2007 года. Следовательно, с этого момента бухгалтер может использовать ставку 13% при начислении и удерживании НДФЛ с доходов данного сотрудника. Кроме того, он должен пересчитать удержанный по ставке 30% налог с начала 2007 года.

По новым правилам, срок считается не прерванным, если работник уедет за границу на период не более полугода для лечения или учебы. Впрочем, не прерывается период нахождения на территории России лица и в том случае, если оно направляется в командировку. Однако тут возникают сложности для тех сотрудников, чья работа связана с необходимостью частых краткосрочных выездов за границу. Ведь «постоянный резидентский режим» установлен лишь для российских военнослужащих и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления независимо от срока пребывания их на территории России. Остальным же гражданам, как ни крути, придется скрупулезно высчитывать дни командировки.

Проблема заключается в том, что Налоговым кодексом не установлен период, за который нужно брать 12 месяцев для определения резиденства. Следующая ситуация возникает и в отношении с теми сотрудниками, которые на начало календарного года являлись резидентами России, а затем утратили право на такой статус. Ведь может оказаться, что по состоянию на май 2007 года работник уже несколько месяцев является резидентом и налог удерживался соответственно по ставке 13%. В июне он увольняется и уезжает за рубеж. При расчете НДФЛ по итогам года выходит, что в течение налогового периода лицо находилось в России менее 183 дней, а следовательно, налог должен быть удержан по ставке 30%. В принципе, можно направить в инспекцию письмо, в котором следует уведомить контролеров о невозможности удержать налог. Однако это надо сделать в течение месяца с того момента, как у фирмы возникла обязанность пересчитать НДФЛ. Да и санкций со стороны налоговиков все равно вряд ли удастся избежать.

Реформация так же коснулась вычетов на учебу и лечение. С 2007 года максимальная сумма вычета, на которую смогут рассчитывать студенты составит 50 000 рублей. В прошлом году физические лица имели право получать вычет на обучение в размере не более 38 000 рублей. Социальный вычет предоставляют налоговые органы на основании письменного заявления гражданина при подаче налоговой декларации. Вмести с декларацией физическому лицу необходимо подать и копии документов, подтверждающих расходы( квитанция об оплате, оформленная на самого гражданина, договор с учебным заведением). Социальный вычет на лечение увеличился до тех же 50 000 рублей. Однако эксперты журнала «Расчет» отмечает, что фактически размер льготы может оказаться намного меньше существующих тридцати восьми. Дело в том, что в пятидесятитысячный лимит придется включать суммы страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату услуг по лечению. В 2006 году такого требования в Налоговом кодексе не было.