Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Целью налогового планирования является уплата налогоплательщиком минимально возможной суммы налогов в максимально возможный срок при абсолютном соблюдении закона.

В данной работе, показано, как законодательство Российской Федерации признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Именно налоговое планирование в настоящий момент позволяет предприятию выжить. Оно включает в себя способы выбора оптимального сочетания и построения правовых форм отношений и возможных вариантов

Все вышеперечисленное подтверждает актуальность данной темы.

Цель работы является исследование теоретических и организационных основ налогового планирования, которое является одним из важнейших элементов системы управления предприятием в условиях действующей системы налогообложения, на примере открытого акционерного общества «Газснаб». Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи исследования:

- раскрытие теоретических аспектов налогового планирования;

- изучение видов, методов налогового планирования;

- анализ последовательности проведения налогового планирования на предприятии;

- пределы налогового планирования и ответственность налогоплательщика;

- рассмотрение конкретных видов налогов и их планирование, а так же планирование налогов конкретных сделок;

- проведение анализа внешней и внутренней среды предприятия, оценка рисков;

- проведение анализа учетной политики предприятия;

- проведение анализа экономической деятельности ОАО «Газснаб» с целью оценки прошлой деятельности предприятия и состояния предприятия на данный момент;

- финансовый анализ предприятия на основании бухгалтерских балансов предприятия за 2010-2012 годы, определение налогового бремени предприятия;

- сравнительный анализ систем налогообложения и выбор наиболее оптимальной системы налогообложения.

Объектом исследования является налоговое планирование на предприятии.

Предмет исследования - детальное рассмотрение структуры налогового планирования, ее видов и методов. В качестве объекта исследования выступает ОАО «Газснаб».

Информационной базой явились теоретические материалы, положение об учетной политике ОАО «Газснаб», аналитические и синтетические данные бухгалтерского учета за 2010-2012 годы. Правовую базу исследования составили такие основные нормативно - правовые акты, как: Налоговый кодекс Российской Федерации, Трудовой Кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, постановления Арбитражных судов и другие источники.

Основой для написания данной работы стал анализ специальной литературы - учебных пособий для студентов вузов, научных статей и монографий, среди которых следует выделить работы таких авторов, как: Акилова Е.В., Берг О.Н., Горшкова Л., Жигачев А.В., Овчинникова Н.О., Черевадская О.Е., Шестакова Е.В., Ядрихинский С.А., Акулинин Д.Ю., Рюмин С.М., Старицына К.А. и других авторов.

Структура дипломной работы. Исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка сокращений и списка использованной литературы. В первой главе рассмотрены базовые понятия налогового планирования, его виды, методы и пределы налогового планирования. Во второй главе даны характеристики ОАО «Газснаб», рассмотрена учетная политика предприятия и проведен анализ основных показателей хозяйственной деятельности согласно.

Третья глава включает сравнительный анализ налогообложения при различных системах налогообложения и выбор приемлемого варианта ОАО «Газснаб».



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Налогового планирования и его виды

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия «налоговое планирование», не закрепляет права налогоплательщика на налоговое планирование, в то же время в теории налогового права, а также в кругу специалистов существует широкая дискуссия на предмет правовой природы, целей, структуры налогового планирования. В литературе встречается несколько трактовок понятия «налоговое планирование». Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств посредством выбора оптимального сочетания и построения различных правовых форм деятельности и размещения активов в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства. Налоговое планирование представляет собой совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации налогов.

Изучив данное направление в практике, я считаю, что налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Именно налоговое планирование в настоящий момент позволяет предприятию выжить. Оно включает в себя способы выбора оптимального сочетания и построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Самым важным фактором, влияющим на уровень налогового планирования, является информационное обеспечение деятельности предприятия.

Информационное обеспечение деятельности достигается следующими путями:

1) мониторинг нормативно-правовой базы и изменений в законодательстве;

2) анализ разъяснений Минфина России, налоговых инспекций.

Ошибка многих компаний в развитии бизнеса игнорирование значимости контрольных мероприятий, между тем именно контрольные мероприятия позволяют оценить эффективность налогового планирования. Среди контрольных мероприятий можно назвать следующие:

- контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;

- исследование причин невыполнения обязательств.

