Финансово-экономические отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Роль и значение НДС в современных условиях

1.1 Экономическая сущность налога на добавленную стоимость

1.2 Исторический аспект возникновения и развития налога на добавленную стоимость

1.3 Характеристика элементов налога на добавленную стоимость

1.4 Направление совершенствования механизма исчисления и уплаты НДС на современном этапе

2. Практикум налогообложения и учета НДС в организации (на материалах ОАО «Хлебушко»)

2.1 Организационно-экономическая характеристика организации

2.2 Организация системы учета и обложения НДС в организации

2.3 Порядок предоставления налоговой отчетности

Заключение

Список использованных источников

Приложение А Плательщики НДС

Приложение Б Освобождение от исполнения обязанностей плательщика

Приложение В Выписка из Приказа №75-ОД

Приложение Г Платежное поручение

Приложение Д Журнал учета полученных счетов - фактур

Приложение Е Журнал учета выставленных счетов - фактур Приложение Ж Оборотно - сальдовая ведомость по счету 68.2

Приложение И Счет - фактура

Приложение К Книга покупок

Приложение Л Книга продаж

Приложение М Налоговая декларация по НДС



ВВЕДЕНИЕ

В современной российской налоговой системе Налога на добавленную стоимость (далее - НДС) относится к одному из самых сложных и проблемных налогов.

По оценкам в России собирается не более 75% причитающегося бюджету НДС, что негативно сказывается на финансовом обеспечении решения социально-экономических задач, стоящих перед государством. В последние годы особенно обострилась проблема потерь бюджетных средств из-за больших объемов возмещения НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт. Учеными, практическими работниками Минфина России, ФНС России выдвигались различные варианты решения данной проблемы, каждый из которых при наличии определенных достоинств имел и значительные недостатки.

НДС имеет огромное фискальное значение, являясь значительным источником пополнения доходов бюджета. В то же время налог на добавленную стоимость выполняет регулирующую функцию путем воздействия на механизм ценообразования. Значение НДС для отечественной экономики сложно переоценить.

За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по разъяснению порядка обложения, данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.

Целью данной работы является изучение действующего механизма НДС, проведение анализа организации налогового учета и состояния расчетов с бюджетом по налогу на примере ОАО «Хлебушко».

Реализация поставленной цели обусловила постановку и решение ряда задач:

? ознакомится исторические этапы эволюции налога на добавленную стоимость;

? раскрыть сущность и функции налога на добавленную стоимость;

? проанализировать систему налогового учета и обложения НДС на примере организации;

? рассмотреть порядок предоставления налоговой отчетности по НДС.

Предметом исследования является действующая практика исчисления НДС в Российской Федерации на примере ОАО «Хлебушко».

Объектом исследования выступает совокупность финансово-экономических отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Теоретической и методологической основой исследования явились: диалектический подход, принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза. В ряде случаев применялся метод формулировки общих выводов на основе обобщения налоговой практики.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Содержание первой главы раскрывает историю возникновения и развития НДС, его сущность, функции и основные принципы построения НДС в Налоговом кодексе Российской Федерации, порядок уплаты в бюджет (возмещения из бюджета).

Во второй главе рассмотрена организация системы учета и обложения НДС в организации, порядок предоставления налоговой отчетности.

В заключении сделаны выводы по данной теме исследования.



1. РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ НДС В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

1.1 Экономическая сущность налога на добавленную стоимость

Основное место в российской налоговой системе занимают налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенная пошлина. В составе доходов бюджета они играют определяющую роль. В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. НДС традиционно относят к категории универсальных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации [7, с. 128].

Показатель «добавленная стоимость» широко распространен в макроэкономике. Он применяется для расчета Валового внутреннего продукта (далее - ВВП) и представляет собой разницу между стоимостью реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью продуктов, потребленных при ее производстве. Т.е. добавленная стоимость - это сумма затрат, добавляемых к стоимости исходного сырья и материалов на каждой стадии производства, продажи, перепродажи [8, с. 243].

Налог на добавленную стоимость самый сложный для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. Его традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Кроме того, если при прямом налогообложении источник уплаты налога, как правило, формируется у налогоплательщиков, то при косвенном - источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в основном в составе цены).

Косвенные налоги являются ценоутвердительным элементом и могут существенно влиять на общий уровень цен.

Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительных особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесённого плательщиком налога. Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организации отдельно в составе цены товара. В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимость, которая добавлена к цене закупок плательщиком.

НДС является многоступенчатым налогом на потребление. Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе права собственности на товар. При рассмотрении экономической природы налога, можно выделить «НДС горизонтальный» и «НДС вертикальный». Горизонтальный НДС - это налог по конкретной гражданско-правовой сделке. Вертикальный НДС - это итоговая сумма налога за некоторый период времени, определяемый по совокупности гражданско-правовых сделок. Вертикальный НДС и горизонтальный НДС тесно взаимосвязаны между собой. Рассмотрим более подробно каждый из них.

Взимание горизонтального НДС осуществляется методом частичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном итоге вся сумма горизонтального НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем.

Вертикальный НДС формируется на основании горизонтального налога. По результатам налогового периода налогоплательщики определяют вертикальный НДС как совокупность горизонтального налога по всем операциям купли-продажи товаров. Таким образом, вертикальный НДС может быть трёх видов: «входной НДС», «выходной НДС» и НДС, подлежащий уплате в бюджет.

При определении итоговой суммы вертикального налога, подлежащего уплате в бюджет, применяется, так называемый, зачётный метод по счетам, или косвенный метод вычитания, который формирует данный НДС как разность между «выходным НДС» и «входным НДС».

Таким образом, можно сделать следующий вывод. Заложенный в основе экономической природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только когда: налог перечисляется между плательщиками сверх цены; плательщик, заплативший за товар цену, формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет; все плательщики состоят на учёте и отчитываются в налоговых органах. При любом нарушении указанных положений экономический механизм НДС полноценно функционировать не будет, следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога.

Экономическая сущность налога на добавленную стоимость проявляется через его функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения. Можно выделить три характерные функции НДС:

1. Фискальная функция является основной функцией НДС, носит всеобъемлющий характер. С помощью этой функции происходит огосударствление строго необходимой части стоимости ВВП. При этом с развитием рыночных отношений и повышением экономического состояния общества значение фискальной функции возрастает, что является ответной реакцией на международное обобществление капитала в условиях глобализации, расширение деятельности государства, усложнение процесса своевременного производства, возникновение новых социальных проблем.

2. Распределительная функция наиболее тесно связана с фискальной функцией НДС, она выражает экономическую сущность НДС как особого централизованного, фискального инструмента распределительных отношений. Суть данной функции заключается в том, что государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных межотраслевых целевых программ.

3. Контрольная функция - механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой стороны, в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. Развитая контрольная функция позволяет осуществлять всесторонний контроль за полнотой и своевременностью поступления НДС в государственный бюджет, препятствует уклонению от уплаты НДС и подрывает финансовую основу теневой экономики.

1.2 Исторический аспект возникновения и развития налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, с легкой руки которого он и был введен во Франции в 1958 году. В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века.

НДС относится к группе косвенных налогов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары.

Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство, как покупателей, так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители были вынуждены покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара.

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества (далее - ЕЭС), согласно которому страны, подписавшие его, должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.

В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.

НДС занимает значительное место в системе доходов развитых стран. На его долю приходится в среднем 14% налоговых поступлений, а среди косвенных налогов его доля составляет от 30 до 50% всех косвенных налогов. [9, с. 216]

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.

Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.

Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.

В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны. Однако общей для всех налоговой льготой является необлагаемый минимум оборота реализуемой продукции.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налога с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 - 30% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продовольственных товаров и товаров для детей по перечню.

Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ (ред. от 27.07.2006) «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения и дополнения в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Основное изменение - это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась, соответственно, и расчетная налоговая ставка - она стала 15,25 % (вместо 16,67 %).

В настоящее время действуют три ставки НДС - 0%, 10%, 18%.

Анализ эволюции НДС позволил выделить пять этапов его развития.

