Льготы в системе налогообложения организации Республики Беларусь и оценка их стимулирующей роли

Внешние эффекты и другие факторы, вызывающие провалы рынка, служат основанием для предоставления значительного числа налоговых льгот и освобождений. Как правило, аргументы выглядят следующим образом: необходимо поощрять деятельность, сопровождающуюся положительным внешним эффектом. Такие аргументы могут использоваться, например, для обоснования налоговых льгот в отношении расходов на образование применительно к налогу на доходы физических лиц, а также к льготам по налогу на прибыль организаций в отношении инновационных производств. В то же время стимулирование с помощью налоговой системы определенных отраслей, категорий экономических агентов или отдельных предприятий может приводить к чистым потерям всего общества. При этом в подавляющем большинстве случаев налоговые стимулы приводят к большей неэффективности, чем провалы рынка, которые они должны были бы скорректировать.

Налоговые стимулы также могут привести к различиям в эффективной ставке налогообложения и, как следствие, к дифференцированной норме прибыли по секторам и/или типам инвестиций, тогда при прочих равных условиях возникают межсекторные распределительные различия, что, в свою очередь, ведет к диспропорциям распределения капитала в экономике. При этом неизбежны потери в благосостоянии: доходы в секторе, которому даны налоговые льготы, растут, в то время как общие доходы экономики сокращаются.

В результате введения налоговых стимулов также могут возникать отрицательные предельные эффективные налоговые ставки. Отрицательная предельная налоговая ставка (ставка налогообложения дохода предельного инвестиционного проекта) появляется, когда в связи с применением налоговой льготы (ускоренной амортизации, порядка списания расходов в размере, превышающем их фактическую величину) осуществление проекта приводит к возникновению налогового убытка. В итоге проект, который в отсутствие льготы не должен был бы быть осуществлен, при условии субсидирования со стороны государства становится экономически выгодным.

Последствия возникновения отрицательных эффективных ставок налогообложения во многом аналогичны случаю с дифференцированной нормой прибыли. Капитал распределяется по секторам непропорционально, если отрицательные эффективные предельные ставки налогообложения не распределяются единообразно по отраслям экономики и активам.

Кроме указанных искажений, предоставление налоговых льгот и освобождений отрицательно сказывается на конкуренции. Во-первых, крупные фирмы со значительными налоговыми обязательствами получают большие выгоды, чем менее крупные инвесторы. Во-вторых, появляются дополнительные возможности для концентрации активов в рамках более крупных фирм, поскольку у крупных фирм возникает стимул к приобретению более мелких фирм в целях арбитража разницы в налоговых выгодах (крупные фирмы могут использовать выгоды, предоставляемые в результате введения налоговых стимулов, в то время как более мелкие фирмы, получают от них гораздо меньшую выгоду или не получают ее вовсе, в частности потому, что для малого предприятия относительно велики затраты, связанные с налоговым планированием, подготовкой документов, подтверждающих обоснованность применения льгот, и т.п.). Нетто-эффектом такого положения является концентрация активов в меньшем числе фирм.

Налоговые льготы также снижают финансовую дисциплину и создают возможности для злоупотреблений представителями законодательной и исполнительной власти в форме самообогащения или предоставления выгод специальным интересам. Компании и бизнес-группы имеют сильную мотивацию для лоббирования налоговых льгот, преувеличивая будущие экономические или социальные выгоды. При этом сокращение налоговых обязательств определенных лиц в связи с предоставлением налоговых льгот может стать поводом для коррупции.

Таким образом, налоговые льготы и освобождения делают налоговую систему хуже с точки зрения нейтральности, справедливости, эффективности и простоты. Налоговая система, характеризующаяся предоставлением налоговых льгот и освобождений, является искажающей, поскольку стимулирует налогоплательщиков осуществлять не те виды деятельности, которые они бы осуществляли при нейтральном режиме налогообложения, а те, которым предоставляются льготы.

Следует отметить, что уменьшение числа налоговых льгот и освобождений, соответствующее расширение налоговой базы и снижение общих ставок налогов, скорее, можно назвать мерой, стимулирующей экономический рост, нежели налоговые льготы (в частности, направленные на стимулирование инвестиций). Считается, что сокращение ставки налога на прибыль корпораций - один из лучших инструментов достижения подчас конкурирующих целей налоговой политики. В пользу этого мнения говорит тот факт, что ставки налога на прибыль в последнее время снижались во всех регионах мира.

Снижение ставок налога на прибыль обеспечивает рост отдачи от инвестиций после уплаты налогов. По сравнению с предоставлением налоговых льгот и освобождений единая ставка налога для всех организаций представляется более справедливой, неизбирательной и простой в администрировании мерой. При этом для потенциальных инвесторов более важны общие характеристики налоговой системы (в частности, налоговые ставки), нежели налоговые льготы. Кроме того, более низкие налоговые ставки повышают вероятность начала предпринимательской деятельности, а также масштабы перехода малых предприятий в категорию средних. Более низкие налоговые ставки повышают вознаграждение предпринимателя и соответственно приводят к росту вероятности самозанятости, а также стимулируют рост предприятий, в том числе малых.