К прогнозным мероприятиям можно отнести:

- составление годовых прогнозов налоговых обязательств организации;

- исследование причин неуплаты налогов, несвоевременной уплаты налогов, штрафов и пени;

- планирование налоговых обязательств при осуществлении сделок;

- планирование финансовых результатов организации;

- прогноз возможных рисков, причин отклонений показателей деятельности организации.

К рискам относятся рискованные сделки, отклонения, связанные с увеличением или уменьшением прибыли, а также количества прибыльных сделок, увеличение затрат, например затрат на оплату персонала, проведение капитального ремонта, открытие новых направлений деятельности. На планирование результатов деятельности также могут оказывать влияние схемы финансовых, документарных и товарно-материальных потоков. В связи с этим при осуществлении планирования требуется особое рассмотрение «конкретики» с точки зрения налоговых последствий, в том числе рассмотрение судебной практики.

Минимизировать риски позволит наличие локальных нормативных актов, закрепляющих порядок ведения учета, внутреннего документооборота и использования льгот. Локальные нормативные акты будут служить в качестве доказательственной базы при проведении налоговых проверок, а также позволят систематизировать ведение учета на предприятии, усилить контроль со стороны руководства. Это особенно касается больших предприятий, имеющих разветвленную филиальную и представительскую сеть.

Виды налогового планирования могут классифицироваться, в частности, по следующим основаниям:

1) В зависимости от формы предпринимательской деятельности:

- налоговое планирование деятельности индивидуальных предпринимателей;

- налоговое планирование деятельности организаций.

2) В соответствии со стадией хозяйственной деятельности:

- налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса (выбор формы предпринимательской деятельности, выбор территории ведения бизнеса, выбор системы налогообложения и т.д.);

- налоговое планирование на стадии развития бизнеса;

- налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной деятельности;

- налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса.

3) Исходя из объемов хозяйственной деятельности:

- налоговое планирование малого бизнеса;

- налоговое планирование среднего бизнеса;

- налоговое планирование крупного бизнеса;

- налоговое планирование в интегрированных структурах (холдинги, корпорации и т.д.);

4) В зависимости от объектов налогового планирования:

- налоговое планирование деятельности организации (индивидуального предпринимателя) в целом;

- налоговое планирование структурных подразделений (филиалов, представительств и иных территориально обособленных подразделений).

5) Исходя из направленности и масштабов налогового планирования:

- стратегическое налоговое планирование, т.е. налоговое планирование всей деятельности организации (индивидуального предпринимателя) на продолжительный период;

- оперативное (текущее) налоговое планирование, т.е. налоговое планирование отдельной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций.

Налоговое планирование целесообразно также разделить в зависимости от продолжительности планового периода на:

- долгосрочное (период более года);

- среднесрочное (период от месяца до года);

- оперативное (период не превышает месяца).

Существует множество подходов налогового планирования, в одном из них обязательным является выделить следующие мероприятия:

- четкое ведение бухгалтерского учета, внутреннего документооборота, использование прямых льгот. Налоговая нагрузка 10-30%. Периодичность - минимальная, разовые мероприятия;

- уровень профессионального бухгалтера. Разовые консультации внешнего налогового консультанта;

- налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов. Требуется наличие специально подготовленного персонала, контроль и руководство со стороны финансового директора. Абонентское обслуживание в специализированной компании. Налоговая нагрузка 30-55%. Периодичность - регулярные мероприятия;

- важнейший элемент создания и стратегического планирования деятельности организации и ее текущей ежедневной деятельности по всем внешним и внутренним направлениям. Требуется наличие специально подготовленного персонала и организация тесного взаимодействия со всеми службами с организацией и контролем со стороны члена совета директоров. Постоянная работа с внешним налоговым консультантом и наличие налогового адвоката. Специальная программа развития, обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми консультантами. Налоговая нагрузка 55-80%. Потребность - ежедневные мероприятия;

- смена сферы деятельности и (или) налоговой юрисдикции. Налоговая нагрузка более 80%.

При этом определяется конкретная роль сотрудников организации в текущем планировании каждой сделки в отдельности.

Так, менеджер дает информацию по фактическим условиям сделки и по ее результатам, которые планируется получить после ее завершения. Бухгалтер проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражение ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчет сумм, причитающихся к платежам в бюджет, с учетом прямых и косвенных налогов. Юрист анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом «конкретики» при ее исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку и совершение сделки и отражение в бухгалтерской отчетности ее результатов с учетом «узких мест» при ее исполнении.

Другой подход к планированию налогов предполагает, что все налоги условно можно разделить на следующие группы:

1. Налоги, находящиеся «внутри себестоимости» (например, единый социальный налог). Снижение этих налогов ведет к снижению себестоимости продукции, что, в свою очередь, ведет к увеличению прибыли организации и соответственно увеличивает налоговые платежи в бюджет по налогу на прибыль. В результате эффект от снижения этих налогов очень незначителен.

2. Налоги, находящиеся «вне себестоимости» (например, налог на добавленную стоимость). Для этой группы налогов важно добиться уменьшения разницы, подлежащей уплате в бюджет.

3. Налоги, находящиеся «над себестоимостью» (например, налог на прибыль). Чтобы минимизировать налоговые платежи по данной категории налогов, налогоплательщик должен стремиться либо к снижению налогооблагаемой базы, либо к уменьшению ставки налога. Причем добиться уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль можно путем увеличения налогов, находящихся «внутри себестоимости».

В третьем подходе следует придавать особое значение налоговому планированию:

- на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об организации предприятия);

- на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей хозяйственной деятельности).

Изучив множество видов налогового планирования, я считаю, что необходимо выделить классический налоговый план, который должен включать в себя следующие разделы:

1) Построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения);

2) Определение совокупных налоговых издержек;

3) Расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;

4) Составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо основных, перечисленных для классического плана, разделов, еще и дополнительные, т.е. состоять из следующих разделов:

1) Разработка календарного плана мероприятий по реализации налоговой схемы;

2) Построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой схемой);

3) Определение совокупных налоговых издержек;

4) Определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы;

5) Расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;

6) Учет налоговых рисков;

7) Составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Для правильного установления отпускных цен на работы и услуги, корректного расчета затрат и финансовых результатов, формирования жизнеспособного плана денежных поступлений и выплат необходимо учесть установленную законодательством совокупность налогов, уплачиваемых предприятием. Поэтому в состав финансового и любого плана, разрабатываемого на предприятии, следует включать отдельным разделом расчет налогов.

Налоговые издержки должны учитываться при составлении плана доходов и расходов предприятия, основной целью которого является расчет финансового результата его деятельности. Форма составления плана доходов и расходов и показатели, входящие в его состав, напрямую зависят от налогового режима, под который подпадает рассматриваемое предприятие.

При составлении плана денежных поступлений и выплат (плана движения денежной наличности) налоги учитываются в разделе платежей предприятия. Назначение этого плана - правильное планирование денежной наличности, так как вполне рентабельные фирмы терпят банкротство из-за того, что у них не хватает оборотных средств. В плане денежных поступлений и выплат налоговые платежи по отдельным налогам включаются единой суммой. Все платежи строго относятся на тот месяц, где они планируются к уплате. Поэтому необходимо установить строгое соответствие между этим планом и налоговым календарем предприятия. План денежных поступлений и выплат позволяет оценить, в каком месяце у предприятия может возникнуть дефицит. Как правило, дефицит денежных средств приходится на периоды, наиболее отягощенные налоговыми платежами. Предприятию бывает затруднительно отсрочить уплату налогов, но те из платежей, уплату которых возможно варьировать во времени, оно может перенести на другой, более благоприятный период.

В заключительной части налогового раздела плана следует привести расчет эффективности налогообложения. В качестве основного оценочного показателя возможно использовать показатель эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования.

Заключительным этапом работы по внедрению налогового планирования на предприятии должен стать процесс организации внутреннего налогового контроля. На крупных предприятиях этой работой занимаются специальные структуры: службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионные службы и т.п. На средних и мелких предприятиях основные функции по организации налогового контроля должны взять на себя руководители предприятия. Основные исполнители контроля - это привлекаемые извне специалисты (как правило, внешние аудиторы). Поэтому еще одним вариантом организации работы малых предприятий в области налогового планирования может быть заключение договора со специализированной аудиторской компанией на осуществление контроля за правильностью исчисления и уплаты предприятием налогов (налогового аудита) и получение консультаций по вопросам, связанным с налогообложением.

1.2 Методы налогового планирования

Исходя из вышеизложенного материала в данной работе, я считаю, что налоговое планирование позволяет заметно снизить показатели и объем расходов на содержание предприятия посредством разработанной программы оптимизации налогообложения. На этапе планирования формируется налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и прочие элементы налогового планирования. Основным документом долгосрочного налогового планирования является налоговый бюджет.

Налоговый бюджет является составной частью финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного бухгалтерского баланса и бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета - суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов - отражаются в производственном бюджете и прогнозном отчете о прибылях и убытках.

По моему мнению, оптимальный пример предлагает Попков Д.В., который выделяет подход к планированию на основе внешнего и внутреннего планирования.

Внешнее планирование.

Может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

1. Метод замены налогового субъекта. Данный метод основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний, имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.

2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта. Данный метод предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по чужому поручению с чужим товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

3. Метод замены налоговой юрисдикции. Метод заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).

Внутреннее планирование.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи, с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработку контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Общие методы внутреннего планирования.

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых; во-вторых, - об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расходования финансовых и товарных потоков.

Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы:

- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов);

- прочие налоговые льготы.

Специальные методы налоговой оптимизации.

Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, чем общие, однако также могут применяться на всех предприятиях.

1. Метод замены отношений. Метод основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Субъект, вправе предпочесть любой из вариантов, допустимых как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.

2. Метод разделения отклонений. Данный метод базируется на методе замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций. Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата.

3. Метод отсрочки налогового платежа. Основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно перенести срок уплаты налога или его части на последующий период, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

4. Расчетно-аналитический метод. Расчетно-аналитический метод применяется при отсутствии нормативов в случае анализа достигнутых значений конкретных финансовых показателей. Данный метод предполагает расчет показателей на основе известных величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Метод используется при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Для применения метода могут быть использованы данные налоговых деклараций с разбивкой по видам налогов.

Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим методом, могут быть скорректированы по следующими причинам:

- планируемое увеличение, уменьшение объемов работ, услуг, выполняемых компанией (налог на прибыль);

- увеличение, уменьшение среднесписочной численности работников (НДФЛ, страховые взносы в Пенсионный фонд);

- изменение законодательства (изменение размера взносов в Пенсионный фонд);

- наличие штрафов, пени;

- иные причины.

С применением этого метода могут подвергаться сравнению квартальные, месячные и годовые показатели.

4. Балансовый метод.

Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации. Данный метод предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса; он широко применяется во многих организациях.

Указанный метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и зависимыми обществами, когда существует необходимость определения совокупной величины налоговых обязательств и общего (корпоративного) финансового результата.

С помощью балансового метода, возможно, сравнивать финансовые и налоговые показатели по филиалам.

Оценивая балансовые показатели, важно выделить причины, которые повлияли на увеличение, неправильное исчисление сумм налогов, а также на наложение штрафных санкций.

Важно отметить, что подобное планирование может осуществляться и в случае централизованной уплаты ряда налогов, например налога на прибыль.

Считаю, что балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, затем выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение позволит выбрать более выгодный вариант.

Преимущества балансового метода - его простота и наглядность. Схематично прослеживается весь ход бухгалтерского оформления операции, а по данным полученного в результате баланса выявляется итоговая сумма налоговых платежей и финансовых результатов организации.

Балансовый метод позволяет:

- дать оценку финансовых показателей обособленных структурных подразделений;

- осуществить планирование по каждому виду хозяйственной деятельности;

- выделить налогообложение по конкретным доходным договорам.

Метод также может применяться в целях оценки эффективности нескольких предприятий. Этот метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Однако балансовый метод только формирует итоговые результаты, исходя из заданных параметров, но не фиксирует зависимостей их от исходных данных, не устанавливает критериев выбора оптимального варианта, не дает конкретных рекомендаций, в каких случаях и при каких условиях применение того или иного варианта наиболее эффективно.

Балансовый метод не всегда учитывает изменения законодательства. Следует также отметить, что в балансе могут отсутствовать некоторые показатели, необходимые для планирования тех или иных налогов. В качестве примера можно привести планирование транспортного налога, поскольку в балансовых данных отсутствует такой показатель, как мощность двигателя.

Максимально полную информацию о критериях оптимальности в налоговом планировании предоставляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации в каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.

Иногда совместно с балансовым и расчетно-аналитическим методом оцениваются управленческие решения, их влияние на финансовый результат.

Метод оптимизации плановых решений используется также во многих элементах оперативного планирования, связанных с принятием управленческого решения. Суть его состоит в разработке ряда альтернативных вариантов решения, расчете размера налоговых обязательств по каждому варианту, суммарной величины дополнительных затрат, оценке вероятности изменений законодательства в планируемом периоде и выборе на основе полученных результатов оптимального варианта.

При разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

1.3 Пределы налогового планирования

Налогообложение находится на стыке публичных интересов государства в пополнении бюджета и частных интересов налогоплательщика в уменьшении изъятий его собственности в доход государства. Стремление налогоплательщиков минимизировать свои налоговые платежи в бюджет и стремление государства минимизировать подобные попытки налогоплательщиков сопровождают всю историю развития теории налогообложения. Данное моделирование отношений между указанными субъектами осуществляется в рамках дисбаланса ожидания и действий. Так, государство ожидает от налогоплательщиков законопослушности и уплаты всех налогов, которых никогда в полной мере не получает. Налогоплательщики, в свою очередь, ожидают от государства гибкой налоговой политики, а также эффективного распределения бюджетных средств, удовлетворяющих их потребностям, что также полностью неосуществимо. Правомерное дистанцирование государства и налогоплательщиков осуществляется в процессе налогового планирования (оптимизации), теоретико-прикладному пониманию которого в литературе уделяется повышенное внимание. Рассматривая налоговое планирование как имманентное свойство налоговой системы, одним из главных является вопрос ее разграничения с уклонением от уплаты налогов.

Изначально большинство авторов связывают пределы налогового планирования с противоправностью действий, направленных на уменьшение налоговых платежей. В рамках определения границ налогового планирования традиционно эта задача решается через установление соотношения налогового планирования и той объективной модели поведения, которая влечет применение налоговых и уголовных санкций, а именно уклонения от уплаты налогов. Б.В. Мышкин констатирует, что до тех пор, пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а следовательно, противоправной в связи с отсутствием общественного вреда. М.В. Корнаухов вывел следующую правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика - правомерное и противоправное. А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин под пределами налоговой оптимизации понимают границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей.

Противоправность как структурообразующий элемент понимания пределов налогового планирования детерминирует достаточно большое количество определений уклонения от уплаты налогов, предложенных представителями финансово-правовой науки. В самом общем виде под уклонением от уплаты налогов большинство авторов понимают уменьшение размера налоговых выплат с использованием противоправных, незаконных методов.

В свое время вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» именно в связи с рассмотрением понятия «уклонение от уплаты налогов». Согласно правовой позиции данного органа допустимая оптимизация есть такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога либо с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа. Естественно, для налогоплательщика наиболее безопасным вариантом ведения бизнеса является использование в рамках налогового планирования легальных схем минимизации налоговых платежей. Однако сам показатель законности в процессе налоговой оптимизации может существенно меняться в зависимости от оценки действий налогоплательщика различными участниками налоговых отношений. Более того, само понимание законности может трансформироваться на различных этапах разработки и применения различных схем в процессе появления новых нормативных правовых актов, соответствующих разъяснений, а также судебной практики. Также колебания законности деятельности налогоплательщиков происходят из-за постоянных изменений законодательства в смежных отраслях законодательства. Все это приводит к тому, что зачастую проблема научного осмысления и прикладного восприятия пределов налоговой оптимизации лежит в плоскости квалификации «пограничных» ситуаций, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. совершение им действий, не запрещенных законодательством, неизбежно приводит к финансовым потерям государства. Главная проблема, связанная с оптимизацией налогообложения, - это отсутствие четкой грани допустимой оптимизации налогообложения и противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.

В контексте разграничения вышеуказанных «пограничных» ситуаций отдельные авторы используют промежуточный категориально-понятийный аппарат. Нередко наряду с понятиями «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов» употребляется получившее развитие в международной практике налогообложения понятие «обход налогов». Под обходом налога понимает создание ситуации, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу: 1) целенаправленного правомерного и планируемого уклонения от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов; 2) применения запрещенных законом приемов. С.В. Жестков полагает, что обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах.

Следовательно, четкой грани между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией налогообложения установить невозможно. Однако в целях снижения неопределенности в данном вопросе особое значение приобретает критериальность вышеуказанных налогово-правовых явлений, которая детерминирует не уголовную квалификацию, а хозяйственную деятельность налогоплательщика. Важность выработки критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов также предопределена тем, что ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрыть все потенциальные возможные схемы минимизации налогов. В свете вышесказанного научное сообщество помимо законности (легитимности, правомерности) как критерия, позволяющего определить пределы налогового планирования, выработала дополнительный юридико-содержательный инструментарий по данному вопросу. В.М. Зарипов считает, что по признаку наличия или отсутствия объекта налогообложения можно провести границу между оптимизацией как правомерным явлением и уклонением как явлением неправомерным: если реально есть объект (например, факт реализации, факт получения дохода, факт наличия имущества), но налогоплательщик скрывает, маскирует это различными способами, чтобы не платить налог, то это уклонение. Если же налогоплательщик действует так, чтобы достичь своей хозяйственной цели, но при этом избежать реального возникновения объекта или пользуется льготами, то это оптимизация. По мнению С.Е. Смирных, закрепление в ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщиков на предварительное налоговое консультирование могло бы способствовать улучшению положения налогоплательщиков, а также разграничению правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов. Н.А. Русяев полагает, что критерием правомерности действий налогоплательщика может выступать субъективное начало, т.е. обоснованность его действий, наличие деловой цели. Объективным критерием при этом является сравнение двух вариантов поведения налогоплательщика: общепринятого и его собственного, отличающегося от общепринятых норм. В.А. Хилюта выделяет следующие критерии, позволяющие отграничить легальную оптимизацию налогообложения от противоправного уклонения от уплаты налогов: а) добросовестность налогоплательщика (не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах); б) получение необоснованной налоговой выгоды (т.е. если для целей налогообложения искажен экономический смысл операции или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами); в) степень отражения в представляемых документах реального экономического содержания хозяйственных операций (например, если налогоплательщик оформляет трудовой договор как подряд, премию по итогам работы за год - как материальную помощь, то возникающая налоговая обязанность соответствует той, которая возникла бы при оформлении хозяйственной операции должным образом).

В контексте последнего научного мнения следует отметить, что в юридической науке и судебной практике законность налоговой экономии зачастую отождествляют с добросовестностью налогоплательщика. Р.С. Юрмашев отмечает, что единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения. В многочисленных публикациях постулировалась необходимость определения понятия добросовестности налогоплательщика, установления признаков его добросовестности и недобросовестности в рамках критериального моделирования законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов. В то же время попытки выработать логически определенные критерии добросовестности не позволили удовлетворить потребности юридической практики и на нормативном уровне определить пределы допустимой оптимизации налогообложения.

Серьезная попытка выработать правовые критерии для отграничения допустимой оптимизации от противоправного уклонения от уплаты налогов была предпринята Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения плательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53). В данном Постановлении были предложены критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории «необоснованная налоговая выгода».

Важность Постановления № 53 состоит в том, что впервые более или менее четко был обозначен вектор развития судебной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Например, в Постановлении № 53 установлен основной критерий разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации - деловая цель сделки. Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, такая сделка может быть признана необоснованной. В то же время Постановление № 53 может найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения и правомерной оптимизации. Практика разрешения споров, связанных с осуществлением налогоплательщиком в рамках оптимизации налогообложения действий, формально находящихся в рамках законодательных предписаний, но направленных на неуплату налогов, показывает, что со стороны налогоплательщиков может иметь место злоупотребление правом. В научной литературе неоднократно высказывались мнения о необходимости закрепления правовых механизмов оценки и адекватных правовых ограничений подобных действий. Однако такие предложения сводятся либо к мысли о прямом законодательном запрете на злоупотребление правом, либо предлагаемое определение злоупотребления правом построено через систему оценочных или неопределенных признаков. Однако концепция «злоупотребление правом» юридически весьма уязвима, т.к. допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков.

В настоящее время налоговые органы имеют возможность влиять на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств, как правило, путем применения разного рода санкций, а также обращением в суды с исками о признании сделок недействительными. В то же время непросто квалифицировать налоговую экономию как незаконную при использовании налогоплательщиком схем, завуалированных под гражданско-правовые сделки. В этом случае требуется детальный анализ и сопоставление совокупности всей имеющейся информации, относящейся к хозяйственным операциям, совершаемым налогоплательщиком при использовании им указанных схем. В таких случаях во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов.

Наиболее известными и распространенными являются доктрины «приоритет существа над формой», «деловая цель» и «сделка по шагам». Так, доктрина приоритета существа над формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формы. Согласно доктрине деловой цели сделки любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Судебная доктрина «сделка по шагам», имеющая много общего с вышеуказанными доктринами, направлена на рассмотрение только фактических результатов операций, устраняя промежуточные операции при анализе конкретной сделки. Применение доктрины «сделка по шагам» позволяет налоговым органам попытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных имело целью только уклонение от уплаты налогов.

Следует отметить, что научное сообщество предлагает определенную вариативность новационных подходов по вопросу разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В. Корнаухова, необходимо установить специальный порядок применения общей нормы уклонения от налогообложения посредством предоставления налоговым органам возможности изменять юридическую квалификацию сделок как «недобросовестных для целей налогообложения», а также недействительных (ничтожных или оспоримых). Подход, предлагаемый Н.В. Радионовым, заключается в применении законодательно закрепленных объективных показателей финансовой отчетности, которые позволили бы оценить долю прибыли фирмы, полученную исключительно за счет тех или иных методов снижения налоговой базы фирмы. Если прибыль у фирмы зафиксирована и судом не будет установлено, что обеспечена эта прибыль исключительно (с учетом нормативного показателя) за счет минимизации налогообложения, то такой налогоплательщик не может быть признан недобросовестным. Д.Б. Занкин полагает, что в законодательстве о налогах и сборах должны быть предусмотрены порядок приведения правовой формы сделки в соответствие с ее фактическим содержанием, а также правовые последствия такой деятельности. В.Е. Кирилина предлагает закрепить не только право налогоплательщика на налоговое планирование, но и способы отграничения законного и незаконного налогового планирования в главном нормативном правовом акте, регулирующем налоговые отношения, - в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В развитие данных подходов отметим, что в законодательстве зарубежных стран, как правило, имеется достаточно большое количество правовых инструментов, позволяющих правоприменительным органам в целях налогообложения осуществлять переквалификацию формы экономических отношений в соответствии с их сущностью. Современное состояние налогово-правовой регламентации свидетельствует о том, что нормы белорусского законодательства в этом вопросе весьма ограничены. Так, возможность изменения юридической квалификации сделок судами по искам налоговых органов предусмотрена подп. 1.4.5 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Республики Беларусь. Однако детализация данной нормы с закреплением порядка и налогово-правовых последствий подобной переквалификации в налоговом законодательстве не осуществлена. Полагаем необходимым в Налоговом кодексе Республики Беларусь закрепить общую норму о недопустимости незаконной налоговой оптимизации, которая, в системной взаимосвязи с нормативным регулированием полномочий налоговых органов, должна быть детализирована на законодательном уровне в контексте закрепления порядка и налогово-правовых последствий переквалификации сделок.



ГЛАВА 2. ПРАКТИКА РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ (НА ПРИМЕРЕ ОАО «ГАЗСНАБ»)

2.1 Основные сведения о предприятии

Полное фирменное наименование:

Открытое акционерное общество «Газснаб»

Место нахождения и почтовый адрес.

Место нахождения: Российская Федерация, г.Тюмень

Почтовый адрес: Российская Федерация, 6250001г.Тюмень, ул. Луначарского, 22

Сведения о государственной регистрации:

Дата регистрации: 22.06.1995 года

Регистрирующий орган: Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г.Тюмени № 3.

ИНН 7204000241 ОГРН 1027200830293

В соответствии с Уставом ОАО «Газснаб» основными видами деятельности Общества являются:

- приобретение и реализация нефтепродуктов, иных товаров и услуг потребителям области, регионов России и за ее пределами;

- иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством.

Образованное семнадцать лет назад предприятие «Газснаб» было первой в Тюменской области газораспределительной организацией, занимающейся подключением новых трубопроводов к действующим стальным магистралям без снижения в них давления и прекращения подачи газа. За десятилетия своей работы ОАО «Газснаб» утвердило свой статус одного из ведущих газораспределительных и эксплуатационных предприятий региона. На сегодняшний день ОАО «Газснаб» производит эксплуатацию и строительство газопроводов-отводов и газораспределительных пунктов на юге Тюменской области, в Ханты-Мансийском и Ямало-Ненецком автономных округах, обеспечивает транспортировку и доставку газа потребителям в объеме свыше двух миллиардов кубических метров в год. Это составляет порядка 50 процентов от потребляемого предприятиями и населением юга Тюменской области природного газа. Ежегодно ОАО «Газснаб» проводит более 30 подсоединений к действующим сетям газоснабжения без нарушения режима их работы. Предприятием построено порядка 100 километров газопроводов. Сложно переоценить вклад компании в развитие газификации в районах тюменского региона.

Среди ярких примеров деятельности предприятия -- активное участие в проектировании и строительстве газопроводов-отводов и загораспределительных пунктов и станций, в том числе таких значимых и масштабных объектов как вторая очередь газопровода к Тюменской ТЭЦ-1 и Тобольской ТЭЦ, газокомпрессорная станция Богандинская--Киево, ГРС Туртасс -- поселок Газовиков.

Благодаря грамотной политике руководства, предприятие постоянно расширяет сферы своей деятельности, совершенствует свою работу за счет внедрения новейший и инновационных технологий и современной техники. Доказательством этого служит тот факт, что ОАО «Газснаб» является первым и пока единственным предприятием региона, которое проводит работы по переводу бывших старых нефтепроводов, которые сегодня не эксплуатируются и находятся в консервации, в газопроводы. В 2011 году уже был введен в эксплуатацию бывший нефтепровод Нижние Ремзяны -- Вагай. Это позволило с большой долей экономии в полной мере обеспечить газом Вагайский и Уватский районы. Впереди -- большой объем работ по обеспечению газом пока негазифицированных населенных пунктов Сорокинского, Аббатского и Ишимского районов. Еще одно новое направление работы ОАО «Газснаб» -- переоборудование котельных, которые были переведены с мазута на газ. Благодаря строительству блочных котельных с современным зарубежным оборудованием ведущих компаний Италии и Германии, а также с новейшими разработками российского военного комплекса Арзамас, нет необходимости в возведении громоздких котельных. Немалая работа проводится предприятием и в области энергосбережения. Понимая, что нефтяные и газовые ресурсы Тюменского региона не бесконечны и для их эффективного использования и экономии необходимы новые методы и подходы, Газснаб предлагает абсолютно новую технологическую схему подачи отопления -- локальные станции. Небольшие котельные, установленные на крыше дома и оснащенные газовыми трубами, способны обеспечить теплом весь многоэтажный дом. В каждой квартире устанавливается датчик измерения температуры, информация с которого поступает в главный компьютер, благодаря чему автоматически поддерживается необходимый уровень отопления. Такой способ экономичен и не наносит вреда экологии. И что немаловажно -- нет никаких подземных и подвальных коммуникаций, в которых постоянно происходят утечки и порывы.