Содержание

• Введение
• 1. Налоговые правоотношения: сущность, признаки и виды
• 1.1 Становление налоговых правоотношений
• 1.2 Признаки налоговых правоотношений
• 1.3 Виды налоговых правоотношений
• 2. Участники налоговых правоотношений
• 3. Содержание налоговых правоотношений
• Заключение
• Список использованной литературы

Введение

Налоги являются главным инструментом перераспределения доходов и обеспечивают мобилизацию финансовых ресурсов. Вполне очевидно, что вопросы правового регулирования налогообложения в настоящее время относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни России. Налоговое регулирование является одной из форм управления рыночной экономикой. Проведение рыночных преобразований в России невозможно без создания эффективной системы налогообложении.

Существенные изменения в российской системе налогообложения начались в 1990 г., но становление налоговой системы и регулирующего его законодательства продолжается и по сей день. В частности, с 1 января 1999 г. вступила в законную силу часть первая Налогового кодекса РФ, а с 1 января 2001 г. введена в действие часть вторая Кодекса, что, впрочем, не повлекло за собой стабилизации налогового законодательства. С 1 января 2005 г. вступил в силу ряд законов, существенно изменивших систему налогов и сборов, порядок исчисления и уплаты обязательных платежей, систему и компетенцию участников налоговых правоотношений.

Налоговые правоотношения в принципе, и в России в частности, можно с уверенностью отнести к одному из старейших видов публично-правовых отношений. Как известно из общей теории права, налоги - один из основных признаков государства. Они всегда являлись важнейшим, хотя и не единственным, источником покрытия государственных расходов, связанных с осуществлением им публично-правовых функций.

Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений дает особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах. В связи с этим они наделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).

В данной работе мы постараемся наиболее полно осветить тему участников налоговых правоотношений. Для этого нам потребуется решить ряд задач:

· выявление сущности налоговых правоотношений как таковых;

· рассмотрение субъектов этих отношений;

· анализ содержательной части налоговых правоотношений (права и обязанности участников).

1. Налоговые правоотношения: сущность, признаки и виды

1.1 Становление налоговых правоотношений

При исследовании вопроса о возникновении налогов, а соответственно, и налоговых отношений, большинство ученых придерживаются позиции, согласно которой возникновение и развитие налоговых отношений шло по пути эволюции даннических отношений. Тарасов И.Т. Очерки науки финансового права. - М., 2004. Еще В.О.Ключевский выделял среди налогов Древней Руси дань и пошлины. Ключевский В.О. Сочинения в 9 т. Специальные курсы. - М., 1989. Т.VI. С.158. При этом дань существовала и до возникновения государства, в виде контрибуции - платы покоренных племен своим победителям. По мнению В.М.Пушкаревой, дань с побежденного народа - одна из первичных форм налога. В то же время, она отмечает, что "конечно, дань не являлась в прямом смысле налогом, но она - источник, из которого берут начало современные налоги" Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. - М., 2003. С.75.. Как правило, под термином дань, употребляемым во многих исторических источниках, понималась некая совокупность платежей, а не конкретный налог. В эпоху объединения Древнерусского государства, начавшегося с конца IX века, дань была основным источником доходов казны. Однако правовое оформление ее взимания могло быть различным. Так, на завоеванных князем Олегом землях древлян, северян и радимичей дань в IX-X вв. на племена возлагалась по великокняжескому произволу, могла быть существенно изменена и увеличена, что нередко приводило к вооруженным восстаниям. В то же время, в отношении земель северо-западных племен (чудь, словене, часть кривичей, меря и весь), призвавших Рюриков род на княжение в 862 году, речь идет уже не о произвольном обложении данью, а об узаконенном сборе налогов. Олег "оустави дани" северо-западным племенам, как подобает законодателю, но не завоевателю. Петров И.В. Государство и право Древней Руси (750-980 гг.). - СПб., 2003. С.154-155.

Так где же грань, определяющая возникновение собственно налоговых отношений из отношений между народом и властью, носящих даннический характер? Для ответа на поставленный вопрос необходимо определить характерные черты объекта, по поводу которого возникают указанные отношения, - налога. Данному вопросу были посвящены труды многих авторов, как современных, так и являющихся основателями отечественной финансовой науки, на основе которых представляется возможным выделить три важнейших признака налога: Исаев А.А. Очерк теории политики налогов. - М., 2004. С.25-30.

1) социальная обусловленность (обусловленность необходимостью удовлетворения общественных потребностей);

2) безвозвратное и безвозмездное отчуждение материальных благ в пользу публичных институтов;

3) взимание на законных основаниях.

Бесспорная черта налоговых платежей состоит в том, что они должны идти на удовлетворение публичных потребностей. В противном случае они носят не публичный, а частный характер и к государству не имеют никакого отношения.

О неразрывной связи налогов с государством и публичной властью говорили в конце XIX - начале XX вв. одни из основоположников отечественной теории налогообложения А.А.Исаев, А.А.Соколов, И.И.Янжул. Как отметил А.А.Исаев, "преобладание в финансовом строе налогов ставит частные хозяйства в зависимость от государства; этой зависимости дает содержание обязанность частных хозяйств уделять долю их доходов. Размеры этой доли, срок и порядок ее уплаты устанавливаются государством" Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. - М., 2004. С.29.. По словам А.А.Соколова, "Налог взимается государственной властью на установленных законом основаниях. Существование налогов, в особенности же существование более или менее развитой налоговой системы, всегда предполагает существование более или менее организованной государственной власти, выполняющей известные публично-правовые функции" Соколов А.А. Теория налогов. - М., 2003. С.77.. И.И.Янжул легальность, законность взимания налога считал одним из основных его признаков: "Всякое взимание сбора, основанное не на точном предписании закона, а на произволе исполнительной власти, не может считаться налогом". Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. - М., 2002. С.240.

Таким образом, мы подошли к такому важнейшему признаку налоговых отношений, как существование налоговых отношений только в правовой форме, т.е. только в виде правоотношений.

В теории права существует два подхода к определению правоотношения. Согласно первому, правоотношение не создается правом, а представляет собой урегулированные нормами права фактически существующие общественные отношения, в контроле за которыми заинтересовано государство. Матузов Н.И. Правовые отношения // Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Матузова Н.И. и Малько А.В. - М., 2000., С.508-509. Например, отношения в сфере предпринимательской деятельности возникли задолго до того момента, когда возникли правовые акты, регулирующие данную сферу человеческих отношений. Как видим, согласно данному подходу право не создает общественные отношения, а только "регулирует" их. Однако, как отмечает О.Э.Лейст, право может и "искусственно создавать" такие отношения, как налоговые, процессуальные и другие публично-правовые. Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. - М., 2002. С.22. Таким образом, согласно второму подходу, правоотношение - это возникающее на основе нормы права общественное отношение. Именно данного подхода следует придерживаться при определении налогового правоотношения.

Следует отметить, что, несмотря на формирование в общественном сознании определенных элементов налоговой культуры, понимания необходимости уплаты налогов, каждый индивид в отдельности не горит желанием расстаться со своими деньгами в пользу государства. Как отмечает М.В.Карасева, индивидуум не заинтересован вносить подати в государственную казну, ибо такой акт связан с непосредственным ущемлением его "собственного кошелька". Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М., 2001. С.84. Уплата налога связана с переходом части собственности налогоплательщика в собственность государства, в чем у налогоплательщика нет индивидуальной заинтересованности, поскольку, как было отмечено выше, уплата налога не влечет предоставления налогоплательщику определенного встречного материального (либо нематериального) блага от государства. Учитывая то, что общественные отношения представляют собой реальное взаимодействие в социальном пространстве людей, наделенных определенными сознанием и волей, преследующих своими действиями определенные цели, можно прийти к выводу, что установление фактических (не оформленных в правовой форме) общественных отношений между налогоплательщиком и публичными институтами просто невозможно, поскольку налогоплательщик не преследует уплатой налога каких-либо для себя целей и, как следствие, не совершает волевого акта, направленного на установление фактических отношений.

Таким образом, налоговые отношения могут существовать только при наличии соответствующего закона о налоге и только в правовой форме. Тезис о существовании налоговых правоотношений только в правовой форме был выдвинут еще в советское время и убедительно доказан С.Д.Цыпкиным Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М., С.28., являвшимся одним из немногих ученых того времени, посвятивших свою научную деятельность вопросам правового регулирования налоговых отношений.

1.2 Признаки налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения обладают всеми признаками, свойственными для правоотношений вообще:

1) Налоговые правоотношения возникают, изменяются или прекращаются только на основе правовых норм.

2) Налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь между конкретными субъектами. Эта связь устанавливается через их субъективные права и обязанности. "Если не определить содержание субъективных прав и обязанностей, из которых состоит правоотношение, то и само правоотношение остается бессодержательным" Теория государства и права. Учебник для вузов / Под ред. Рассолова М.М., Лучина В.О., Эбзеева Б.С. - М., 2000. С.326..

3) Налоговые правоотношения носят волевой характер. Во-первых, потому что через нормы права в них отражается государственная воля, во-вторых, в силу того, что даже при наличии юридической нормы правоотношение не может автоматически появиться, а затем функционировать без волеизъявления его участников, по крайней мере, одного из них. Однако здесь следует отметить, что зачастую воля налогоплательщика и воля государства не совпадают, о чем свидетельствуют многочисленные факты уклонения от уплаты налогов;

4) Налоговые правоотношения охраняются (поддерживаются, гарантируются) мерами государственного воздействия. Важно отметить, что к данному воздействию относятся не только меры принуждения, "возможность применения которых обусловлена наличием правонарушения" Студеникина М.С. Соотношение административного принуждения и административной ответственности // Советское государство и право. - 1968. - №9. - С.25., но и иные меры. В первую очередь это наличие контроля со стороны государства (налогового контроля) за исполнением налогоплательщиками их обязанностей. Также к ним можно отнести способы обеспечения исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности (гл.11 НК РФ); направление налогоплательщику требования на уплату налога (гл.10 НК РФ); предоставление отсрочки, рассрочки уплаты налога, налоговый кредит (гл.9 НК РФ) и др. Поскольку меры государственного принуждения связаны с существенным ограничением прав налогоплательщиков (в первую очередь права распоряжения своим имуществом) - это всегда крайние меры, и всегда необходимо, в целях обеспечения стабильности в обществе и поддержания доверия к государству, сначала использовать все иные возможности с целью ненарушения баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях.

5) Налоговые правоотношения отличаются индивидуализированностью субъектов, строгой определенностью их взаимного поведения, персонификацией прав и обязанностей.

Основным законодательным актом, регулирующим налоговые правоотношения, является Налоговый кодекс РФ (части 1 и 2). Он не определяет понятие "налоговые правоотношения", однако в некоторых статьях оперирует им (ст.ст.21, 33, 57 часть 1 НК РФ). Вместо этого в НК РФ предлагается другая терминология - "отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах". Налоговый кодекс РФ в ст.2 определяет их как властные отношения, включающие в себя: отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Относительно последней группы правоотношений следует отметить существующий парадокс: данная группа правоотношений регулируется двумя кодексами - НК РФ и КоАП РФ.

1.3 Виды налоговых правоотношений

В теории права правоотношения принято делить: в зависимости от правовой функции - на регулятивные и охранительные (по функциям, выполняемым нормами права); на имущественные и организационные (по объекту); материальные и процессуальные (по характеру правовых норм). Следует отметить, что деление на регулятивные и охранительные правоотношения присуще как материальным, так и процессуальным правоотношениям.

Регулятивные правоотношения складываются на основе регулятивных юридических норм, они устанавливают субъективные юридические права и обязанности. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. - Свердловск., 1972. Т.1. С.268. В основе регулятивного правоотношения лежат правомерные действия людей (совершение сделок, подача заявления о зачете либо возврате излишне уплаченного налога или сбора), а также события, т.е. обстоятельства, протекающие независимо от воли субъекта. Например, стихийное бедствие может являться основанием для возникновения целого ряда конкретных налоговых правоотношений, связанных с предоставлением отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в налогово-правовой сфере.

Регулятивные правоотношения делятся на правоотношения активного и пассивного типа. Налоговые правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм и характеризуются тем, что возлагают на лицо обязанность положительного содержания, т.е. совершить определенное действие. При этом "интересы управомоченной стороны удовлетворяются только в результате совершения положительных действий обязанным субъектом". Например, отношения, связанные с постановкой на учет налогоплательщиков (ст.ст.23, 83, 84 НК РФ), в которых интерес налогового органа, а точнее интерес государства в лице налогового органа, будет "удовлетворен" в результате совершения налогоплательщиком определенных действий. Основная масса регулятивных налоговых правоотношений - это отношения активного типа, что следует из главного содержания налогового правоотношения, заложенного в Конституции РФ, - обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст.57). Однако это вовсе не означает, что в данных правоотношениях обязанной стороной всегда является налогоплательщик. Например, в отношениях по возврату налогоплательщикам излишне взысканных либо уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов) обязанной стороной выступает государство в лице налоговых органов, принимающих решение о возврате указанных сумм (ст.ст.78, 79, 176, 203 НК РФ).

Налоговые правоотношения пассивного типа - это отношения, выражающие статическую функцию права. Они складываются на основе управомачивающих и запрещающих налогово-правовых норм, рассматриваемых в единстве. Данный тип правоотношений характеризуется тем, что положительные действия совершаются управомоченным, а на обязанное лицо возлагается обязанность пассивного содержания, т.е. воздержаться от совершения каких-либо действий и не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.

Охранительные налоговые правоотношения "возникают тогда, когда нарушены права и не исполнены обязанности, когда права и интересы участников правоотношений или каждого лица, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со стороны государства" Толстой Ю.К. Гражданское право и гражданское законодательство // Правоведение. Известия ВУЗов. - 1998. - № 2. - С.133.. Они являются вспомогательными по отношению к регулятивным налоговым правоотношениям. К налоговым правоохранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с нарушениями регулятивных налогово-правовых норм. Учитывая то, что задачей охранительных норм является защита права управомоченного лица, заложенного в регулятивной норме, следует, что в налоговых охранительных правоотношениях реализуется санкция юридической нормы, обеспечивающая защиту права государства на часть имущества налогоплательщика, получаемого в виде налога (сбора).

Налоговые правоотношения подразделяются также на имущественные и организационные. Понятие имущественных и организационных отношений достаточно глубоко исследовано в литературе, в первую очередь, по вопросам гражданского и административного права. Как отмечает Ю.К.Толстой, именно исходя из деления правоотношений на имущественные и организационные, в середине прошлого столетия выдвигались предложения провести размежевание гражданского и административного права, признав, что гражданское право регулирует имущественные, а административное право - организационные отношения, хотя последние и могут быть направлены на имущественные цели. Там же.

Имущественный характер налоговых правоотношений следует как из содержания налоговой обязанности, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, так и из самого определения налога, данного в ст.8 НК РФ. Данная черта выделяется практически всеми специалистами по финансовому и налоговому праву, а также отмечалась Конституционным Судом РФ.

Под организационными правоотношениями понимаются такие "построенные на началах координации и субординации социальные связи, которые направлены на упорядочение (нормализацию) иных общественных отношений, действий их участников, либо формирование социальных образований" Красавчиков О.А. Гражданские организационно-правовые отношения // Советское государство и право. - 1966. - № 10. - С.53..

Организационные налоговые отношения носят вспомогательный характер по отношению к имущественным налоговым отношениям, которые следует считать "организуемыми налоговыми отношениями". К организационным налоговым правоотношениям относятся все правоотношения, которые не связаны непосредственно с выполнением налогоплательщиком его обязанности по внесению налога в бюджет, но служат в качестве вспомогательных для выполнения этой цели.

Таким образом, представляется возможным определить налоговые правоотношения как организационно-имущественные.

2. Участники налоговых правоотношений

Определив круг субъектов налоговых правоотношений, обратимся к анализу содержания налоговых правоотношений.

В теории права в правоотношениях выделяют юридическое содержание (права и обязанности сторон) и материальное содержание (фактическое поведение, действия участников правоотношений). Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М. 2001., С.204-205 В налоговых правоотношениях в качестве основного юридического содержания следует выделить обязанность налогоплательщика внести в бюджет определенную законом денежную сумму, в то время как государство (в лице уполномоченных органов) в праве потребовать от налогоплательщика выполнения данной обязанности. Заметим, однако, что налоговое законодательство также определяет и совокупность обязанностей государства перед налогоплательщиками.

Исходя из производного, вспомогательного характера налоговых процессуальных правоотношений следует, что субъективные права и обязанности их участников "в конечном счете предопределены лишь одним - содержанием и потребностью реализации материально-правовых норм и соответствующих им материально-правовых отношений" Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / Под ред. Галаган. - Воронеж., 1985. С.72-73..

Права и обязанности сторон, составляющие юридическое содержание налогового процессуального правоотношения, в первую очередь отражают порядок возможного или должного поведения, взаимодействия субъектов, т.е. определяют юридическую процедуру. Как отмечает Е.Г.Лукьянова, специфическая особенность процессуального правоотношения заключается в том, что в нем отчетливо проявляется npoцедурный характер взаимодействия субъектов. Границы возможного поведения субъекта процессуального правоотношения очерчены не только предметом возможного поведения, т.е. тем, что дозволено делать, но и тем, как, каким образом, в какой последовательности, в какое время возможно собственное активное поведение. Аналогичными дополнительными компонентами наделена и юридическая процессуальная обязанность как необходимая мера должного поведения субъектов процессуального правоотношения. Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. - М., 2003. С.220.

Ранее нами был отмечен динамический характер, подвижность, стадийность налоговых процессуальных правоотношений. Динамика процессуальных правоотношений обусловлена спецификой самой деятельности налогового органа. Налоговые органы, с момента постановки вопроса о принятии того или иного решения в отношении налогоплательщика до момента фактического принятия решения совершают, с целью достижения юридического результата, определенной последовательности различные процессуальные действия, собирают, накапливают, анализируют информацию, привлекают к участию различных факультативных субъектов, принимают различные процессуальные акты. Динамика налогового процессуального правоотношения определяет и его содержание, а именно то, что объем прав, обязанностей и ответственности участников налогово-процессуальных правоотношений, как правило, не бывает стабильным и в определенной мере изменчив на всем протяжении от момента постановки вопроса о принятии решения до момента фактического принятия решения и его исполнения.

Приведем пример: налоговое процессуальное правоотношение по взысканию с налогоплательщика задолженности в принудительном порядке. Налоговый орган вправе принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счете налогоплательщика и совершить действия, направленные на его исполнение только при условии предварительного направления налогоплательщику требования о погашении задолженности в добровольном порядке (п.1 ст.45, п.3 ст.46, ст.69 НК РФ).

Юридическое содержание налогового процессуального правоотношения определяет также наличие властных полномочий у лидирующего субъекта - налогового органа, являющегося органом исполнительной власти РФ. В теории государственного управления подчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права в классическом понимании, т.е. такие, которые орган может использовать или не использовать исключительно по собственному усмотрению, а служение государству, т.е. в широком плане выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим субъективные права государственных органов могут быть названы "права-обязанности". Как отмечает Ю.А.Тихомиров, "Публичная сфера предполагает соединение прав и обязанностей в формулу "полномочия" как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах" Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс. Полный курс. - М., 2004. С.166.. Таким образом, полномочия налогового органа представляют собой единство, синтез его прав и обязанностей.

Каждый государственный орган наделяется соответствующими полномочиями исходя из тех целей и задач, которые поставлены перед ним государством. При этом в процессуальных правоотношениях полномочия органов государства достигают наибольшей формализации. Деятельность ФНС РФ, ее полномочия регулируются Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", Налоговым кодексом РФ (часть I), постановлением Правительства РФ N 506 от 30.09.2004 "Об утверждении положения "О Федеральной налоговой службе". Правовой статус территориальных органов Федеральной налоговой службы регламентируется приказом МФ РФ от 09.08.2005 N 101н.

В качестве основного налогового полномочия ФНС можно выделить: осуществление контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Обратим внимание на то, что законодатель, назвав полномочия налоговых органов контрольно-надзорными, при этом нормативно не определил их разделение по содержанию. В теории права давно существует научная дискуссия на тему соотношения указанных понятий. Исследуя проблему, А.В.Ерицян считает, что мнения ученых по поводу содержания данных правовых терминов можно разделить на две следующие группы: 1) термины "контроль" и "надзор" тождественны (А.П.Алехин, А.А.Кармолицкий); надзор, осуществляемый органами государственного управления, является самостоятельным видом контрольно-надзорной деятельности органов исполнительной власти (Ю.М.Козлов, В.И.Туровцев, Н.Г.Салищева). Ерицян А.В. Государственный контроль за соблюдением законодательства субъектами предпринимательской деятельности (теоретический аспект) // Государство и право. - 2002. - № 2. - С.103-104. О нечеткости в понятиях "надзор" и "контроль" пишет Д.М.Овсянко: "Некоторые органы исполнительной власти можно назвать контрольно-надзорными, так как в ряде случаев вряд ли вообще возможно отделить контрольные функции от надзорных... Поэтому в законодательстве не всегда четко проводится разграничение между контрольными и надзорными функциями"**. По нашему мнению, упрек автора законодателю вполне правомерен, в том числе и в адрес налогового законодательства.

Кроме непосредственно контрольно-надзорных полномочий, к которым следует отнести полномочия по учету налогоплательщиков и проведению налоговых проверок, налоговые органы также наделены властными полномочиями по привлечению налогоплательщиков (иных обязанных лиц) к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; принудительному исполнению налогоплательщиками их обязанности; изменению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени); зачету и возврату излишне уплаченных налогоплательщиком либо излишне взысканных с налогоплательщика налоговым органом налогов, сборов, пеней, штрафов; рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Указанные властные полномочия налоговые органы реализуют путем принятия соответствующих процессуальных актов, которые являются результатом (как итоговым, так и промежуточным) деятельности налоговых органов и содержат предписания обязанным субъектам (например, требование о предоставлении документов - ст.ст.89, 93 НК РФ), либо закрепляют их правовой статус в налоговых правоотношениях (например свидетельство о постановке в налоговый учет - ст.84 НК РФ), либо фиксируют результат проведенных действий (например, акт налоговой проверки - ст.100 НК РФ), либо содержат решения по конкретной ситуации (например решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога - ст.61 НК РФ). Основным итоговым документом, фиксирующим реализацию властных полномочий налоговых органов, является именно решение. Всего Налоговый кодекс РФ предусматривает вынесение решений более чем в 20 случаях.

Деятельность налоговых органов в разрезе их властных полномочий регулируется достаточно большой группой ведомственных правовых актов ФНС РФ, как относящихся к нормативным, так и являющихся внутренними актами налогового ведомства. Данные правовые акты не создают новые полномочия для налоговых органов, а в большей степени посвящены регулированию различных процедур: определяют порядок осуществления действий налоговых органов в тех или иных налоговых процессуальных правоотношениях, а также определяют форму и содержание различных процессуальных документов. Они различаются по объему правового регулирования: могут определять процедуру, соответствующую как отдельному налоговому производству в целом, или регулируют только какую-то определенную часть (стадию или этап) налогового производства.

Следует отметить, что правовые акты ФНС РФ не могут противоречить НК РФ. На практике же они как дополняют и развивают положения Налогового кодекса, устраняя имеющиеся пробелы правового регулирования (например приостановка действий инкассовых поручений, составление протокола при рассмотрении жалобы налогоплательщика и др.), так и вступают с ним в противоречия (например приостановление выездных налоговых проверок), что, по мнению автора, вызывает необходимость более детального регулирования в НК РФ различных налоговых процедур.

Рассмотрев характеристики налогового правоотношения вообще и процессуальной его составляющей в частности, представляется возможным дать следующее определение налогового процессуального правоотношения:

Налоговое процессуальное правоотношение - это урегулированное процессуальными нормами налогового права общественное отношение, складывающееся по поводу разрешения налоговыми органами, а в предусмотренных законодательством случаях и иными государственными органами, индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере.

В ходе осуществления правоприменительной деятельности налоговых органов складываются различные группы налогово-процессуальных правоотношений. Исходя из целевой направленности данной деятельности, представляется возможным выделить следующие группы налогово-процессуальных правоотношений, возникающих в связи:

1) с учетом налогоплательщиков;

2) изменением срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени);

3) возмещением излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов;

4) рассмотрением жалоб налогоплательщиков на незаконные действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;

5) налоговым контролем (налоговыми проверками);

6) принудительным исполнением налоговой обязанности;

7) привлечением к ответственности за налоговые правонарушения.

Заключение