На предложение и спрос на средства производства для новых предприятий также влияет налог на прирост капитальной стоимости активов. Со стороны предложения более низкие налоги увеличивают прибыльность инвестирования в новые предприятия. Со стороны спроса при более низких ставках налога на прирост капитальной стоимости по сравнению со ставками налога, применяемыми к другим видам доходов, растет спрос на средства производства, так как бывшие наемные работники получают дополнительный стимул открыть собственное дело. При более низких ставках налога на прирост капитальной стоимости активов повышается склонность к риску и растет число новых операций рискового финансирования.

Вместе с тем более низкая общая ставка налога требует более широкой базы налогообложения для того, чтобы доходы бюджета не снизились. Если налоговая система функционирует недостаточно эффективно (в том числе велики затраты на администрирование и исполнение налогового законодательства) и в условиях экономической стагнации или спада общий уровень доходов (потребления, когда речь идет о налогах на потребление) в экономике не растет, снижение ставки может привести к выпадению налоговых доходов бюджета даже в долгосрочной перспективе.

С учетом изложенного возможная стратегия содействия устойчивому росту заключается в обеспечении стабильности и прозрачности законодательного регулирования, а также основных качественных характеристик налоговой системы: нейтральности, справедливости, эффективности (в том числе простоты администрирования и исполнения налогового законодательства).

Решение о целесообразности предоставления тех или иных налоговых льгот следует принимать с учетом таких аспектов, как прямые потери в государственных доходах, простота налогового администрирования и исполнения законодательства, социальные и распределительные эффекты, а также несовершенство рынков и наличие внешних эффектов.

Таким образом, предоставление налоговых льгот и освобождений может быть оправдано, если они:

- корректируют провалы рынка;

- направлены на решение актуальных задач;

- не снижают прогрессивность налога на доходы;

- не привносят излишние сложности в налоговое законодательство;

- не искажают поведение экономических агентов;

- более эффективны по принципу сопоставления затрат и выгод, чем программы прямых расходов.

Вместе с тем введение налоговых льгот и освобождений должно сопровождаться обоснованием, в котором содержатся ответы на следующие вопросы:

- почему введение новой льготы необходимо в принципе;

- какие цели преследует введение данной льготы и как будет измеряться успех или провал данной меры;

- какие доказательства могут быть приведены в пользу того, что введение налоговой льготы позволит достичь целей с приемлемыми затратами;

- почему введение налоговой льготы лучше прямых расходов бюджета для достижения указанных целей.

При этом необходимо принимать во внимание, что в конечном итоге налоговые льготы и освобождения могут отрицательно воздействовать на экономический рост. Они являются дискриминационными по своему характеру и инициируют рентоориентированное поведение предприятий, не получающих выгод от существующих налоговых стимулов, но желающих создать собственные стимулы в налоговой системе, а также предприятий, получающих преимущества в настоящее время и желающих их сохранить. Такое стремление к извлечению ренты повышает социальные и экономические издержки от введения налоговых льгот. При появлении дополнительных льгот сокращается эффективная налоговая база, а экономические искажения растут.

Правительство может оказаться в ситуации, когда будет вынуждено повысить основные ставки налогов, чтобы компенсировать упущенные доходы. Одновременно увеличиваются эффективные ставки налогообложения для тех категорий налогоплательщиков, которые лишены льгот и освобождений. Таким образом, может быть положено начало контрпродуктивному циклу, когда введение налоговых стимулов приводит к повышению ставок налогообложения, тем самым повышая спрос на налоговые льготы. Такое поведение уже было отмечено в некоторых странах, в результате чего возникла необходимость проведения значительных налоговых реформ. Такие реформы включали снижение налоговых ставок в сочетании с отменой налоговых льгот.

В заключение следует отметить, что в основном налоговые льготы в Республики Беларусь направлены на стимулирование: капитального строительства производственного назначения и жилищного строительства; обновления основных средств; малых форм предпринимательства; занятости инвалидов; благотворительной деятельности в социально-культурной сфере. Система налогообложения Республики Беларусь постоянно совершенствуется, в том числе в части предоставления льгот, с целью создания благоприятной для предпринимательской деятельности и экономического развития ситуации в стране.

3.2 Совершенствование практики применения налоговых льгот в современных условиях хозяйствования

Анализ соответствующих эффектов позволяет выявить определенные закономерности. В частности, исследования показывают, что во многих случаях потери доходов бюджета в связи с использованием налоговых льгот и освобождений не компенсируются выгодами для общества, создаваемыми данными льготами. Это может объясняться недостаточной адресностью налоговых льгот и освобождений (в том числе социально ориентированных), отступлением от соблюдения основных качественных характеристик налоговой системы (нейтральность, справедливость, эффективность, которая включает также простоту администрирования и исполнения законодательства), другими искажениями в связи с применением налоговых льгот.

Налоговые льготы и освобождения обычно значительно усложняют налоговое администрирование и исполнение требований налогового законодательства. Существование налоговых льгот формирует стимулы для злоупотреблений. Как правило, от налогоплательщиков, претендующих на применение льгот и освобождений, требуется соответствующее документальное подтверждение. В связи с необходимостью проверки представленных в налоговые органы данных растут затраты на администрирование. Тем не менее, возможность злоупотреблений не исключается, что приводит к дополнительным искажениям и социальным издержкам в отношении ресурсов, затраченных на уклонение от налогов.

Налоговая система становится менее справедливой, так как благодаря льготам одни лица платят меньше налогов, чем другие лица с такими же доходами. При этом растут затраты на исполнение требований налогового законодательства и на налоговое администрирование, налоговая система функционирует менее эффективно.

Вместе с тем, если льготы и освобождения, предоставляемые через налоговую систему, имеют природу расходных программ, уже не имеет решающего значения то обстоятельство, нарушают ли они основные принципы налоговой политики или нет. Не существует общих принципов, которые бы требовали от расходных программ рассматривать одинаково всех налогоплательщиков с одинаковыми доходами или быть нейтральными с точки зрения аллокации ресурсов. Напротив, программы государственных расходов направлены на корректировку распределения ресурсов и распределения доходов, которые сложились в условиях рыночной экономики. Однако в таком случае расходные программы, осуществляемые через налоговую систему, должны, по крайней мере, подвергаться тем же процедурам одобрения и проверки эффективности, которые предусмотрены для программ прямых расходов.

У государства есть выбор инструментов социально-экономической политики. Наряду с применением налоговых льгот и освобождений (косвенным субсидированием) могут осуществляться программы расходования бюджетных средств (прямое субсидирование) или использоваться регулирующие меры. Так, поддержка работников с низкими доходами может одновременно осуществляться через регулирование размера минимальной заработной платы, предоставление субсидий (в том числе определенным видам расходов таких работников, например, на оплату питания) и предоставление определенных налоговых льгот (например, налогового кредита лицам с низкими доходами).

Альтернативные инструменты (программы бюджетных расходов, меры государственного регулирования экономики) имеют свои преимущества и недостатки. Поскольку налоговые льготы по общему правилу не могут иметь индивидуальный характер, программы расходования бюджетных средств (в частности, в форме прямого государственного финансирования, кредитных программ, платежей нижестоящим уровням власти, частному сектору или физическим лицам в форме грантов или контрактов) представляют собой потенциально более адресный и гибкий инструмент решения социально-экономических задач. Например, при предоставлении гранта или субсидии государственным агентством приоритетные области (объекты) воздействия могут быть выделены более четко, кроме того, как правило, будут указаны конкретные ресурсы, за счет которых осуществляется поддержка, что труднодостижимо при использовании инструмента налоговых льгот. В то же время (и часто как раз в связи с тем, что в рамках программ расходования бюджетных средств возможно более точечное определение объекта и соответственно более адресное предоставление средств) прямое субсидирование характеризуется неполным покрытием и большей избирательностью, чем стимулирование через налоговую систему. Таким образом, налоговые стимулы оказываются предпочтительными, когда важнее максимизировать число лиц, которым предназначена та или иная мера, нежели минимизировать число избыточных требований на предоставление льготы. При этом программы расходования бюджетных средств лучше регулируются и контролируются при формировании, утверждении и исполнении бюджета. Предоставление же налоговых льгот и освобождений может не привлечь столь пристального внимания, как прямые государственные расходы, если соответствующая отчетная информация не формируется и/или не интегрирована в бюджетный процесс. Именно поэтому предоставление налоговых льгот может преследовать те же цели или даже конфликтовать с прямыми расходами. Часто бюджетный эффект от предоставления той или иной налоговой льготы оценивается только на стадии ее введения, впоследствии же величина соответствующих потерь доходов бюджета не отслеживается, а эффективность достижения цели, для которой льгота предоставлялась, не анализируется.

Прямое государственное субсидирование, равно как и регулирующие меры, с большей вероятностью могут быть расценены как не соответствующие принципам рыночной экономики. Вместе с тем для потребителей в большинстве случаев более предпочтительными оказываются субсидии, нежели налоговые льготы.

Несмотря на то, что при определенных условиях налоговые льготы и программы бюджетных расходов могут иметь схожий эффект, эти инструменты имеют некоторые существенные различия:

- информация о налоговых льготах и о прямых расходах по-разному отражается в бюджетной документации, отличается также доступность такой информации для общества;

- предоставление субсидий и трансфертов через налоговую систему администрируется налоговыми органами;

- затраты на администрирование прямых расходов более прозрачны, чем затраты на администрирование налоговых льгот, так как обычно отражаются в бюджетах ведомств, осуществляющих ту или иную программу; напротив, не существует специальных правил учета затрат на администрирование налоговых льгот, такие затраты не отражаются в том числе в бюджете налоговой службы;

- годовой отчетный период накладывает определенные ограничения на форму предоставления налоговых льгот (налоговым законодательством, как правило, предусмотрен годовой период для определения налоговых обязательств, соответственно льгота, например, в форме налогового кредита может быть реализована в конце года, и только в пределах налоговых обязательств данного года (при этом остаток может переноситься на будущие периоды); расходные программы не имеют таких ограничений; так, социальные выплаты могут предоставляться ежемесячно или ежеквартально, кроме того, размер дохода для соответствия условиям той или иной программы может определяться не за один год, а за несколько лет) [23].

Государственное регулирование имеет более прямой и быстрый эффект, чем расходные программы и налоговые льготы, потому что прямо и непосредственно воздействует на соответствующий объект, как правило, в частном секторе. Регулирующие меры (например, установление экологических стандартов) также могут быть осуществлены быстрее, чем предоставление налоговых освобождений, потому что в обычной практике могут реализовываться исполнительной властью без одобрения законодательной и, таким образом, являются наиболее оперативным способом реагирования. В то же время регулирующие меры - это инструмент административного воздействия, который как раз в этой связи может оказаться экономически неэффективным. Кроме того, регулирующие меры, как правило, не оказывают непосредственного влияния на доходы и расходы бюджета. Таким образом, так же, как предоставление налоговых льгот и освобождений, они могут не подвергнуться столь тщательному рассмотрению в рамках бюджетного процесса, как государственные расходные программы.

Что касается применения отдельных льгот, имеет смысл подумать о применении данного вида льгот в Республике Беларусь. Одной из разновидностей налоговых льгот является образование консолидированных групп налогоплательщиков, направленное на уменьшение налоговых обязательств по группе в целом, по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности. Образование консолидированной группы налогоплательщиков необходимо рассматривать с разных сторон, а не только с позиций текущих интересов бюджета. Во-первых, право на консолидацию (сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и товаров между материнским и дочерними предприятиями) действительно широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера. Во-вторых, это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах. Для того, чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо установить на первых порах, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятиях при двух обязательных условиях: во-первых, доли участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии более 50 %; во-вторых, направления высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных и на производственное развитие предприятий - участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений.

Широко распространенный в рыночно развитых странах, но не применяемой в Республике Беларусь формой целевого налогового освобождения является налоговая инвестиционная премия. Она связана с общей системой мер государственного регулирования движения национальных капиталов через границу. Инвестиционные премии засчитываются как налог на прибыль корпораций путем снижения налоговых ставок для национальных фирм при экспорте капитала в форме прямых инвестиций. Премии предоставляются компаниям в момент начала прямого инвестирования за границей. В результате снижения ставок налога на прибыль они получают дополнительные финансовые ресурсы для функционирования за пределами страны и гарантии сохранности капитала при инвестировании в других странах. Представляется, что субъекты хозяйствования Республики Беларусь могли бы воспользоваться правом установления льгот именно в форме налоговой инвестиционной премии предприятиям приоритетных отраслей для завоевания ими внешнего рынка и пополнения валютных запасов.

Наиболее перспективной формой налогового регулирования является инвестиционный налоговый кредит, как форма налоговой льготы. Этот вид налогового кредита связан исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности предприятий. Иногда его еще называют заменой уплаты налога (полностью или частично) натуральным исполнением налогового обязательства. С учетом мирового опыта, адаптированного к белорусским реалиям, целесообразно было бы трансформировать механизм функционирования целевого налогового кредита в Беларуси. В дополнение к вышеназванным основаниям эта льгота должна предоставляться предприятиям в части платежей по одному или нескольким региональным (местным) налогам или региональной (местной) доле в федеральных (региональных) налогах при условии выполнения пользователем заказов региональных (местных) органов власти по экономическому и социальному развитию соответствующих территорий. Для получения целевого налогового кредита налогоплательщики должны заключить налоговое соглашение (договор) с уполномоченным органом власти. Целевой налоговый кредит должен предоставляться на условиях возвратности (погашения задолженности в денежной форме или товарами, работами, услугами - предметами налогового соглашения - по договоренности сторон), срочности и платности. В случае нарушения налогового соглашения вся сумма кредита, увеличенная суммой штрафа, должна быть взыскана с плательщика в соответствующий бюджет. Целевые налоговые кредиты могут предоставляться плательщику в связи с его деятельностью либо в какой-то поощряемой области (развитие отдельных производств, науки и техники и т.п.), либо в социальной сфере (поддержка инвалидов, престарелых и сирот, жилищное строительство и т.д.).

Следует отметить, что органами государственного управления сделаны существенные шаги, направленные на снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Это будет достигнуто за счет снижения ставки налога на прибыль до 18 %, внедрения механизма переноса убытков на прибыль текущего периода и введения амортизационной премии (возможность списания на затраты, учитываемые при налогообложении, большей части первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, нежели это предусмотрено бухгалтерским учетом).

Перенос убытков предполагает, что организация сможет уменьшить налоговую прибыль текущего налогового периода на сумму убытков предшествующего налогового периода. Начать перенос убытков текущего периода организации смогут с убытков, сложившихся по итогам 2011 года. Иначе говоря, если организация по итогам 2011 года по данным налогового учета получит убыток, на его сумму можно уменьшить текущую прибыль 2012 года. Организации смогут уменьшать налоговую базу, т.е. валовую прибыль, уменьшенную на сумму льгот, предусматривающую освобождение от исчисления налога на прибыль, т.е. на те суммы льгот, которые предполагают уменьшение налогооблагаемой базы. Основные льготы, которые предусмотрены налоговым законодательством по уменьшению налоговой базы, установлены ст. 140 Налогового кодекса.

Налоговым кодексом и указами Президента Республики Беларусь могут предоставляться льготы, предусматривающие освобождение плательщиков от налога на прибыль на определенный период: на три года, на пять лет и т.д. Убыток, полученный по итогам налогового периода, в котором организация имела право на применение законодательства, устанавливающего освобождение от налогообложения в течение нескольких налоговых периодов, закрепленных этим законодательством, также не участвует в определении убытков в целом по организации.

С 2012 года отменяется льгота на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства и (или) погашения полученных и использованных на эти цели кредитов банков, займов нерезидентов Республики Беларусь.

Размер освобождаемой от налога прибыли, переданной организацией зарегистрированным на территории Республики Беларусь бюджетным организациям здравоохранения, образования, социального обеспечения, культуры, физкультуры и спорта, увеличился до 10 % валовой прибыли. Кроме того, расширен перечень организаций, которым эта помощь может оказываться с применением льготы. К ним относятся религиозные организации, общественные объединения «Белорусское общество инвалидов», «Белорусское общество глухих» и «Белорусское товарищество инвалидов по зрению», их унитарные предприятия (подп. 1.2 ст. 140 НК).

Расширена льгота при осуществлении деятельности на туристических объектах, введенных в эксплуатацию начиная с 2006 года, по перечню таких объектов, утвержденному Президентом Республики Беларусь (подп. 1.11 ст. 140 НК). С 2012 года данной льготой смогут воспользоваться не только организации в части прибыли от оказываемых гостиницами услуг, но и от оказываемых физкультурно-оздоровительными, туристическими, туристско-гостиничными и горнолыжными комплексами, домами охотников и (или) рыболовов, мотелями, кемпингами услуг по размещению туристов.

Норма, регулирующая льготу, применяемую объектами придорожного сервиса, приведена в соответствие с положениями Указа Президента Республики Беларусь от 15.05.2008 № 270 «О мерах по развитию придорожного сервиса»(подп. 1.12 ст. 140 НК). С 2012 года при получении прибыли от объектов придорожного сервиса как на придорожной полосе, так и на территории, непосредственно прилегающей к придорожной полосе, будет применяться льгота.

От налогообложения освобождается прибыль организаций, полученная от реализации товаров собственного производства, которые являются инновационными в соответствии с перечнем, определенным Советом Министров Республики Беларусь. К товарам собственного производства относятся товары, произведенные в период действия сертификата продукции собственного производства, выданного в установленном порядке, и дата реализации которых приходится на период, в течение которого такие товары содержатся в перечне инновационных товаров (подп. 1.13-2 ст. 140 НК).

От налогообложения также освобождается прибыль организаций, полученная от реализации товаров собственного производства, которые являются высокотехнологичными в соответствии с перечнем, определяемым Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь, в случае, если доля выручки, полученная от реализации таких товаров, составляет более 50% общей суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая доходы от предоставления имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) (подп. 1.13-3 ст. 140 НК). Если же размер выручки от реализации высокотехнологичных товаров составит менее 50% общей суммы выручки, такая организация сможет воспользоваться пониженной ставкой налога на прибыль в размере 10% (п. 7 ст. 142 НК). К товарам собственного производства, которые являются высокотехнологичными, как и по инновационным товарам, относятся товары, произведенные в период действия сертификата продукции собственного производства, выданного в установленном порядке, и дата реализации которых приходится на период, в течение которого такие товары содержатся в перечне высокотехнологичных товаров.

Кроме того, расширен перечень организаций, которые вправе в течение года не уплачивать текущие платежи. К ним, в частности, относятся созданные в течение налогового периода иностранные организации, которые осуществляют деятельность на территории Республики Беларусь через постоянные представительства. Кроме того, перечень дополнен организациями, которые в соответствии с законодательством в полном объеме освобождаются от налога на прибыль, и организациями, применяющими упрощенную систему, но являющимися плательщиками налога на прибыль в части операций с ценными бумагами (п. 4 ст. 143 НК).

В целях упрощения налогового администрирования исключена обязанность представления документов, подтверждающих право плательщиков на применение налоговых льгот по НДС. Однако в случае необходимости налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право плательщика на эти налоговые льготы (ст. 70 НК).

С 2012 года не признаются объектом налогообложения (ранее применялась льгота) культовые здания и сооружения, в том числе не завершенные строительством, религиозных организаций (объединений), зарегистрированных в соответствии с законодательством. Земельные участки религиозных организаций также не признаются объектом налогообложения, т.е. эти организации не представляют налоговую декларацию по налогу на недвижимость и земельному налогу.

В 2012 году состав действующих льгот по налогу на недвижимость не изменился, но добавлены новые льготы и внесены уточнения в действующие.

По общему правилу от налога освобождаются здания и сооружения сельскохозяйственного назначения, используемые организациями для производства продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства (подп. 1.9 ст. 186 НК). Однако в сельском хозяйстве производство в основном сезонное, поэтому в какой-то момент здание или сооружение может не использоваться в производстве сельскохозяйственной продукции. В связи с этим с 2012 года уточнено, что освобождаются от налога не только используемые, но и предназначенные для использования в сельскохозяйственном производстве здания и сооружения.

В 2011 году освобождаются от налога на недвижимость здания и сооружения, признаваемые в установленном порядке материальными историко-культурными ценностями, включенные в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, по перечню таких ценностей, утвержденному Президентом Республики Беларусь, при условии выполнения их собственниками (владельцами) законодательства об охране историко-культурного наследия. Аналогичная норма установлена и по земельному налогу в части земельных участков, занятых такими объектами (подп. 1.6 ст. 186, подп. 1.2 ст. 194 НК). Перечни этих объектов утверждены Президентом Республики Беларусь для целей освобождения от налога на недвижимость и земельного налога. С 2012 года перечни будут утверждаться Советом Министров Республики Беларусь.

С 2012 года появились три новых категории плательщиков, которые освобождаются от налога на недвижимость и земельного налога: научные организации, научно-технологические парки и центры трансфера технологий (подп. 1.23 ст. 186, подп. 1.31 ст. 194 НК). При этом, если организация, применяющая определенную льготу по налогу на недвижимость, сдает в аренду здания и сооружения научным организациям, центрам трансфера технологий, льгота, применяемая организацией, не утрачивается. Эта же норма действует и в отношении земельного налога.