Первый этап - введение НДС в налоговую систему РФ. Налог был введен 1 января 1992 года согласно Закону РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге не добавленную стоимость». Введение НДС совпало с началом проведения широкомасштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным рыночным ценам на большинство товаров, работ и услуг.

Второй этап охватывает период с 1993 по 1995 годы. Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 года были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента.

Третий этап (1995 - 2000 г.г.) - в этот период происходила адаптация налогообложения НДС применительно к отраслевым особенностям, при исчислении конечного налогового обязательства стала действовать общепринятая в мировой практике система налоговых вычетов. Тогда же ввели принятую в мире систему налогового учета НДС.

Четвертый этап (2001 - 2005 г.г.) - НДС функционирует на основе налогового закона прямого действия. В 2001 году вступила в силу глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость». С ее принятием законодательная база по НДС существенно улучшилась.

Пятый этап (2006 г. - по настоящее время) - с 1 января 2006 года произошло значимое событие в развитии НДС. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» порядок исчисления и уплаты НДС претерпел существенные изменения. Моментом определения налоговой базы стала наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, исключена необходимость уплаты налога, как обязательного условия для получения права на налоговый вычет [10, с. 224].

1.3 Характеристика элементов налога на добавленную стоимость

Налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект обложения, налоговая база, ставки налога, льготы и основания для их использования, налоговый период, налоговые вычеты, порядок и сроки уплаты.

Круг плательщиков НДС очень широк. Налогоплательщиками признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (см. в приложении А).

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Расширив круг плательщиков, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) дает право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организациям и индивидуальным предпринимателям. Условием для этого является размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС - в течение предшествующих последовательных 3 месяцев она не должна превышать в совокупности двух миллионов рублей. Следующее условие для освобождения - за 3 предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не реализовывал подакцизные товары. Режим освобождения не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации (см. в приложении Б).

Лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган соответствующее письменное уведомление и документы: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В этом случае они не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено.

Если в течение периода использования права на освобождение, сумма выручки от реализации без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. В этом случае сумма налога за месяц подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Необходимо отметить, что не всегда плательщику экономически целесообразно использовать право на освобождение от уплаты налога. Если получено такое освобождение, то в цене товара не будет содержаться сумма НДС, а в документах, подтверждающих реализацию, будет сделана отметка «без НДС». Следовательно, покупатель товара при последующей реализации товаров (услуг) не имеет возможности уменьшить НДС на налоговые вычеты.

Стоимость реализованных товаров, работ, услуг больше соответствует объекту обложения налогом с оборота. Суть проблемы - в сложности прямого расчета налоговой базы для корректно определенного объекта - величины добавленной стоимости. Поэтому при установлении НДС законодатели пошли по компромиссному пути - установили объект налогообложения как для налога с оборота, а при определении суммы налога, непосредственно подлежащей уплате в бюджет, определили порядок корректировки величины налога от суммы, соответствующей обороту, до суммы, соответствующей добавленной стоимости.

Объектом налогообложения признаются следующие операции, представленные на рисунке 1.



Рисунок 1 - Объект обложения НДС

Примечание: Заимствовано из источника [8, с. 259].

Не признаются объектом налогообложения:

? осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации, некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской и в других случаях согласно НК РФ;

? передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно - коммунального назначения органам государственной власти и органам местного самоуправления;

? передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

? передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления;

? операции по реализации земельных участков;

? передача имущественных прав организации ее правопреемнику;

? операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр 2014 года в городе Сочи.

Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности организации. Однако предоставление льгот повышает конкурентоспособность организации, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими организациями, а при равных условиях - получать дополнительную прибыль. Налоговым законодательством установлены льготы по налогу. Рассмотрим наиболее значимые льготы по освобождению от НДС.

Не подлежит налогообложению реализация на территории РФ социально значимых товаров (работ, услуг):

? медицинских товаров и медицинских услуг по перечню, Правительства РФ;

? услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, продуктов питания, произведенных столовыми учебных заведений, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях (бюджетные учреждения);

? ритуальных услуг, работ (услуг) и другое.

Не подлежат налогообложению на территории РФ следующие операции:

? реализация предметов религиозного назначения производимых религиозными организациями;

? реализация товаров (за исключением подакцизных, полезных ископаемых), работ, услуг (за исключением посреднических услуг), производимых и реализуемых: организациями в составе которых есть вклады в уставный капитал инвалидов или, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов;

? осуществление банками банковских операций; оказание услуг по страхованию и другое.

Налогоплательщик, осуществляющий такие операции по реализации товаров (работ, услуг), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган. Не допускается отказ на срок менее одного года.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению и не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Перечисленные операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, соответствующих лицензий на осуществление деятельности.

Действующим законодательством также установлен перечень товаров, возимых на территорию Российской Федерации и не подлежащих налогообложению.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налогообложение производится в зависимости от избранного таможенного режима в

следующем порядке:

? режим «выпуск для свободного обращения» - налог уплачивается в полном объеме;

? режим «реимпорт» - налогоплательщик уплачивает суммы налога, от уплаты которых он был освобожден (суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров);

? режимы «транзит, таможенный склад, реэкспорт, беспошлинная торговля, свободная таможенная зона, свободный склад, уничтожение и отказ в пользу государства» - налог не уплачивается;

? режим «переработка на таможенной территории» - налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки в определенный срок;

? режим «переработка для внутреннего потребления» - налог уплачивается в полном объеме.

При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

? режим «экспорт» - налог не уплачивается;

? режим «реэкспорт» - уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы налога возвращаются налогоплательщику.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Она является существенным элементом налога и определяется особым образом применительно каждому конкретному налогу.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии таможенным законодательством РФ как сумма: таможенной стоимости этих товаров; подлежащей уплате таможенной пошлины и акцизов.

При применении налогоплательщиками при реализации различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев; которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов; которые освобождаются от налогообложения.

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям, на безвозмездной основе, при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом налога, акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их трансформации с учетом акцизов. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров.

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

При передаче налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров (работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов.

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду принадлежащего им имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом-арендатором имущества отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Важным элементом налога являются его ставки. Законодательством установлены адвалорные (процентные) ставки НДС. Таким образом, сумма налога меняется пропорционально изменению налоговой базы. Все установленные ставки НДС можно классифицировать следующим образом:

? прямые ставки (применяются непосредственно к налоговой базе): обычная ставка - 18%, пониженные (льготные) - 0 и 10%;

? расчетные ставки (применяются к сумме платежа, часть которого составляет сумма налога) определяются как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18 / (100+18) %; 10 / (100+10) %);

? специальная ставка, применяемая при реализации предприятия в целом, как имущественного комплекса: 15,25%.

Налогообложение производится по ставке 0 % при реализации:

? товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), при условии представления в налоговые органы документов: контракт налогоплательщика с иностранным партнером; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки; таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта; копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Документы представляются для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней, с даты помещения товаров под таможенные режимы. Срок представления документов увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны;

? работ (услуг), связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше;

? работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

? товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами.

Налогообложение производится по ставке 10% при реализации: продовольственных товаров и товаров для детей по специальному перечню; периодических печатных изданий, за исключением рекламного или эротического характера; медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по специальному перечню.

В остальных случаях действует ставка 18 %.

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода необходимо: рассчитать величину налога, начисленного к уплате в бюджет, которая определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и исчислить величину налоговых вычетов. В бюджет вносится разница между НДС, начисленной к уплате в бюджет и налоговыми вычетами.

Налоговый вычет - один из элементов системы исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Для вычета входного НДС необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов. Основанием для налоговых вычетов являются выставленные продавцами счета-фактуры. Важным обстоятельством является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с моментом определения налоговой базы.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода; при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения - день совершения указанной передачи.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Налоговый период - один из существенных (обязательных) элементов налога. Он представляет период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая к уплате.

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога отдельными лицами производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством. Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (в случае выявления нарушений должен быть составлен акт налоговой проверки). Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и по ним должно быть принято решение. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и штрафам. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Заявка на возврат суммы налога, оформленная на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного документа оформляет платежной поручение и осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

При нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

1.4 Направление совершенствования механизма исчисления и уплаты НДС на современном этапе

В соответствии с Основным направлением налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов был освобожден от налогообложения налогом на добавленную стоимость ряд услуг, оказываемых регистраторами, депозитариями и другими организациями.

В рамках создания в Российской Федерации Международного финансового центра и улучшения инвестиционного климата в Российской Федерации разработана дорожная карта, предусматривающая реализацию в 2013 году следующих мероприятий:

? уточнение порядка налогообложения и выполнения функций налогового агента российскими организациями в отношении выплат по еврооблигациям, эмитируемым после 31 декабря 2013 года;

? совершенствование правил определения рыночных цен ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения;

? введение механизма признания доходов и расходов, распределяемых в мультинациональных холдингах, с учетом правил, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР);

? совершенствование процедуры вычета «входного» НДС для профессиональных участников рынка ценных бумаг в части определения облагаемого и необлагаемого оборотов;

? подготовка предложений по совершенствованию правил учета расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли организаций;

? подготовка предложений по совершенствованию налогового администрирования (включая упрощение документального оформления административных расходов);

? введение института предварительного налогового согласования.

При рассмотрении особенностей налоговой политики развитых стран в отношении НДС отмечается явная тенденция роста стандартных ставок по налогу, часто сопровождаемого увеличениями пониженных ставок. С 2007 года 18 стран-членов ОЭСР увеличили стандартную ставку НДС (без учета Франции и Японии, которые планируют увеличение стандартных ставок НДС в 2014 году, и Словении, которая также планирует увеличить ставку налога, если не справится с задачей сокращения дефицита государственного бюджета иными мерами).

При анализе системы взимания НДС в каждой конкретной стране важно учитывать не только уровень стандартных ставок налога, но и ряд других факторов, влияющих на величину фактических поступлений. Среди таких факторов: наличие пониженных ставок в отношении отдельных групп товаров и услуг, освобождений от налога ряда операций и специальных налоговых режимов, общая эффективность администрирования налога.[19]

В условиях поиска странами способов мобилизации дополнительных доходов бюджетов повышение стандартных ставок НДС является далеко не единственным инструментом, особенно для стран с относительно высокой ставкой. В таких случаях дополнительные возможности повышения «эффективности» НДС для бюджетов связаны с расширением налоговой базы, в том числе путем ограничения применения пониженных ставок налога и освобождений, улучшения налогового администрирования.

Среди важных изменений в области налогового администрирования необходимо выделить следующие:

? введение универсальных требований к использованию института банковской гарантии в налоговых правоотношениях;

? введение обязанности банков информировать налоговые органы об открытых счетах физических лиц и обязанности банков предоставлять сведения по таким счетам;

? введение возможности для налогового органа направлять запросы налогоплательщику по электронным каналам связи и установление возможности приостановления операций по счетам налогоплательщика при отсутствии ответа на такие запросы;

? введение обязанности представлять декларации по налогу на добавленную стоимость в электронном виде, а также обязанности представлять книгу учета счетов-фактур в электронном виде вместе с налоговой декларацией по НДС.

Совершенствование администрирования НДС можно выделить как основополагающий способ для дальнейшего развития налога. При повышении не только количества, но и качества собираемости налога в будущем можно говорить и снижении налоговых ставок, и о ведении или отмены определенных льгот.

Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

1. НДС является сравнительно молодым налогом. Он был разработан экономистом М. Лоре в середине XX века и впервые веден во Франции в 1958 году. Исторически НДС предшествовал сходный с ним по характеру налог с оборота, который взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. Впоследствии налог с оборота уступил место налогу на добавленную стоимость, как более приспособленному к рыночным условиям хозяйствования.

2. Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Анализ эволюции НДС в России выделил пять этапов его развития [11, с. 28].

3. НДС является косвенным налогом, влияющим на процесс ценообразования и структуры потребления. Основная функция налога - фискальная. НДС относится к федеральным налогам и действует на всей территории РФ. Плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения является: реализация товаров (работ, услуг); передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ. На территории РФ установлены три ставки НДС: 0%, 10%, 18%. Налоговым законодательством установлены льготы по налогу на добавленную стоимость, их можно разделить на две группы: