Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Контрольная работа

Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК)

Содержание

1. Цели принятия правил налогообложения КИК

2. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах

3. Цели российских правил налогообложения КИК

4. Понятие и организационно-правовая форма КИК

5. Понятие «контроля» и «контролирующего лица» КИК

6. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу

Литература

1. Цели принятия правил налогообложения КИК

налогооблагаемый доход контролируемый иностранный

Введению любого нового правового положения в правовую действительность, как правило, предшествует этап целеполагания. Именно от того, какие цели преследует законодатель при принятии правовых норм, зачастую зависит их содержание. В силу различия целей нормы, регулирующие в различных государствах схожие правоотношения, могут значительно отличаться. Кроме того, цели являются определяющими при дальнейшем применении правовых норм, а также в значительной степени влияют на их толкование в случае возникновения неясностей.

Стоит, однако, отметить, что в некоторых случаях законодатель может закладывать в правовые нормы одни цели, однако, в процессе их применения могут возникать последствия, отличные от изначальных целей (например, в силу неточностей использованной при составлении законодательства юридической техники и/или в силу действия субъективных факторов при правоприменении).

Учитывая выше сказанное, прежде чем перейти к анализу содержания правил налогообложения КИК, представляется обоснованным проанализировать вопрос о предпосылках и целях принятия правил налогообложения КИК и истории их развития в зарубежных странах и в Российской Федерации.

При всем многообразии налоговых систем, государства в своей налоговой политике преследуют более или менее схожие цели. В области правового регулирования международного налогообложения такими целями называют:

а) получение доходов в национальный бюджет; противодействие размыванию национальной налоговой базы путем противодействия незаконным налоговым практикам (необоснованному «отсроченному налогообложению» и различным формам уклонения от налогообложения) - фискальная и регулятивная цели;

б) создание условий, при которых инвесторы при принятии решений в наименьшей степени руководствуются налоговыми мотивами; снижение налогового бремени, которое может негативно сказываться на конкурентоспособности национальных инвесторов - регулятивная цель;

в) обеспечение эффективных способов получения информации о налоговых операциях резидентов при снижении административной нагрузки на налогоплательщиков - информационная и контрольная цели.

Цели правил налогообложения КИК, как правил, направленных на регулирование налоговых отношений с иностранным элементом, во многом отражают указанные цели международной налоговой политики.

Правила налогообложения КИК, в каком бы государстве и на каком бы этапе развития экономики этого государства они не принимались, при всем разнообразии целей их принятия (некоторые из которых могут доминировать в тот или иной момент и о которых речь будет идти ниже), прежде всего, являются правилами, направленными на противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения (Курсив мой. - Л.Н. Старженецкая). Правила налогообложения КИК, соответственно, называют «anti- deferralrules» и «anti-avoidancerules». Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения в качестве основных целей КИК подчеркнуто также в финальном Отчете ОЭСР, принятом в 2015 г., где содержатся рекомендации по построению эффективных правил налогообложения КИК.

Цели противодействия «отложенному налогообложению» и противодействия уклонению от налогообложения не являются взаимоисключающими. Напротив, по мере развития экономики (с 1962 г. по настоящий момент), формы и «масштаб» международного уклонения от налогообложения с использованием иностранных контролируемых компаний менялись, становясь более сложными и влияя на характер принимаемых или изменяемых в ответ на это государствами правил налогообложения КИК. Если изначально злоупотребления налогоплательщиков сводились в основном к получению необоснованной «отсрочки налогообложения», то в последующем формы уклонения становились более разнообразными. Таким образом, с точки зрения целевой составляющей, по мере изменения форм злоупотреблений, правила налогообложения КИК прошли некоторую эволюцию от правил, направленных на противодействие незаконному отложенному налогообложению (“anti-deferraleffect”), к правилам более широкого действия, направленным на противодействие различным формам уклонения от налогообложения (“anti-avoidanceeffect”).

Помимо сказанного, тенденция изменения целевой составляющей правил КИК может быть также объяснена тенденцией перехода ряда стран от резидентной системы налогообложения к территориальной и смешанной системам налогообложения (когда дивиденды, полученные от иностранных компаний стали освобождаться от налогообложения и феномен «отложенного налогообложения» стал неактуален) . Законодательство о налогообложении КИК стран с территориальной и смешанной системой налогообложения, таким образом, в отличие от стран с резидентной системой, изначально было нацелено не на противодействие «отложенному налогообложению», а на противодействие уклонению от налогообложения, то есть имело цель anti-avoidance.

Впервые правила налогообложения КИК были приняты в США в 1962 г. как правила, направленные на противодействие некоторым формам отложенного налогообложения c использованием низконалоговых и безналоговых юрисдикций.

Как таковое «отложенное налогообложение» (в английской терминологии - «taxdeferral») не является чем-то незаконным. Напротив, в налоговых системах, гденалогообложение основано на принципе резидентства, право на получение «налоговой отсрочки» для иностранных доходов является законным правом налоговых резидентов, инвестирующих за рубеж. Так, при резидентной системе налогообложения налогом облагается любой доход резидентов - как от источников внутри страны, так и доход, полученный от иностранных источников. При этом, однако, учитывая принцип раздельного налогообложения юридических лиц и их акционеров/участников, при создании налоговым резидентом компании за рубежом доход такой компании будет подлежать налогообложению только в стране ее местонахождения (резидентства). У акционеров в отношении дохода такой иностранной компании налоговые обязанности будут возникать только в случае распределения им чистой прибыли компании в виде дивидендов. Таким образом, при инвестировании за рубеж доход налогового резидента, полученный через иностранную компанию, будет подлежать обложению не как только получен, а позднее - когда распределен в виде дивидендов. В результате будет возникать такназываемая «отсрочка налогообложения» .

Получение «налоговой отсрочки» является вполне законным при ведении созданными резидентами иностранными компаниями за рубежом реальной экономической деятельности. Однако в таком случае какой-либо серьезной налоговой экономии не возникает. Так, страны с развитыми экономиками, где, как правило, ведется реальная экономическая деятельность, в основном имеют достаточно высокую ставку налога на доход.

Налоговой экономии можно добиться, если использовать «налоговую отсрочку» при инвестировании в низконалоговые и безналоговые юрисдикции, и когда такая отсрочка фактически становится бессрочной. Отсрочка налогообложения может становиться бессрочной, в случае если акционеры не принимают решения о распределении прибыли принадлежащей им иностранной компании, а, например, принимают решение о дальнейшем реинвестировании чистой прибыли, например в виде приобретения акций новой иностранной компании или выдачи займа аффилированным компаниям и т.п.

В официальном докладе, подготовленном администрацией президента Кеннеди, который был озвучен при обсуждении проекта введения правил КИК в Конгрессе США в апреле 1961 г.1, говорилось о следующих основных формах необоснованного использования «отложенного налогообложения» (или «отсрочки налогообложения»):

С целью противодействия указанным формам злоупотреблений «налоговой отсрочкой», правила КИК были введены в США как правила, предусматривающие налогообложение нераспределенной прибыли иностранных дочерних компаний в «руках» их акционеров (контролирующих лиц) - резидентов США пропорционально долям их участия в качестве «вмененных» дивидендов по ставкам налога на доходы в США. Таким образом, основной результат, которого позволяли достичь правила КИК в случае их применения, - это противодействие «отсрочке» налогообложения (временной и постоянной) за счет налогообложения иностранного дохода КИК в момент, когда доход был получен иностранной компанией, независимо от факта его распределения американским акционерам.Стоит отметить, что первоначально Администрация Президента Кеннеди предлагала более радикальное решение проблемы получения американскими налогоплательщиками необоснованной «налоговой отсрочки», а именно, полностью отменить «налоговую отсрочку» для американских компаний, инвестировавших за рубеж, как в низконалоговые юрисдикции, так и в государства с высокими налоговыми ставками. Такая широкая инициатива объяснялась кризисными явлениями в экономике и финансовом секторе в США на тот момент - рост производства в США постепенно уступал европейскому, а в финансовой системе наблюдался дефицит платежного баланса. Указанное, во-первых, требовало отказа от предоставления всевозможных льгот, направленных на стимулирование экспорта американского капитала в развитые страны (с целью защитить конкурентоспособность своей экономики) - и этим была вызвана инициатива отменить «отсрочку налогообложения» для американских компаний, инвестирующих в развитые страны, даже если созданные там компании осуществляли реальную экономическую деятельность; во-вторых, требовалось стимулировать максимально быстрое возвращение американского капитала из офшоров с целью скорректировать платежный баланс. Последнее объясняет инициативу отменить отсрочку налогообложения в отношении любых доходов для компаний, инвестировавших в офшоры. Такое радикальное предложение полностью основывалось на принципе нейтральности экспорта капитала (о принципе нейтральности экспорта см. ниже).

Кроме того, если Президент Кеннеди предлагал правила налогообложения КИК максимально широкие по содержанию, особенностью правил, принятых Конгрессом, был их относительно узкий характер. Они вводили налогообложение только определенных типов доходов КИК - дохода, который может считаться доходом от пассивных видов деятельности (foreignpersonalholdingcompanyincome), а также дохода от ряда операций со связанными компаниями (foreignbasecompanyincome).

В целом стоит отметить, что американские правила налогообложения КИК в силу особых условий, характерных, как отмечалось, для американской экономики и финансовой системы в период разработки правил (дефицит платежного баланса и опережающие по сравнению с американскими темпы развития производства в Европе) привели к тому, что правила имели целью стимулирование возвращения американского капитала, который был инвестирован за границей, обратно в США в форме налогов, минуя налоговую отсрочку. При этом, если версия правил налогообложения КИК, инициированная Администрацией Президента Кеннеди, имела цель именно противодействия отсрочке налогообложения, в отношении версии, принятой Конгрессом США, отмечают, что она в большей степени содержала элементы противодействия уклонению от налогообложения и правила против «злоупотреблений».

Вслед за США правила КИК по модели законодательства США были приняты в Германии (1972 г.), Канаде (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980). Для всех стран была характерна цель правил КИК в виде противодействия отложенному налогообложению, и законодательство о КИК имело в основном черты американского законодательства - отложенное налогообложение отменялось в отношении в основном доходов от пассивной деятельности (доходы КИК от активной деятельности «в руках» акционеров не облагались до тех пор, пока не были им распределены в виде дивидендов); налогообложению подвергался доход КИК, расположенных в низконалоговых юрисдикциях. В государствах (кроме США и Канады, где использовался транзакционный подход) были приняты специальные списки стран, которые признавались офшорными юрисдикциями.

Со временем, однако, вслед за отменой в 70х гг. валютных ограничений (которые ранее выступали значительным препятствием для масштабного ухода капиталов в офшоры), развитием технологий, которые упростили возможности управления бизнесом в удаленных офшорных юрисдикциях, уклонение от налогообложения с использованием международного структурирования, стало носить еще более массовый характер. Помимо противодействия отложенному налогообложению в формах, описанных президентом Кеннеди в 1961 году, возникла потребность противодействовать иным формам уклонения от налогообложения с использованием КИК.

Так, постепенно целью правил КИК становится противодействие различным формам уклонения от налогообложения. В этом контексте примером могут служить правила КИК, принятые в 1984 г. в Великобритании.

Правила налогообложения КИК в Великобритании, как официально указывалось в документах, сопровождавших их принятие в 1982 г., были направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций - когда доходы, фактически полученные в Великобритании, переводились в низконалоговые юрисдикции путем использования пяти наиболее распространенных практик уклонения от налогообложения: через создание “Dividendtrapcompanies”, «Money Boxcompanies”.

Таким образом, можно отметить в целом изменение направленности целей правил КИК - если в США правила были нацелены на возвращение капитала из офшоров в США (правила противодействия отложенному налогообложению), английские правила (и в последующем правила в других европейских государствах) были нацелены на противодействие выводу средств из своей страны (в английской терминологии «profitshifting»).

Пять форм возможной незаконной налоговой оптимизации доказывают, что правила КИК начинают носить более широкий характер, при этом, однако, их особенностью по-прежнему было то, что независимо от того, какая схема по сокрытию каких доходов использовалась, правила налогообложения КИК к ней применялись, если речь шла о нахождении КИК в низконалоговой юрисдикции. И хотя в Великобритании в отличие от других стран не было принято черных и серых списков, а низконалоговой юрисдикцией признавалась юрисдикция, где КИК облагалась по ставке менее, чем 75% от ставки налога в Великобритании, тем не менее, такое условие служило в некоторой степени «суживающим» для применения правил КИК.

Интересно, что указанная целевая составляющая изначальных правил КИК в Великобритании - их направленность на противодействие уклонению от налогообложения в Великобритании через сокрытие налогооблагаемых доходов в низконалоговых юрисдикциях - поменялась со временем.

В отличие от прежних правил, когда целью было дополнительное налогообложение доходов КИК, сокрытых в низконалоговых юрисдикциях, целью современных правил КИК в Великобритании в силу применения принципов территориальной системы налогообложения, является обложение налогом доходов, которые экономически связаны с Великобританией и возникли от фактического ведения деятельности в Великобритании, а для признания иностранной компании КИК по современным английским правилам нет обязательного требования нахождения КИК в низконалоговой юрисдикции.

Учитывая, что масштаб международного уклонения от налогообложения с 1960х до 2000х гг. увеличился, в большинстве стран, которые принимали законодательство о КИК в 2000 х гг., правила часто изначально формулировались так, что были направлены на достижение широкой цели противодействия уклонению от налогообложения (anti-avoidance).

Подтверждение данному выводу можно найти в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» . Обобщая законодательство о налогообложении КИК в зарубежных странах и практику его применение, ОЭСР приходит к выводу о том, что глобально правила КИК с точки зрения целей направлены либо на 1) противодействие отложенному налогообложению с целью побудить налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж, «возвратить» этот капитал (примером могут служить правила КИК по модели США); 2) на противодействие выводу капитала из страны (или нацеленные на налогообложение «на выходе»). К последним, как указывает ОЭСР, в настоящее время относятся правила КИК большинства государств.

Среди государств, принимающих правила КИК в 2000х гг., наблюдалось некоторое веяние более радикального характера. Испытывая острую потребность в пополнении национальных бюджетов и необходимость в борьбе с нарастающей офшоризацией национальной экономики, некоторые государства (ярким примером, является Бразилия, где правила КИК были приняты в 2001 г.) начинают принимать правила КИК радикально широкого характера - правила применяются ко всем видам доходов (активным и пассивным), иностранные компании признаются КИК вне зависимости от страны их расположения - является ли она низконалоговой или высоконалоговой, и, по сути, как отмечалось в официальных докладах, - имеют целью не только противодействие уклонению от налогообложения через инвестирование в офшоры, но и в целом противодействие уходу бизнеса в иностранные юрисдикции.

Такие правила, однако, подверглись широкой критике в Бразилии со стороны ученых и практиков как правила «чрезмерно широкого действия», не отражающие «цель противодействия злоупотреблению» («theabsenceoftheabuseelement»), которая, является непременной целью принятия правил КИК в соответствии с международными стандартами. В 2013 г. Конституционный суд Бразилии принял решение, в котором признал законодательство о КИК противоречащим бразильской Конституции в части, в которой законодательство о КИК применялось к аффилированным компаниям, расположенным не в офшорных (низконалоговых и безналоговых) юрисдикциях . В результате решения суда в бразильское законодательство о КИК были внесены изменения.

С 1 января 2015 г. применение бразильских правил КИК не является таким широким как прежде, а, напротив, имеет избирательный характер - налогом не облагается прибыль иностранных компаний, если: доля участия бразильских акционеров меньше 20%; КИК расположены в юрисдикциях иных, чем те, что указаны в принятых в Бразилии «черном» и «сером» списках юрисдикций; и если ставка налогообложения в иностранной юрисдикции составила более 20%.

Можно сделать вывод, что по мере усложнения форм международного налогового планирования с использованием КИК - условно говоря, от получения «налоговой отсрочки» в 50-70х гг. - к развитию форм уклонения от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций - менялась целевая направленность правил КИК. Если классические правила КИК (например, в США, Канаде, Германии) принимались, прежде всего, как правила направленные на противодействие отсроченному налогообложению (anti-deferralrules), правила налогообложения КИК, принимаемые в более поздний период, имели более широкую целевую направленность - цель противодействия различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidancerules) и даже являлись правилами антиофшорного характера (anti-offshorerules).

Последнее, однако, стоит считать скорее исключением, чем правилом, поскольку помимо бразильского законодательства о КИК, которое, как было ранее указано, подверглось изменениям, автору не известно иных примеров (помимо российского законодательства, о котором речь пойдет ниже) законодательства о КИК, которое носило бы на сегодняшний день строго антиофшорный характер.

Напротив, по мере усиления роли правил КИК как направленных на противодействие уклонению от налогообложения, государства также задумывались о том, чтобы правила КИК при этом не были чрезмерной мерой, и не вводили налогообложение «всех и вся», становясь дополнительной формой налогообложения резидентов.

С целью сохранить характер правил КИК именно как исключительной меры «anti-avoidance» и учесть интересы налогоплательщиков, которые с помощью КИК осуществляли в иностранных государствах реальную экономическую деятельность, и доходы которых в этой ситуации облагаться не должны (если только государство, как отмечалось выше не преследует широкую антиофшорную цель, создавая дополнительные препятствия для ухода бизнеса в офшоры, а также не отдает приоритет цели нейтральности экспорта капитала - см. ниже), законодатель в иностранных государствах использовал и использует специальные методы, направленные на обеспечение применимости правил КИК только к случаям, когда КИК внедрялись для уклонения от налогообложения (о методах см. параграф 1.2.). С учетом сказанного современные правила КИК принято называть правилами «точечного применения» или в английской терминологии “targetedanti-avoidancemeasures”.Только при указанных условиях - сохранения «точечности» применения правил КИК для целей противодействия уклонению от налогообложения и недопущения их применения к налогоплательщикам, осуществляющим реальную экономическую деятельность, будет сохраняться правовая природа правил КИК как «антиуклонительных правил», а не фискальных, и, соответственно, обеспечиваться присущая им регулятивная функция.

Интересно отметить, что указанная тенденция в развитии правил налогообложения КИК в зарубежных странах, а именно - с одной стороны, расширение их целевой направленности - от противодействия «отсрочке налогообложения» к противодействию уклонению от налогообложения, с другой стороны, требование соблюдения прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, - согласуется с рекомендациями, данными ОЭСР в рамках Доклада «О Совершенствовании правил налогообложения КИК». Среди целей правил налогообложения КИК ОЭСР называет:

В частности, важно подчеркнуть, что, указывая на правила налогообложения КИК как на меру, прежде всего, превентивного характера, ОЭСР прямо говорит, что «первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собирание дополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК [...] Реализация правил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличению бюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем, вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате применения правил КИК произойдет снижение объемов дохода, выводимого на уровень КИК».

Одним из основных принципов любой налоговой системы является обеспечение равенства в налогообложении одинаковых групп налогоплательщиков. В частности, данный принцип означает, что при прочих равных обстоятельствах (если не применяются отдельные льготы) налоговые резиденты, инвестирующие внутри страны, и налоговые резиденты, инвестирующие за пределами национальных границ, должны нести примерно равную налоговую нагрузку - эффективная ставка налогообложения иностранной дочерней компании налогового резидента должна соответствовать эффективной ставке налогообложения дочерних предприятий, расположенных и ведущих деятельность внутри национальных границ.

Принцип равенства может нарушаться в ситуации, когда некоторые налоговые резиденты создают компании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях - где эффективная ставка налогообложения таких компаний стремится к нулю. Таким образом, по сравнению с деятельностью налоговых резидентов, инвестирующих внутри государства, налогообложение дочерних компаний которых является высоким, резиденты, вложившие капиталы в офшорные компании, получают значительные преимущества.

Тем более, данная ситуация вызывает сомнения с точки зрения соблюдения принципов справедливости и равенства, когда дочерние компании, зарегистрированные в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, фактически осуществляют экономическую деятельность в ином государстве - где применяются высокие налоговые ставки, но в силу наличия у них резидентства офшорной юрисдикции (например, по причине инкорпорации в офшоре), фактически не уплачивают налогов со своего дохода в месте, где доход возник, при этом еще получают налоговое преимущество.

Экономически юридический принцип равенства соответствует принципу «нейтральности экспорта капитала». Согласно принципу нейтральности экспорта выбор экономическим субъектом места инвестирования и формы инвестирования должен определяться экономическими факторами при нейтральности налоговой составляющей (т.е. основным мотивом инвестирования, например, на Кипр или на Кайманы не должны быть низкие или 0% налоговые ставки налога на прибыль). Нейтральность экспорта капитала достигается, когда «общая сумма налога, подлежащего уплате инвестором (налога от источника и налога в стране резидентства инвестора) будет примерно равной вне зависимости от того, получен ли доход инвестором от инвестиций за рубежом или внутри страны его резидентства».

Соблюдение принципа нейтральности экспорта важно, так как способствует более справедливому и эффективному (отражающему экономическую суть вещей) распределению национальных и мировых ресурсов, препятствуя искусственному перераспределению капиталов в офшорные юрисдикции, по сути не имеющие реального сектора экономики .

Правила налогообложения КИК, вводящие дополнительное налогообложение компаний, расположенных в офшорных юрисдикциях, где их налоговая нагрузка сравнительно мала или отсутствует, по национальным налоговым правилам их контролирующих лиц, нивелируя различия в налогообложении, должны способствовать достижению равенства и обеспечению принципа нейтральности.

Тем не менее, стоит оговориться, что опыт законодательства о налогообложении КИК показал, что правила налогообложения КИК не всегда полностью позволяют достичь цели равенства налогоплательщиков, поскольку не всегда эффективно применяются на практике.

Так, по мысли американских законодателей, принцип равенства нарушался в основном при инвестировании американскими резидентами в безналоговые офшоры. В случае создания компаний в развитых экономиках, где номинальная ставка налога на прибыль не существенно отличалась от налога на доход в США, законодатель посчитал, что принцип равенства не нарушается. По этой причине, закон вводил налогообложение прибыли только некоторых видов доходов КИК, расположенных в офшорах. Доход, от активной деятельности, компаний, расположенных в юрисдикциях с высокой номинальной ставкой, налогом по правилам КИК не облагался. Подобной логике последовали и законодатели в иных государствах, принимавших правила КИК по модели США, когда распространяли правила КИК только на пассивный доход компаний, расположенных в юрисдикциях из черных списков офшоров.

Стоит отметить, однако, что согласно преобладающей на сегодня точке зрения, принцип равенства налогоплательщиков и соответствующий ему экономический принцип нейтральности экспорта не удается достигнуть, устанавливая лишь ограниченные правила КИК - применяемые только к офшорным компаниям и только к пассивным доходам компаний. Причиной является то, что различие между доходом от «пассивной» и «активной» деятельности все сложнее проводить, в результате чего часто пассивный доход под видом активного удается скрыть из-под применения правил КИК.

Кроме того, юрисдикции, в том числе развитые экономики, все в большей степени начинают вводить у себя льготные режимы налогообложения. В результате на практике, даже доход от «активной» деятельности, полученный компанией в стране с высокой номинальной ставкой, может облагаться по низкой эффективной ставке или не облагаться налогом вовсе. В случае неприменимости правил КИК к таким ситуациям, принцип равенства и нейтральности экспорта выполняться не будет.

Учитывая выше сказанное, ученые указывают, что если приоритетом государства является достижение принципа нейтральности экспорта капитала, более предпочтительным является применение правил КИК ко всему доходу иностранных компаний независимо от его деления на активный пассивный, поскольку такое деление является во многом условным.

В этой ситуации, однако, когда правила КИК предусматривают налогообложение всего дохода КИК - и активного и пассивного - возможно нарушение anti-avoidance цели КИК (их направленности на противодействие исключительно случаям уклонения от налогообложения), поскольку при налогообложении всего дохода КИК - неизбежно будут возникать ситуации, когда налогом в руках контролирующих лиц будет облагаться активный доход КИК, полученный от ведения реальной экономической деятельности. Безусловно, на отдельных этапах развития экономики, государство может отдавать приоритет цели обеспечения нейтральности экспорта капитала над целью «anti-avoidance». Тогда правила КИК будут иметь широкое антиофшорное действие и цель обложения и активного и пассивного доходов резидентов независимо от того, где они инвестируют (то есть, не дозволяя им пользоваться льготами низконалоговых юрисдикций, даже если в последних компании зарабатывают активный доход). И такая цель использовалась, как отмечалось, например, бразильским законодателем и российским законодателем. Однако, преобладающее большинство государств стремятся, чтобы главной целью правил КИК все же оставалась их направленность на противодействие уклонению от налогообложения, и, соответственно, их неприменимость к ситуациям, когда речь идет о получении КИК активного дохода при ведении реальной экономической деятельности. При этом, однако, принцип нейтральности экспорта, получается, соблюдается с оговорками. Регулятивная цель правил КИК (2) - Сохранение конкурентоспособности национальных инвесторов и достижение принципа нейтральности импорта.

Как правило, при введении ограничительных мер, способных повлиять на экономическую деятельность национальных инвесторов за рубежом, государства стараются обеспечить, чтобы эти меры не были чрезмерными и не влияли негативно на конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранными инвесторами.

Введение дополнительных налоговых обязанностей в отношении национальных инвесторов, связанных с инвестировании последними за рубеж, при отсутствии симметричным мер со стороны иностранных государств в отношении своих инвесторов, может негативно сказываться на экономической деятельности национальных инвесторов.

Учитывая вышесказанное, при введении правил налогообложения КИК (например, в 1962 г. в США) помимо цели достижения равенства и нейтральности экспорта, целью государств являлось формирование правил КИК таким образом, чтобы последние не влияли негативно на конкурентоспособность национальных инвесторов за рубежом.

Особенно последнее становится актуальным в условиях, когда важным направлением экономической политики государства является поощрение выхода национальных инвесторов на зарубежные рынки (как это было, например, в 1960х гг. в США1). При этом, однако, поощрение и защиту государства стремятся обеспечить только добросовестной конкуренции - то есть только в случаях ведения за рубежом реальной экономической деятельности. Создание национальными инвесторами «пустых» компаний, не ведущих реальную экономическую деятельность, мало сказывается на продвижении национальных экономических интересов на иностранных рынках, не способствует повышению экономической эффективности и роли национальной экономики в глобальной экономике и поэтому не защищается.

С учетом выше сказанного, например, когда правила КИК принимались в США, они были сформированы так, чтобы доход, полученный КИК от активных видов деятельности в странах с налоговой ставкой примерно равной налоговой ставке США, не облагался налогом по правилам КИК. В результате, по мысли законодателя, доход компаний, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом (такими презюмировались только компании, ведущие реальную экономическую деятельность в высоконалоговых юрисдикциях), не облагался и, таким образом, законодательство о КИК на их конкурентоспособность с иностранными инвесторами не влияло.

Стремлению обеспечить конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранцами соответствует экономический принцип «нейтральности импорта капитала». В целом «принцип нейтральности импорта означает, что для капиталов, независимо от страны их происхождения, должны создаваться равные условия конкуренции на рынке любой из стран». Таким образом, при нейтральности импорта национальным и иностранным инвесторам создаются равные возможности.

Достижение нейтральности импорта возможно либо при неприменении правил, вводящих налоговые ограничения для национальных инвесторов, инвестирующих за рубеж, либо, напротив, если такие ограничительные правила (как, например, правила КИК) будут применяться всеми государствами по отношению ксвоим инвесторам, и, таким образом, все инвесторы будут поставлены в равные условия конкуренции.

Тем не менее, если идея введения и применения правил КИК во всех государствах уже не кажется маловероятной, то в 60-90 ххгг, когда правила КИК применялись в менее, чем 20 государствах , об этом речи не шло. Поэтому, государства, если склонялись к соблюдению принципа нейтральности импорта, делали это вводя ограничения для правил КИК, обеспечивая их неприменимость к компаниям, ведущим активные виды деятельности. С целью соблюдения принципа нейтральности импорта применение правил КИК ограничивалось только применимостью последних только к пассивным доходам КИК, ведущих деятельность в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях.

Таким образом, характерное для правил КИК, принимаемых в 60-90хх гг., деление прибыли КИК на прибыль от активных и пассивных видов деятельности и обложение дополнительным налогом только прибыли от пассивных видовдеятельности и распространение правил КИК только на КИК в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях - объяснялось тогдашней целью законодателя обеспечить соблюдение как принципа нейтральности экспорта капитала (нивелировать налоговые преимущества национальных инвесторов, выводящих капиталы в офшоры без ведения там реальной экономической деятельности), так и принципа нейтральности импорта (не ограничивать конкурентоспособность национальных инвесторов инвестирующих за рубеж для ведения реальной экономической деятельности).

Со временем, однако, приоритеты государств в отношении принципов нейтральности импорта и экспорта начинают меняться. На современном этапе встает вопрос о том, чтобы отдавать предпочтение принципу нейтральности экспорта над принципом нейтральности импорта. Этому способствуют как изменившиеся условия мировой экономики, так и политические реалии.

Так, если вопрос конкуренции национальных инвесторов на международных рынках был достаточно актуальным в 50-60ее гг., - когда инвесторы только начинали массовую экспансию на международные рынки - на том этапе принятия правил КИК, государства отдавали предпочтение нейтральности импорта и цели поощрения конкуренции национальных инвесторов, даже если этого удавалось достичь за счет некоторых потерь в национальной налоговой базе.

На современном этапе, напротив, из-за международного финансового кризиса, выразившегося в нехватке бюджетных поступлений и фактов значительных налоговых злоупотреблений с использованием офшоров - государства, напротив, все больше склоняются к протекционистским веяниям в экономической политике - что приводит к желанию отдать приоритет принципу нейтральности экспорта над импортом.

Кроме того, последние исследования показывают, что прямой зависимости между введением правил КИК и снижением конкурентоспособности инвесторов на международных рынках не наблюдается1. По мнению ученых, дополнительное налоговое бремя является далеко не главным и не единственным фактором конкурентоспособности в мировой экономике.

В результате, в современных условиях повышающегося оттока капитала, а также недоказанности негативного прямого влияния на конкурентоспособность инвесторов правил КИК, некоторые ученые приходят к выводу о том, что приверженность принципу нейтральности экспорта капитала может быть более предпочтительной, чем приверженность принципу нейтральности импорта.

Что касается изменения политической составляющей, в результате активной деятельности ОЭСР большинство государств по всему миру выразили приверженность предложенному ОЭСР Плану противодействия размыванию национальной налоговой базы (далее - «план БЕПС») . Поскольку принятие правил КИК является одним из этапов реализации плана БЕПС, стоит ожидать, что в скором будущем правила КИК появятся в законодательстве большинства государств. В результате, то, что раньше могло являться дополнительным бременем для инвесторов - резидентов ограниченного круга государств, где действовали правила налогообложения КИК, - в скором времени должно стать равными «правилами игры» для всех. Стоит надеяться, что если это произойдет, и правила КИК действительно будут приняты со схожими условиями в большинстве государств, то они действительно перестанут негативно влиять на конкурентоспособность, и принцип нейтральности импорта тем более потеряет свою актуальность.

Наконец, на современном этапе, все больше ученых и практиков высказываются за приоритет принципа нейтральности экспорта, поскольку, как они отмечают, он способствует «более эффективно распределению ресурсов, что в свою очередь способствует повышению эффективности как национальных экономик, так и мировой экономики.

Выбор государства при принятии правил КИК - отдавать ли приоритет принципу нейтральности экспорта капитала или импорта - зачастую являлся определяющим с точки зрения влияния на содержание правил КИК.

Так, если классические правила КИК, принимаемые с учетом обоих принципов, имели достаточно ограниченный характер и применялись в основном к пассивным доходам КИК, правила КИК, принимаемые на современном этапе, отличаются либо значительным расширением тех видов доходов КИК, к которым правила налогообложения применяются, не ограничивая их только «пассивными» видами доходов, либо вовсе отменой различия пассивного/активного дохода КИК (как, например, до недавнего времени было в Бразилии и РФ). Некоторые ученые объясняют это именно изменившейся целевой составляющей правил КИК - переходом от стремления обеспечить равное соблюдение принципов нейтральности импорта и экспорта к приоритету принципа нейтральности экспорта.

Законодательство о КИК, которое принималось в период 1960-1990хх гг. редко возлагало на налогоплательщика обязанности по предоставлению в налоговые органы дополнительной информации об иностранных активах, счетах, операциях и т.п. помимо налоговой отчетности (прежде всего, деклараций для уплаты налога на прибыль КИК). Контрольно-информационная функция правил КИК является относительно новой и характерна для законодательства о КИК, которое принималось государствами в последние годы.

Усилению контрольно-информационной направленности правил КИК способствовала обозначившая себя на практике неэффективность администрирования правил КИК, которая возникала из-за отсутствия у налоговых органов информации о зарубежных активах резидентов, в том числе информации о КИК.

В силу присущего иностранным государствам фискального суверенитета, налоговые органы ограничены в возможностях получения информации за рубежом и во многом зависят от воли уполномоченных органов иностранного государства предоставить такую информацию в рамках межгосударственного обмена информацией.

До недавнего времени на практике межгосударственный обмен информацией сводился во многом к процедурам, основанным на системе запросов. Процедуры автоматического и инициативного обмена информацией были не развиты. (На настоящий момент указанные процедуры также не функционируют в полном объеме). Кроме того, предоставление информации по системе запросов также во многом зависит от того, как сформирован информационный запрос от запрашивающего государства и содержит ли он необходимую исходную информацию, получение которой налоговыми органами запрашивающего государства без участия в предоставлении информации налогоплательщика является затруднительным.

Указанное объясняет необходимость некоторого смещения бремени доказывания с налоговых органов на налогоплательщика и необходимость включения новых дополнительных требований к налогоплательщикам о предоставлении информации в законодательство о КИК.

Такие требования уже содержатся в законодательстве о КИК, принятом в 2007 г в Китае , в 2014 г. в Польше и в России. Ряд изменений с целью прописать процессуальные обязательства налогоплательщиков и предусмотреть их обязанность информировать об иностранных активах были внесены в законодательство Германии, США, Канады .

При этом процессуальные требования о предоставлении информации часто имеют более широкое действие с точки зрения субъектного состава, чем материальные правила КИК, поскольку применяются даже к тем лицам, на которых в последующем могут не распространятся правила о налогообложении КИК4. Так, если по результатам проверки налоговым органом предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах будет выявлено, что у налогоплательщика нет иностранных компаний, соответствующих понятию КИК, такой налогоплательщик будет в последующем освобожден от обязанностей, возлагаемых на контролирующих лиц КИК.

Кроме того, предусмотренные по законодательству о КИК освобождения для некоторых КИК также зависят от предоставления налогоплательщиком соответствующей информации об иностранных активах и операциях и подтверждения выполнения условий для применения освобождения. Так, даже если налогоплательщик полагает, что его КИК подпадает под исключения, предусмотренные в законодательстве о налогообложении КИК, он обязан подать соответствующее уведомление в налоговые органы с аргументацией о том, почему соответствующее исключение к нему применяется (как например, по законодательству о КИК в Италии5, Китае6 или РФ7).

Учитывая, что ОЭСР в Плане действий в рамках программы BEPS, приверженность которой выразили многие государства, также признает истребование информации о зарубежных активах с налогоплательщиков эффективным и оправданным способом получения такой информации, а также рекомендует включать соответствующие положения об истребовании информации с налогоплательщиков в национальное законодательство, стоит ожидать, что контрольно-информационная направленность законодательства о КИК будет усиливаться даже в тех государствах, где на данный момент требование о предоставлении информации о зарубежных активах налогоплательщиками отсутствует.

Это не исключает возможности получения налоговыми органами информации о зарубежных активах и операциях резидентов от иностранных налоговых органов в рамках процедур межгосударственного обмена информацией. Однако, для получения информации от зарубежных налоговых органов в рамках существующей на данный момент практики требуется формирование от запрашивающих налоговых органов информационного запроса, который должен включать исходную информацию.

Таким образом, важность предоставления информации о зарубежных активах самим налогоплательщиком объясняется еще и тем, что эта информация нередко является той минимальной исходной информацией, которая требуется налоговым органом для формирования межгосударственного запроса на обмен налоговой информацией и без которой такой запрос иностранными налоговыми органами может не исполнятся.

По мнению автора, эффективность администрирования правил налогообложения КИК во многом зависит именно от того, содержатся ли в национальном законодательстве и исполняются ли обязанности налогоплательщика по предоставлению информации об иностранных активах и операциях, и от того, насколько активно государство участвует в системах межгосударственного обмена налоговой информацией. С точки зрения автора, указанные два основных механизма получения информации об иностранных активах - истребование такой информации с частных лиц и получение информации от зарубежных налоговых органов - взаимосвязаны, таким образом, только успешное задействование обоих механизмов будет способствовать эффективной реализации правил о налогообложении КИК.

Несмотря на комплексный характер правил КИК, в определенные исторические моменты те или иные цели из названных выше становились основными, влияя на содержание правил КИК.

Правила, принятые в различных государствах в рамках одного этапа, имеют схожую целевую и техническую составляющую.

К первому этапу можно отнести правила КИК, принятые в США (1962 г.), в Канаде (1972 г.), Германии (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980 г.), Великобритании (1984 г.), Новой Зеландии (1988 г.) . Учитывая, что правила в указанных странах принимались в основном по модели США, данные правила имеют много схожих черт и поэтому несмотря на некоторую временную разницу, эти правила можно относить к одному этапу .

Целевая составляющая «классических» правил, была достаточно узкой. Они принимались с целью предотвращения так называемого отсроченного налогообложения в той степени, в которой последнее противоречило принципу нейтральности экспорта капитала и вело к «размыванию» национальной налоговой базы. В качестве цели правил КИК не ставилась широкая цель противодействия использованию офшорных юрисдикций для ведения бизнеса. Фискальная цель также не была основной, учитывая относительно незначительные (по сравнению с объемом оттока капиталов в офшорные юрисдикции на сегодняшний день) потери бюджетов от вывода капитала за границу во времена принятия классических правил (60-70е гг.).

При этом, хотя основной целью КИК было противодействие «налоговой отсрочке» и обеспечение нейтральности экспорта капитала, важным принципом, который при этом не должен был нарушаться, являлся принцип «нейтральности импорта капитала». Таким образом для «классических» правил КИК характерно преобладание регулятивной составляющей (противодействие отсроченному налогообложению при защите нейтральности импорта и нейтральности экспорта).

В дальнейшем правила КИК принимаются в Австралии (1990 г.), Швеции (1990 г.), Норвегии (1992 г.), Испании (1994 г.), Дании (1995 г.), Финляндии (1995 г.), Португалии (1995г.), Индонезии (1995 г.), Казахстане (1995 г.)1, Южной Корее (1996 г.), Мексике (1997 г.), Венгрии (1997 г.), Аргентине (1999 г.), Италии (1999 г.), Венесуэле (1999 г.).

Целевая составляющая правил КИК несколько меняется: вместо цели противодействия отсрочке налогообложения преобладающей становится цель более широкого противодействия уклонению от налогообложения. При этом кардинальных перемен в целевой и технической составляющей не наблюдается, поскольку, несмотря на то, что в большинстве государств явно преобладает цель anti-avoidance, по-прежнему она сочетается с приверженностью принципу нейтральности экспорта и импорта.

Таким образом, для правил КИК указанных стран, также как и для классических правил, характерно деление дохода КИК на активный и пассивный, и налогообложение в руках контролирующих лиц КИК в основном пассивного дохода. Применяются правила КИК в основном к контролируемым иностранным компаниям из списков офшорных юрисдикций, принимаемых в каждом государстве отдельно.

Принятию правил КИК на втором этапе предшествует существенное изменение экономических и политических предпосылок.

В 1990х гг. резко увеличивается отток капиталов в офшоры, а также продолжает расширяться количество государств, предлагающих низконалоговые и безналоговые режимы. При этом, развивающийся с 2008 г. международный финансовый кризис обозначил повышенную потребность государств в пополнении бюджетных средств за счет налоговых поступлений.

На фоне этого проявляется неэффективность существующих правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, в том числе, правил КИК2. Так, огласку получают примеры знаменитых транснациональных компаний Гугл и Аппл, которые смогли осуществлять высокоприбыльную деятельность в различных юрисдикциях с минимальной налоговой нагрузкой, в обход правил КИК, существующих в США и других государствах.

В результате приоритетом в экономической политике государств становится не столько поощрение экспорта капитала и цель обеспечения нейтральности импорта и конкурентоспособности инвесторов, как в 1960е гг., сколько протекционистские направления экономической политики, обеспечение нейтральности экспорта (то есть снятие налоговых стимулов к инвестированию за рубеж и уравнивание налогового бремени национальных инвесторов, инвестирующих внутри страны и за ее пределами). Актуальными становятся фискальная составляющая налоговой политики и повышение эффективности правил КИК .

Указанные тенденции заставляют задумываться как об ужесточении технической составляющей правил КИК, так и изменении их целевой составляющей.

С точки зрения целей, на смену регулятивной составляющей правил КИК приходит их роль в сравнительно большей степени как меры фискального характера и меры противодействия оттоку капитала в оффшоры (антиоффшорная мера). Регулятивная составляющая правил КИК сводится больше к защите принципа нейтральности экспорта капитала при нивелировании принципа нейтральности импорта.

С изменением целей правил КИК происходят изменения в их содержании. Правила налогообложения КИК начинают применять: (1) к максимально широкому кругу организаций и структур (в том числе, к гибридным структурам, фондам и трастам); (2) ко всему доходу КИК (не делая различия между «пассивными» и «активными» типами доходов); (3) к широкому кругу юрисдикций, имеющих льготные режимы налогообложения КИК (как к классическим офшорным юрисдикциям из «черного списка», так и к юрисдикциям с высокой базовой ставкой налогообложения, применяющих специальные льготные налоговые режимы).

Характерными примерами реформ правил КИК, которые имели фискальную и антиофшорную направленность, могут быть изменения правил КИК соответственно в 2008 и 2009 гг. в Индонезии и Казахстане.

Помимо сказанного, с целью повысить эффективность доступа к информации о КИК, многие государства в законодательство о КИК начинают добавлять процессуальные обязательства для контролирующих лиц КИК о представлении в налоговые органы информации о наличии иностранных активов и операций (например, подобные нормы содержатся в законодательстве США, Канады1, Китая2).

Повышается роль международных инструментов, регулирующих обмен информацией. Например, по состоянию на 2015 г. значительным образом возросло количество участников Конвенции ОЭСР и Совета Европы о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. по сравнению с 2000 м годом3. Также, возросло количество государств, которые в соглашения об избежании двойного налогообложения включают широкие положения об обмене информацией4.