Расширена сфера применения УСН, право его применять с 2012 года распространяется на сферу туристической деятельности. Снижены некоторые ставки по уплате УСН: семь процентов - для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих налог на добавленную стоимость; пять процентов - для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость.

В заключение следует отметить, что несомненный приоритет налоговой политики Республики Беларусь - это снижение налоговой нагрузки на экономику. Его реализация должна, в частности, основываться на выявлении внутренних резервов налоговой системы, в том числе в части льгот при налогообложении субъектов хозяйствования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В число имеющих распространение налоговых льгот в мировой практике входят необлагаемый налогом минимум дохода, налоговые скидки, изъятие из основного дохода некоторых расходов, возврат ранее уплаченных налогов налоговые (амнистии, полное освобождение от уплаты некоторых налогов), налоговые каникулы. В Беларуси налоговые льготы устанавливаются в виде освобождения от уплаты налога, дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и скидок, уменьшающих налоговую базу, пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок, возмещение суммы уплаченного налога.

Исследования курсовой работы проводились на примере ЧУП «Швец» ОО «БелОИ», являющегося одним из 171-го унитарного предприятия и одним из 92-х предприятий общественного объединения «Белорусское общество инвалидов», пользующихся налоговыми льготами, так как имеют в штатной численности работников 50 и более процентов инвалидов. Средняя численность работников за год составила 146 человек, численность инвалидов на 1 января 2012 г. 77 человек, 53 % от среднесписочной численности. Виды деятельности организации: пошив спецодежды; оказание услуг из давальческого сырья; осуществление оптовой и розничной торговли.

В анализируемом периоде наблюдается увеличение реальных объёмов деятельности ЧУП «Швец» ОО «БелОИ», обусловившее существенный рост его финансовых результатов, что заслуживает положительной оценки. Следует отметить, что два из трёх рассчитанных показателей ликвидности соответствовали нормативу на протяжении анализируемого периода. Таким образом, у ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» достаточно оборотных средств для ведения хозяйственной деятельности. Однако, нехватка наблюдается и по наиболее ликвидной их части, что чревато проблемами в финансовом и материальном обеспечении работы организации. В ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» наблюдается невысокая степень финансовой зависимости, также следует отметить практически полную ликвидацию организацией на 1.01.2012 г. просроченных обязательств. Увеличение всех показателей рентабельности деятельности ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» в 2010 и 2011 гг. говорит о существенном росте эффективности деятельности организации в анализируемом периоде. Значения показателей рентабельности иллюстрируют высокую эффективность работы ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» в анализируемом периоде и особенно в 2011 г.

В ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» списочная численность работников в 2009-2011 составила, соответственно 172, 160 и 146 человек, списочная численность инвалидов в 2009-2011 - 93, 90 и 80 человек, соответственно. Списочная численность работников в среднем за налоговый период определяется без учета работников, находящихся в отпусках по беременности и родам, в связи с усыновлением (удочерением) ребенка в возрасте до трех месяцев, по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Списочная численность инвалидов в процентах к общей численность составила, соответственно 54 %, 56 % и 55 %. Кроме того, недостаточно лишь выполнить условие численности инвалидов, необходимо, чтобы здания и сооружения использовались самими организациями. В ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» это условие соблюдается. Поэтому ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» имело обоснованное право на льготы. Последней комплексной налоговой проверкой ЧУП «Швец» ОО «БелОИ», проведенной в 2009 г., нарушений по обоснованности и уплате льгот не установлено. За 2011 год в ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» сумма льготируемой прибыли составила 1410360668 руб.

Налоговые декларации представляются независимо от наличия у плательщика обязательства по уплате налога на прибыль за соответствующий отчетный период. Поэтому ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» ежегодно предоставляет расчеты в инспекцию МНС по Советскому району г. Гомеля. Налоговые декларации представляются в электронном виде.

С 1 января 2012 г. не нужно в установленные сроки представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией и документы, подтверждающие право на эти льготы. Однако такие документы могут быть истребованы налоговыми органами при проведении камеральной проверки плательщика. Если плательщик их не представит или согласно поданным документам его право на налоговую льготу не подтвердится, налоговый орган исчислит сумму налога, сбора (пошлины) без учета льготы.

ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» в соответс-твие с действующим законодательством от фактического фонда заработной платы ежемесячно производит обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты населения. Отчисления от фактического фонда заработной платы про-изводят на все виды заработка (дохода) без вычета удержаний и налогов. Страховые взносы по государственному социальному страхованию начисляют в установленном размере (34 %) от фонда заработной платы. ЧУП «Швец» ОО «БелОИ», как организация, предоставляющая работу инвалидам I и II группы, освобождаются от уплаты обязательных страховых взносов в ФСЗН на пенсионное страхование в части выплат, начисленных таким категориям работников. При этом работник-инвалид от уплаты данных взносов не освобождается. С выплат, начисленных работникам - инвалидам I и II группы, удерживаются взносы на пенсионное страхование в размере 1% и исчисляются взносы на социальное страхование в размере 6 %. В 2011 г. для ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» cтраховых взносов было начислено 174541199 руб.

Расчет финансового эффекта от льгот по налогообложению, предоставленных ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» в 2009-2011 гг., показал, что в результате освобождения организации от налога на прибыль экономия средств ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» составила в 2009 г. - 108 млн р., в 2010 г. - 107 млн р. и в 2011 г. - 341 млн р. Таким образом, экономия средств в результате предоставления организации льгот по налогу на прибыль снизилась на 1 млн р. в 2010 г. и увеличилась на 234 млн р. в 2011 г.

В результате предоставления ей льгот по отчислениям в ФСЗН составила в 2009 г. - 155,3 млн р., в 2010 г. - 181,2 млн р. и в 2011 г. - 346,6 млн р. Экономия средств в результате предоставления организации льгот по отчислениям в ФСЗН росла на протяжении анализируемого периода ввиду увеличения заработной платы работников.

Следует отметить, что сэкономленные средства в ЧУП «Швец» ОО «БелОИ» нигде не учитываются. Необходимо изменить эту практику и направлять высвободившиеся суммы на создание рабочих мест для инвалидов, улучшение условий труда, оказание материальной помощи, предусмотрев ее в коллективном договоре.

Во всем арсенале средств государственного воздействия на экономику наибольшее значение придается непосредственно налоговым льготам. Их выгодность легко рассчитывается налогоплательщиками и потому льготы способны направить предпринимательскую активность и динамику инвестиций в нужное для общества русло. Предоставление льгот налогоплательщикам обычно ассоциируется с потерями части доходов государственного бюджета. Такое их понимание представляется неверным. Льготы должны работать и на налогоплательщиков, создавая им выгодные условия для бизнеса, и на государство, обеспечивая прирост инвестиций, расширение налогооблагаемой базы, увеличение, в итоге, поступлений ресурсов в государственный бюджет. Только двусторонний подход к данной проблеме позволяет реально оценить целесообразность той или иной льготы. Считаем необходимым проводить расчеты результативности налоговых льгот на несколько лет вперед, так как бюджетный эффект от их предоставления не может быть немедленным.

Введение упрощенной системы налогообложения является серьезным шагом государства в сторону развития предпринимательства в Республике Беларуси, созданию благоприятного инвестиционного климата в регионах, возрождению малых городов и сельских населенных пунктов. С 2012 г. расширена сфера применения УСН, право его применять с 2012 года распространяется на сферу туристической деятельности. Снижены некоторые ставки по уплате УСН: семь процентов - для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих налог на добавленную стоимость; пять процентов - для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость.

Директивой Президента Республики Беларусь № 4 от 31 декабря 2010 г. «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» намечено «придать налоговому законодательству характер, стимулирующий добросовестное исполнение налоговых обязательств и деловую инициативу».

Декретом Президента Республики Беларусь от 7 мая 2012, № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности» приняты меры по стимулированию предпринимательства в сельской местности, средних и малых городских поселениях. Декрет принят в целях создания еще более благоприятных условий для развития бизнеса в регионах, стимулирования деловой инициативы граждан, наращивания экспортного потенциала Беларуси. Действие документа будет распространяться на территории средних, малых городских поселений, сельской местности.

С 2012 года отменяется льгота на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства и (или) погашения полученных и использованных на эти цели кредитов банков, займов нерезидентов Республики Беларусь. Расширена льгота при осуществлении деятельности на туристических объектах, введенных в эксплуатацию начиная с 2006 года. От налогообложения освобождается прибыль организаций, полученная от реализации товаров собственного производства, которые являются инновационными и высокотехнологичными. В целях упрощения налогового администрирования исключена обязанность представления документов, подтверждающих право плательщиков на применение налоговых льгот по НДС. В 2012 году состав действующих льгот по налогу на недвижимость не изменился, но добавлены новые льготы и внесены уточнения в действующие. С 2012 года появились три новых категории плательщиков, которые освобождаются от налога на недвижимость и земельного налога: научные организации, научно-технологические парки и центры трансфера технологий.

В заключение следует отметить, что совершенствование налогообложения в Республике Беларусь не является разовым мероприятием - это непрерывный процесс, обусловленный экономической ситуацией в стране. Постоянной корректировке периодически подвергаются методики расчета налогов, ставки налогов, льготы.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 Александров, И. М. Налоги и налогообложение : учеб. пособие для вузов / И. М. Александров. - М. : Дашков и К, 2007. - 318 с.

2 Анищенко, Н. Порядок учета выплат стимулирующего характера в затратах, учитываемых при налогообложении / Н. Анищенко // Гл. бухгалтер. - 2010. - № 1. - С. 75-77.

3 Бобоев, М. Р. Налоги и налогообложение в СНГ : учеб. пособие для вузов / М. Р. Бобоев. - М. : Финансы и статистика, 2004. - 424 с.

4 Будникова, О. Н. Отложенные налоги на прибыль: международный опыт и перспективы внедрения в Республике Беларусь / О. Н. Будникова // Бухгалт. учет и анализ. - 2006. - № 3. - С. 17-20.

5 Винокурова, Т. П. Взаимосвязь бухгалтерского учета и анализа для целей управления налогами / Т. П. Винокурова // Бух. учет и анализ. - 2009. - № 12. - С. 14-19.

6 Винокурова, Т. П. Комплексный анализ налогов: сущность, содержание и оценка / Т. П. Винокурова // Бух. учет и анализ. - 2009. - № 4. - С. 50-55.

7 Винокурова, Т. П. Показатели оценки налогообложения организаций Республики Беларусь и их совершенствование / Т. П. Винокурова // Бухгалт. учет и анализ. - 2007. - № 4. - С. 45-47.

8 Винокурова, Т. П. Современные методики прогнозного анализа налогов, других обязательных платежей в бюджет и разработка обоснованных управленческих решений по оптимизации налогообложения / Т. П. Винокурова // Бухгалт. учет и анализ. - 2006. - № 12. - С. 7-12.

9 Государственная программа по созданию безбарьерной среды жизнедеятельности физически ослабленных лиц на 2011-2015 годы : утв. постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 1 ноября 2010 г., № 1602 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

10 Дейко, А. К. Пути совершенствования налоговой системы Республики Беларусь / А. К. Дейко // Информационный бюллетень Администрации Президента Респ. Беларусь. - 2007. - № 3. - С. 47-65.

11 Добрияник, С. Измененя в уплачивании налогов в 2012 г. / С. Добрияник // Налоговый вестник. - 2012. - № 2. - С. 6-9.

12 Заяц, Н. Е. Налоги и налогообложение : учеб. для студ. экон. спец. учреждений, обеспеч. получение. высш. образования / под ред. Н. Е. Заяц, Т. Е. Бондарь, И. Н. Алешкевич. - Мн. : Выш. шк., 2008. - 317 с.

13 Инструкция о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования : утв. Постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь, М-ва экономики Респ. Беларусь от 27 декабря 2011 г., № 140/206 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

14 Инструкция о порядке составления бухгалтерской отчетности : утв. Постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 31 октября 2011 г., № 111 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

15 Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов: утв. постановлением Мин-ва финансов Респ. Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

16 Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств : утв. постановлением М-ва финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г., № 113 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

17 Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях : Закон Респ. Беларусь от 21 апр. 2003 г., № 194-З (в ред. Закона Респ. Беларусь от 13 дек. 2011 г., № 325 -3) // КонсультантПлюс: Беларусь. [Электронный ресурс].

18 Крапивина, Л. В налоговом законодательстве Беларуси в 2012 году будут учтены многие предложения предпринимателей / Л. Крапивина // [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.belta.by. - Дата доступа : 17.04.2012.

19 Лешко, В. Н. Оптимизация налогов как средство увеличения доходов предприятия / В. Н. Лешко // План.-экон. отдел. - 2007. - № 1. - С. 59-65.

20 Лещенок, И. В. Новые инструменты государственного стимулирования инвестиционной активности субъектов хозяйствования / И. В. Лещенок // Планово-экономический отдел. - 2005. - № 17. [Электронный ресурс].

21 Льготы на территории средних, малых городских поселений, сельской местности [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gazeta.ru- Дата доступа : 10.05.2012.

22 Макрушин, А. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики / А. В. Макрушин [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.jourclub.ru/15/901/3/. - Дата доступа : 10.05.2012.

23 Малинина, Т. Оценка налоговых льгот и освобождений / Т. Малинина [Электронный ресурс]. - Режим доступа http: www.cfi№.ru/taxes/tax_expe№ditures - Дата доступа : 10.05.2012.

24 Матюшевская, В. К. Экономика зарубежных стран. Часть 1: Учебное пособие / Н. А. Степанюга, З. Я. Андриевская, Е. А. Антипова ; под ред. В. К. Матюшевской. - Мн. : Академия управления при Президенте Республики Беларусь, 2003. - 207 с.

25 Мельник, Д. Ю. Налоговый менеджмент / Д. Ю. Мельник. - М. : Финансы и статистика, 1999. - 221 с.

26 Мещерякова, О. В. Налоговые системы развитых стран мира / О. В. Мещерякова. - М. : Правовая культура, 1998. - 21 с.

27 Налоги и налогооблажение : учеб. для вузов / под. ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. - СПб. : Питер, 2009. - 528 с.

28 Налоговый кодекс Республики Беларусь. Общая часть : Закон Респ. Беларусь от 19 дек. 2002 г., № 166-З (в ред. закона от 30 дек. 2011 г., № 330-З) // КонсультантПлюс: Беларусь. [Электронный ресурс]. / ООО «ЮрСпектр». - Мн., 2012.

29 Налоговый кодекс Республики Беларусь. Особенная часть : Закон Респ. Беларусь от 29 дек. 2009 г., № 71-3 (в ред. Закона от 30 дек. 2011 г., № 330-З) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

30 О государственной поддержке инвалидов : Указ Президента Республики Беларусь от 1 марта 2010 г. № 126 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

31 О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь : директива Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2010 г., № 4 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

32 О республиканском бюджете на 2012 год : закон Респ. Беларусь от 30 декабря 2011 г., № 331-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

33 О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности : Декрет от 7 мая 2012 г., № 6 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

34 Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь : Закон Респ. Беларусь от 30 декабря 2011 г., № 334-З (в ред. Закона от 29 февраля 1996 г., № 138-XІІІ) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

35 Об утверждении Программы деятельности правительства Республики Беларусь на 2011- 2015 годы : утв. постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18 февраля 2011 г., № 216 // Консультант Плюс : Беларусь (Электронный ресурс).

36 Об утверждении Программы социально-экономического развития Республики Беларусь на 2011 - 2015 годы : указ Президента Респ. Беларусь. - 2011 г., № 136// КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].

37 Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка из заполнения, представления, подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами): утв. постановлением М-ва по налогам и сборам Респ. Беларусь от 5 сент. 2011, № 44 // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс].