Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

Донедавна вважалось, що сфера оподаткування не може входити до предмету міжнародно-правового регулювання. Так, наприклад, Я. Томко стверджував, що міжнародне право перестане бути міжнародним, а держава - державою, якщо питання, пов'язані зі встановленням, зміною і припиненням податків в тій чи іншій частині перейдуть на рівень міжнародно-правового регулювання [. Томко Я. Внутренняя компетенция государств и ООН / Я. Томко. Перевод со словац. О.Ф. Скакун. Под ред. и с вступ. статьей д.ю.н. Г.И. Морозова. - М.: Изд-во иностр. литературы, 1963. - 311 с., с. 134-135]. Проте вже на межі ХХ і ХХІ століть “… глобальні проблеми додали нову функцію в портфель національних державних фінансів - поєднання вимог внутрішньої і зовнішньої політики” [. Обзор “Новые государственные финансы. Ответ на глобальные вызовы” / Под ред. Кауль И. и Кунсисанью П.; перевод Гуровой И. - М.: Изд-во “Весь мир”, 2006 [Электронный ресурс]. - 95 с. - Режим доступа: www.thenewpublicfinance.org/overview/russian.pdf, с. 18]. Зокрема, В. Танці, екс-директор податкового департаменту МВФ, виділяв наступні проблеми глобального характеру, що деформують існуючу традиційну технологію оподаткування: здійснення торгівлі через мережу Інтернет; використання електронних грошей; проведення міжнародних трансакцій всередині фірми і трансфертне ціноутворення; складність або небажання країн стягувати податки з приватного фінансового капіталу; функціонування офшорних зон; використання похідних фінансових інструментів; зростаюча міжнародна мобільність фізичних осіб; розповсюдження практики придбання предметів розкошу чи товарів, які у власній країні оподатковуються за вищими ставками акцизів, за кордоном, де ціни на них нижчі [. Танци В. Глобализация и ее влияние на налоговую систему [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.eerc.ru/details/download. aspx?file_id=3897]. В цьому контексті поступово зростає і роль актів міжнародних організацій у сфері оподаткування, спрямованих на забезпечення ефективного співробітництва країн-членів з метою подолання зазначених проблем.

У науці міжнародного права дослідженню різних аспектів правосуб'єктності та функціонування міжнародних організацій завжди приділялась значна увага. Зокрема, цими проблемами займались Войтович С.А. [. Войтович С. Система та право міжнародних економічних організацій / С. Войтович // Український часопис міжнародного права. - 2002. - № 1. - С. 12-24.], Крилов М.Б. [. Крылов Н.Б. Правотворческая деятельность международных организаций / Н.Б. Крылов. - М.: Наука, 1988. - 170 с.], Кулеба Д.І. [. Кулеба Д.І. Участь України в міжнародних організаціях. Правова теорія і практика : монографія / Д.І. Кулеба / О.В. Задорожній (наук. ред.); КНУ ім. Тараса Шевченка. Інститут міжнародних відносин. - К.: Промені, 2007. - 310 с.], Ломагін М.А. [. Ломагин Н.А. Международные организации: теория и практика деятельности. Учеб. пособие / Н.А. Ломагин. - СПб: Изд-во Санкт-Петербургского университета, 1999. - 192 с.], Макклоскі В. [. McCloskey W. Tax Administrations and International Cooperation [Електронний ресурс] / McCloskey W. - 11 p. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/ UN/UNPAN006515.pdf], Моравецький В. [. Моравецкий В. Функции международной организации / В. Моравецкий. Пер. с польского. Под ред. и вступ. статья Г.И. Морозова. - М.: Прогресс, 1976. - 384 с. ], Муравйов В.І. [. Муравьев В.И. Международные организации - специфические субьекты международного права: учеб. пособие [для студ. спец. 06.01] / В.И. Муравьев / КГУ им. Т.Г. Шевченко. - К., 1990. - 72 с.], Нешатаєва Т.М. [80], Шибаєва Є.О. [. Шибаева Е.А. Право международных организаций: вопросы теории / Е.А. Шибаева. - М.: Междунар.отношения, 1986. - 159 с.] та ін. Однак в працях згаданих науковців недостатня увага приділялась вивченню специфіки функціонування міжнародних організацій у сфері оподаткування та ролі їх актів у розвитку міжнародного податкового співробітництва держав.

Об'єктивна потреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідною компетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів, обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводить до необхідності взаємодії національних податкових систем. Цей процес “… буде мати конфліктний характер, якщо держави діють ізольовано, ігноруючи специфічні особливості міжнародної економічної діяльності і статус її суб'єктів” [. Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи / А.А. Шахмаметьев // Финансовое право. - 2006. - № 3. - С. 24-31, с. 25]. За таких умов саме міжнародні організації, виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть “пом'якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересами держав-членів.

Нині існує доволі велика кількість міжнародних міжурядових організацій, які в процесі своєї діяльності займаються окремими аспектами оподаткування. Використання різних критеріїв дозволяє виділити декілька класифікацій таких об'єднань. Наприклад, за критерієм обсягу переданих повноважень ми вже проводили поділ існуючих міжнародних організацій у сфері оподаткування на організації, що є основою співробітництва у сфері оподаткування (ОЕСР, ООН, СОТ та ін.), та організації, що є основою економічної інтеграції (ЄС, ЄврАзЕс, КАРІКОМ та ін.). Відмітимо, що до предмету нашого дослідження не входить дослідження юридичної природи та ролі рішень міжнародних організацій другої групи з причини обмеженості обсягу самого тексту дослідження та поглибленого характеру економічного співробітництва держав-членів таких об'єднань, що викликав необхідність застосування специфічних правових засобів.

При класифікації за колом членів можна виділити такі групи міжнародних організацій як універсальні (ООН, ЮНКТАД, МВФ та ін.) та регіональні (Міжамериканський центр податкових відомств (Inter-American Centre of Tax Administrations) (далі - СІАТ), Внутрішньоєвропейська організація податкових відомств (Intra-European Organization of Tax Administrations) (далі - ІОТА) та ін.). Проте, на думку Вельямінова Г.М., класифікація міжнародних економічних організацій, до яких включаються і міжнародні організації в сфері оподаткування, за таким критерієм не є досконалою [116, с. 63]. Крім того, певні труднощі викликає і використання поняття “регіон” [123, с. 52-53]. З іншого боку, на думку Д. Карро і П. Жюйяра, будь-які інші критерії, окрім вказаного, втрачають свою класифікаційну цінність при спробі їх застосування стосовно міжнародних міжурядових організацій економічного характеру [70, с. 18]. Виходячи з цього, на нашу думку, варто погодитись з Ломагіним М.А. та Шуміловим В.М. стосовно доцільності використання поділу міжнародних економічних організацій на універсальні організації (система ООН) та організації з обмеженим членством (ОЕСР, СНД, ОПЕК та ін.) [. Шумилов В.М. Международное экономическое право. Кн.1 / В.М. Шумилов. - М.: ООО Издательско-Консалтинговая компания “ДеКА”, 2002. - 384 с., с. 179].

Третя класифікація запропонована експертами ООН, які об'єднували міжнародні організації, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування, в чотири групи: 1) міжнародні міжурядові організації (Світова організація торгівлі (далі - СОТ), Міжнародний валютний фонд, ОЕСР та ін.); 2) регіональні міжурядові організації (ІОТА, СІАТ, ЄС, Центр засідань і досліджень для керівників податкових відомств (Centre de Rencontres et d'Йtudes des Dirigeants des Administrations Fiscales) (далі - CRИDAF) та ін.); 3) окремі урядові групи (Карибська організація податкових керівників (Caribbean Organization of Tax Administrators), Група країн Північної Європи та ін.); 4) неурядові організації (Міжнародне бюро податкової документації (International Bureau of Fiscal Documentation) (далі - IBFD), Міжнародна асоціація з податкового законодавства) [. Техническое примечание № 1: Выдвинутые предложения по укреплению международного сотрудничества в налоговых вопросах. Док. A/AC.257/27/Add.1 от 20 сентября 2001 г. [Электронный ресурс]. - 13 с. - Режим доступа: http://www.un.org/russian/conferen/ffd/docs/aac257_27a1.pdf, с. 10-13]. Такий підхід теж викликає деякі питання. По-перше, досить неоднорідною є перша група, до якої входять як організації системи ООН, так і ті, які функціонують поза нею. Крім того, якщо СОТ має 153 держави-члени (станом на 23 липня 2008 р.), то до складу ОЕСР входять лише 30 держав, що свідчить і про відмінні географічні сфери охоплення діяльністю таких організацій. По-друге, незрозумілим залишається те, чому ЄС віднесено до групи регіональних міжурядових організацій, а Карибська організація податкових керівників, яка функціонує в системі Карибського співтовариства і спільного ринку (КАРІКОМ), - до окремих урядових груп. По-третє, з невідомих причин до переліку міжнародних неурядових організацій не було включено Міжнародну податкову асоціацію (International Fiscal Association) та Міжнародний союз з земельного оподаткування і вільної торгівлі (International Union for Land Value Taxation and Free Trade), які є достатньо впливовими на міжнародному рівні і функціонують тривалий час. По-п'яте, не зовсім зрозуміло, до якої з груп міжнародних організацій потрібно віднести Комітет міжнародних організацій податкових відомств (Committee of International Organization of Tax Administrations) (далі - CIOTA), який об'єднує в своєму складі вісім міжнародних організацій та тісно співпрацює з ЄС. Ще більш складним у цьому контексті є вирішення питання про віднесення Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (далі - ФАТФ) як взагалі до числа міжнародних організацій, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування, так і до однієї з класифікаційних груп таких організацій зокрема. Така ситуація обумовлена досить невизначеною юридичною природою згаданого міждержавного об'єднання. Разом з тим, О.В. Київець пропонує “визнати за ФАТФ статус самостійної міжнародної організації” [. Киевец О. Роль международных специализированных организаций по борьбе с отмыванием денег (на примере FATF) / О. Киевец // Підприємництво, господарство і право. - 2003. - № 7. - С. 79-81, с. 79]. Однак ФАТФ характеризується, по-перше, відсутністю договірної основи діяльності, по-друге, нетиповою системою органів, по-третє, відсутністю визначеності щодо обсягу правосуб'єктності. Звідси, не применшуючи роль ФАТФ у розвитку міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткування з окремих питань, ми не вважаємо достатньо обгрунтованим віднесення цього міждержавного об'єднання до числа саме міжнародних організацій, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування.

Наступна класифікація заснована на поділі міжнародних економічних організацій на міжнародні організації загальноекономічного характеру і галузеві організації [. Данильченко Т. Правотворчість як ефективний засіб міжнародно-правового регулювання / Т. Данильченко // Підприємництво, господарство і право. - 2007. - № 7. - С. 108-110, с. 109]. В цьому випадку до першої групи ми могли б віднести ООН та ОЕСР, а до другої - СІОТА, Всесвітню митну організацію, Африканську асоціацію податкових керівників (African Association of Tax Administrators), Дослідницьку групу азійського податкового управління та наукових розробок (Study Group on Asian Tax Administration and Research) та ін. Такий поділ теж не позбавлений окремих недоліків, виходячи з факту надзвичайної неоднорідності міжнародних організацій, які включені до обох груп.

Відмітимо, що на даний час не існує єдиної класифікації міжнародних організацій, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектру і інших класифікаційних критеріїв [132, с. 108]. Так, Опришко В.Ф. наводить вісім різних класифікацій міжнародних економічних організацій [. Опришко В.Ф. Міжнародне економічне право: Підручник / В.Ф. Опришко. - Видання друге, перероблене і доповнене. - К.: КНЕУ, 2003. - 311 с., с. 70-73]. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонування міжнародних організацій в сфері оподаткування. Однак, з іншого боку, вона має об'єктивне підґрунтя, оскільки “чинна сьогодні система міжнародних організацій є динамічною і дуже чутливою до змін у кон'юнктурі міжнародного співробітництва” [. Печуляк В. Міжнародні економічні організації в механізмі регулювання міжнародного економічного співробітництва / В. Печуляк // Підприємництво, господарство і право. - 2006. - № 8. - С. 137-140., с. 138].

Найбільший вплив на розвиток міжнародного співробітництва з податкових питань у повоєнному світі справили ООН та ОЕСР. Підтвердженням цьому слугує такий факт: “В світовій практиці сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: модель Організації Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) та модель Організації Об'єднаних Націй (ООН), які слугують основою для укладення двосторонніх міжнародних податкових угод” [. Борисов К.Г. К вопросу о формировании международного налогового права в международном общении государств / К.Г. Борисов // Московский журнал международного права. - 1999. - №4. - С. 42-47., с. 45].

З моменту створення ООН транскордонні проблеми оподаткування мали зайняти помітне місце серед інших сфер міждержавного співробітництва. Так, згідно резолюції ЕКОСОР 2 (ІІІ) від 1 жовтня 1946 р. було створено Фіскальну комісію з метою надання допомоги “в сфері вивчення державних фінансів і, особливо, їх юридичних, адміністративних і технічних аспектів” [14, с. 45]. Вона мала стати наступницею Фіскального комітету Ліги Націй, який протягом свого відносно нетривалого існування спромігся значно вдосконалити механізм договірного регулювання проблем оподаткування транскордонного характеру. Проте в умовах нагнітання “холодної війни” робота Фіскальної комісії і її підкомітету з міжнародних податкових відносин фактично була призупинена. В свою чергу, це уможливило перехоплення ініціативи в частині розвитку модельних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування Податковим комітетом ОЄЕС (з вересня 1961 р. - ОЕСР).

Разом з тим, нові країни, що з'являлись в процесі деколонізації, потребували значних інвестицій для надання нового імпульсу розвитку національних економік. Важливим компонентом формування сприятливого інвестиційного клімату була і залишається ліквідація подвійного оподаткування, найбільш ефективним засобом якої є укладення відповідних міждержавних договорів.

Проте до 1965 р. між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються, було укладено порівняно невелику кількість подібних договорів. Пояснювалось це тим, що, на думку Комітету з бюджетно-податкових питань, такі домовленості часто носили дискримінаційний характер, оскільки могли вимагати відмови країни походження доходу від його оподаткування [. Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Док. ST/ESA/PAD/SER.E/21. - Нью-Йорк: Издательство ООН, 2001 [Электронный ресурс]. - XXIII, 366 с. - Режим доступа: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N00/676/67/IMG/N0067667.pdf?OpenElement, с. VIII]. Зокрема, М. Веральський вважав, що “економічно розвинені країни-кредитори примушують своїх більш слабких партнерів йти на вигідне країнам-кредиторам формування своїх податкових систем” [. Веральский М. Проблемы международного финансового права / М. Веральский // Советское государство и право. - 1967. - № 1. - С. 63-68, с. 64]. Як приклад, автор наводив поширення у договірній практиці тенденції закріплення норм про стабілізацію на тривалий час податкових ставок на визначеному рівні та про неприпустимість оподаткування іноземного капіталу за більш високими ставками, аніж ті, за якими він оподатковується у рідній країні.

З метою розробки засобів подолання вказаних суперечностей і сприяння укладенню двосторонніх податкових договорів між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються, ЕКОСОР в своїй резолюції 1273 (XLIII) від 4 серпня 1967 р. запропонувала Генеральному секретарю ООН створити спеціальну групу експертів з завданням підготувати рекомендації для укладення податкових угод між країнами, приналежними до різних “таборів” [14, с. 47]. Ініціатива знайшла підтримку і вже у 1968 р. така група була створена.

За період 1968-1977 рр. в ході семи нарад, на яких були присутні представники Аргентини, Бразилії, Гани, Ізраїлю, Індії, Нідерландів, Норвегії, Пакистану та ще 12 країн, а також спостерігачі від 9 інших країн та від 5 міжнародних організацій як урядового, так і неурядового характеру, створеній групі експертів вдалось завершити розробку основних принципів щодо укладення двосторонніх договорів з питань оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються. Важливість досягнутого результату була підтверджена ЕКОСОР, яка розглядала їх важливою формою надання технічної допомоги для укладення майбутніх угод [136, с. ІХ].

Наступним кроком стала розробка проекту типової двосторонньої конвенції про уникнення подвійного оподаткування для можливого її використання розвиненими країнами і країнами, що розвиваються. Примітно, що в процесі підготовки такого документу члени групи експертів ООН вирішили використовувати Типову конвенцію ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1963 р. (далі - Типова конвенція ОЕСР) і 1977 р. в якості довідкового тексту, з тим, щоб “скористатись накопиченим технічним досвідом, втіленим в цій Конвенції і коментарях до неї, а також з практичних міркувань, пов'язаних з тим фактом, що ця Конвенція використовується країнами-членами ОЕСР при веденні перемовин про укладення податкових договорів не лише один з одним, але і з країнами, що розвиваються” [136, с. ХІ]. На думку Б. Костерса (B. Kosters), група експертів ООН в значній частині запозичила досвід ОЕСР при розробці власної типової конвенції, але разом з тим, різниця між текстами обох документів є і досить значна: “В загальному, можна сказати, що Модель ООН надавала більше прав на оподаткування країні джерела походження доходу або ж країні-імпортеру капіталу” [. Kosters B. The United Nations Model Tax Convention and Its Recent Developments [Електронний ресурс] / Kosters B. // Asian-Pacific Tax Bulletin. - January/February 2004. - P. 4-11. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/ intradoc/groups/public/documents/UNPAN/UNPAN014878.pdf , р. 4].

В 1980 р. ООН опублікувала Типову конвенцію ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються (далі - Типова конвенція ООН). В цьому ж році групу експертів ООН було перейменовано на Спеціальну групу експертів з міжнародного співробітництва в області оподаткування та збільшено її кількісний склад з 20 до 25 членів: 10 - з розвинених країн, 15 - з країн, що розвиваються [11, p. 7].

В листопаді 2004 р. ЕКОСОР надала Спеціальній групі експертів статус постійного комітету в інституційній системі ООН. Це було здійснено відповідно до положень Монтеррейського консенсусу, прийнятого на Міжнародній конференції з фінансування розвитку (18-22 березня 2002 р.), яка “закликала вдосконалити міжнародну співпрацю в сфері оподаткування через поглиблення діалогу між національними податковими юрисдикціями і також закликала приділити особливу увагу потребам країн, що розвиваються та країн з перехідною економікою” [11, p. 9].

Така увага ООН до вирішення проблем укладення угод про уникнення подвійного оподаткування в поєднанні з поглибленням і розширенням світогосподарських зв'язків позитивно вплинула на динаміку укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються. В цілому, на кінець 2004 р. загальна кількість договорів про уникнення подвійного оподаткування перевищила 2370, з яких 12 % складають договори між країнами, що розвиваються, 40 % - між країнами, що розвиваються і розвинутими країнами і 5 % - договори між країнами, що розвиваються та країнами з перехідною економікою [. Сотрудничество по линии Юг-Юг в области международных инвестиционных соглашений [Электронный ресурс]. - Нью-Йорк-Женева: Издательство ООН, 2005. - XII, 94 с. - Режим доступа: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N00/676/67/IMG/N0067667.pdf?OpenElement, c. 20].

Подвійне оподаткування було не єдиною проблемою податкового співробітництва, на подолання якої ООН спрямовувало зусилля світового співтовариства. Зокрема, з ініціативи ООН в 1979 р. було розроблено Типову конвенцію про оподаткування авторських винагород (роялті), яка стала основою для укладення в тому ж році рядом країн Багатосторонньої конвенції про уникнення подвійного оподаткування виплат авторських винагород. Остання так і не вступила в дію [13, с. 17].

Іншим напрямом діяльності ООН щодо розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування стала розробка проекту типового світового податкового кодексу з метою надання допомоги країнам у розбудові сучасних, ефективних податкових систем. Документ у формі “Основ світового податкового кодексу” був підготовлений спеціалістами Гарвардського університету (США) У.М. Хассі та Д.С. Любиком і опублікований в 1993 р. в рамках Міжнародної податкової програми. У вступі автори відразу зазначають, що в пропонованій розробці вони намагались відобразити сучасне розуміння податкової системи, перевірене на досвіді багатьох країн [. Бутаков Д.Д. Основы мирового налогового кодекса / Д.Д. Бутаков // Финансы. - 1996. - № 8. - С. 23-27., с. 23]. Згаданий кодекс є лише моделлю, в ньому використані умовні показники і він має рекомендаційний характер. Однак, на думку В. Арутюняна, в контексті розвитку співробітництва держав варто підкреслити, що “в кодексі особлива увага приділяється формуванню міжнародного податкового права, стандартизації і уніфікації законодавчих актів, що регулюють ці відносини” [. Арутюнян В. Проблемы международного двойного налогообложения и пути их решения / В. Арутюнян // Проблемы теории и практики управления. - 2004. - № 2. - С. 39-41., с. 41].

Перераховані напрями роботи ООН в частині вдосконалення співробітництва ООН не є статичними і мають тенденцію до розширення за предметом регулювання. Зокрема, до порядку денного третьої сесії Комітету експертів з міжнародного співробітництва в податкових питаннях (29 жовтня - 2 листопада 2007 р.) були включені наступні пункти: 1) зловживання податковими договорами; 2) визначення поняття «постійне представництво»; 3) оподаткування проектів в області розвитку; 4) обмін інформацією між податковими юрисдикціями; 5) перегляд Керівництва ООН з ведення перемовин щодо укладення двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються; 6) врегулювання спорів; 7) перегляд коментарів до Типової конвенції ООН; 8) режим, що застосовується до ісламських фінансових інструментів [. Report on the third session of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters (Geneva, 29 October - 2 November 2007). Doc. E/2007/45-E/C.18/2007/19 (SUPP) [Електронний ресурс]. - 26 p. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N08/207/31/PDF/ N0820731.pdf?OpenElement, p. 2].

Як ми вже зазначали, відразу по моменту створення ООН через внутрішні проблеми виявилась неспроможною ефективно продовжувати роботу, започатковану ще Лігою Націй і спрямовану на сприяння розробці проектів модельних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування. В цих умовах “лідерство в розробці модельних договорів було захоплено Організацією Європейського Економічного Співробітництва”, яка з 1961 р. отримала нову назву - Організація Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) [11, p. 4].

Створений у березні 1956 р. Податковий комітет ОЕСР провів велику роботу і вже в 1963 р. разом з заключною доповіддю представив в якості рекомендованої моделі проект Типової конвенції ОЕСР. Остання отримала широке визнання, свідченням чому є те, що “практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., базувались на ній (всього близько 500 угод)” [14, c. 45-46].

В 1967 р. Податковий комітет ОЕСР (у 1971 р. його було перейменовано на Комітет з фіскальних зв'язків ОЕСР) розпочав роботу з перегляду Типової конвенції ОЕСР 1963 р. На думку самих членів комітету, така необхідність була викликана “змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, з одного боку, та, з другого боку, - розвитком нових секторів ділової діяльності і ускладненням організаційних форм, що використовуються компаніями в їх міжнародній діяльності” [14, с. 46]. Нова редакція Типової конвенції ОЕСР була опублікована у 1977 р. та передувала заклику Ради ОЕСР до укладення на її основі нових угод і перегляду вже існуючих домовленостей. В той же час, країнам-членам рекомендувалось вивчити можливість укладення багатосторонньої конвенції, розробленої на базі опублікованої Типової конвенції ОЕСР 1977 р. Остання ініціатива виявилась передчасною з причини занадто великих розбіжностей між інтересами країн-членів [14, с. 46].

На нашу думку, варто погодитись з твердженням В.А. Кашина, який підсумував: “Значення типової моделі Конвенції ОЕСР для міжнародного податкового співтовариства важко переоцінити, оскільки вона не лише заклала основні принципи усунення подвійного оподаткування, але і дозволила уніфікувати (стандартизувати) терміни, поняття, критерії, якими користуються податкові спеціалісти у всьому світі” [14, с. 70].

Проблема подвійного оподаткування доходів і капіталу була не єдиним питанням, яке формувало основу для розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування в рамках ОЕСР. Так, в липні 1963 р. ОЕСР доручила Податковому комітету розробити проект конвенції, яка б передбачала способи регулювання на спільній основі найбільш загальних проблем оподаткування майна і спадщини. “Проект конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на майно і спадщину” був опублікований в 1966 р. [136, с. XVIII].

Ефективне вирішення ситуацій подвійного оподаткування неможливе без адекватного рівня співробітництва між податковими органами країни-експортера і країни-імпортера капіталу. Тому держави-члени ОЕСР приділили значну увагу розробці Типової конвенції про надання взаємної правової допомоги в податкових питаннях, яка побачила світ у 1981 р. [13, с. 17].

В цілому, можна сказати, що ОЕСР досягла доволі значних успіхів у налагодженні співробітництва між країнами-членами у сфері оподаткування стосовно широкого кола проблем (Додаток А). Однак потреба підвищення рівня ефективності своєї діяльності та поширення узгодженої практики вирішення конфліктних податкових ситуацій транскордонного характеру змушує країни-члени цієї організації до залучення щонайбільшого числа держав до діалогу в рамках ОЕСР. Так, станом на вересень 2003 р. до Програми партнерства в сфері оподаткування було залучено 72 країни світу, що не є членами ОЕСР, серед яких є і Україна [. Developing Tax Partnerships involving non-OECD Economies in the global debate on international taxation. OECD, September 2003 [Електронний ресурс]. - 23 р. - Режим доступу: http://www.oecd.org/dataoecd/34/27/ 30399787.pdf, р. 13].

Основними цілями Програми партнерства в сфері оподаткування в рамках ОЕСР є: 1) залучення країн, що не є членами ОЕСР, до глобального обговорення проблем міжнародного оподаткування через налагодження

діалогу та досягнення консенсусу щодо міжнародних стандартів і керівних принципів; 2) поширення досвіду імплементації заходів, які можуть в економіках країн-партнерів сприяти стійкому розвитку за допомогою формування визначеної бази оподаткування та покращення можливостей залучення прямих іноземних інвестицій [143, р. 6].

Окрім ОЕСР, у другій половині ХХ ст. відчутну роль у розвитку міжнародного співробітництва в сфері оподаткування відігравали і галузеві організації, до яких, в першу чергу, належать організації з обмеженим членством. Серед останніх В. МакКлоскі (W. McCloskey) виділяє такі [124, р. 11]:

– Асоціація податкових відомств країн Співдружності;

– Африканська асоціація податкових відомств;

– Дослідницька група азійського податкового управління та наукових розробок (Study Group on Asian Tax Administration and Research) (далі - SGATAR);

– Карибська організація податкових керівників;

– Тихоокеанська асоціація податкових відомств;

– СІАТ;

– CRЙDAF;

– ІОТА.

Рамки цього дослідження не дозволяють повністю дослідити діяльність кожної з них, тому ми спробуємо надати їх узагальнену характеристику на прикладі СІАТ, яка була заснована ще в 1967 р. та яка досягла значних успіхів у налагодженні ефективного співробітництва держав-членів.

Основною метою СІАТ згідно ст. 2 Статуту є сприяння розвитку співпраці між державами-членами, підтримка їх в частині вдосконалення національних податкових відомств на основі висловлюваних ними потреб. З цією метою, СІАТ спрямовує свою діяльність на:

– формування сприятливого середовища між країнами-членами для взаємодії та підтримки один одного;

– розвиток співробітництва між країнами-членами, переважно в прагненні добровільного узгодження вимог обов'язку сплати податку та протидії ухиленню і уникненню оподаткування або інших форм порушення вимог обов'язку сплати податку, а також здійснення аналізу проблем міжнародного подвійного оподаткування;

– стимулювання і проведення досліджень щодо податкових систем і податкових відомств, а також сприяння постійному поширенню важливої інформації та практики обміну ідеями і досвідом через зібрання, технічні конференції, семінари, публікації та інші прийнятні способи;

– розвиток програм спеціалізованої технічної підтримки відповідно до окремих потреб і інтересів держав-членів через діяльність в сфері технічної співпраці СІАТ, постійний обмін кадрами, координацію запитів технічних експертів та інші належні заходи;

– співробітництво з іншими організаціями, якщо воно містить інтерес для СІАТ;

– укладення угод, включно з угодами з державою перебування, з державами-членами, що можуть надавати СІАТ режим, яким користуються міжнародні організації з відповідними привілеями, імунітетами та відповідальністю за дії співробітників відповідно до стандартів міжнародного права [. CIAT Bylaws and Their Regulations [Електронний ресурс]. - 28 р. - Режим доступу: http://webdms.ciat.org:8080/action.php?kt_path_info= ktcore.actions.document.view&fDocumentId=64, р. 4].

На шляху реалізації задекларованих цілей ця організація, яка об'єднує в своєму складі 37 держав-членів та 3 асоційовані члени (Кенія, ПАР, Чехія), досягла значних успіхів [. СІАТ Profile [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_content&task=section&id=13&Itemid=109]. Так, були розроблені наступні модельні (типові) акти та рекомендації: Керівництво СІАТ щодо перевірок (2003), Керівництво СІАТ щодо внутрішнього аудиту (2006), Керівництво СІАТ щодо застосування і практики обміну інформацією в сфері оподаткування (2006), Модельна угода щодо обміну інформацією СІАТ (1999), Модельний кодекс поведінки СІАТ (2005), Модельний податковий кодекс СІАТ (1-а версія побачила світ у 1997 р., друга - у 2006 р.), Керівництво СІАТ щодо підрозділів оперативного збору податкових даних (tax intelligence) (2006), Керівництво для податкових відомств - Організаційна структура і менеджмент у податкових відомствах (2000) та ряд інших документів [. Models and Manuals CIAT [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_wrapper&Itemid=149]. Функціонують предметні комітети з етики та корпоративності і контролю та міжнародного оподаткування. Періодично (не менше одного разу на рік) проводяться технічні конференції, на яких обговорюються актуальні питання оподаткування в країнах-членах: “Податковий аудит” (1969), “Автоматична обробка даних” (1971), “Функції, що здійснюються юридичними департаментами в рамках податкових відомств / Основні принципи податкового права” (1974) та ін. [. Previous Conferences of CIAT [Електронний ресурс]. - 3 р. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&id= 331, р. 2-3]. Проводяться також і технічні семінари, покликані забезпечувати аналіз національних процесів податкового адміністрування з метою розробки відповідних моделей та віднайдення можливих альтернатив щодо вирішення поставлених завдань. Велика роль приділяється проведенню різноманітних тренінгів. Зокрема, в режимі дистанційного навчання для співробітників податкових відомств країн-членів пропонуються: “Курс з трансфертного ціноутворення”, “Курс з контролю за фінансовими установами і операціями”, “Спеціальний курс податкового управління” та ін. Створена також спеціальна інформаційна база, де акумулюються описи податкових систем країн-членів, податкове законодавство (понад 1500 нормативних актів), податкові договори (понад 500), статистична інформація, інформація стосовно структури і функцій національних податкових відомств. Окремо варто відмітити діяльність СІАТ щодо надання технічної підтримки при проведенні модернізації податкових відомств країн-членів. В першу чергу, це стосується використання новітніх інформаційних технологій, а також планування, організації і управління процесами оподаткування. З 1983 р. СІАТ брала участь в наданні технічної підтримки для здійснення понад 71 проекту вдосконалення функціонування національних податкових відомств та розробки податкового законодавства в 23 країнах [. Projects of CIAT [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_content&task=section&id=10&Itemid=65]. Організація також займається видавничою діяльністю, пропонуючи монографічні тематичні публікації, присвячені найрізноманітнішим проблемам оподаткування: “Світові виклики і тенденції в податковому адмініструванні” (№ 26), “План попередження податкового шахрайства” (№ 25), “Податкові системи і податкове управління в Латинській Америці” (№ 22) та ін. [. TA Review of CIAT [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_wrapper&Itemid=147].

Як бачимо, співробітництво в рамках СІАТ та інших галузевих організацій носить тісний характер навіть в порівнянні з ОЕСР та організаціями системи ООН. Основна причина цього полягає в тому, що галузеві організації переважно є і організаціями з обмеженим складом, що часто передбачає не лише географічну близькість, але і схожість економічного, культурного та соціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем у власній державі і створити належні умови для ефективного економічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простіше досягти єдності між державами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.

Проте співробітництво в рамках міжнародних податкових організацій має і доволі суттєві вади: можливість дублювання повноважень один одного і низький рівень взаємодії між ними. Примітно, що самі ж галузеві міжнародні організації в сфері оподаткування докладають зусиль для уникнення згаданих наслідків. Свідченням цьому є те, що в червні 2001 р. п'ять міжнародних організацій (Асоціація податкових відомств країн Співдружності, СІАТ, CREDAF, ІОТА та ОЕСР) об'єднались для проведення міжнародної конференції “Податкові відомства в електронному світі”, де була висловлена пропозиція про необхідність створення “Дослідницької групи / Ради міжнародних податкових організацій”. Нею якраз і стала СІОТА, основною метою якої є функціонування її в якості форуму міжнародних організацій в сфері оподаткування, координація їх діяльності та обмін набутим досвідом, ідеями та корисною інформацією в сфері оподаткування між такими організаціями [. Mission Statement and Operational Framework of CIOTA [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciota.ca/english/ mission.htm]. На початок 2008 р. членами її стали вісім міжнародних організацій.

І все ж зусилля країн-членів міжнародних організацій у сфері оподаткування, спрямовані на забезпечення якісно нового рівня співробітництва для адекватної протидії негативним наслідкам глобалізації, є недостатніми. До такого ж висновку дійшли і експерти Групи високого рівня з фінансування розвитку. На їх думку, в сучасних умовах необхідно ініціювати створення Міжнародної податкової організації (далі - МПО), яка повинна була б:

– займатись збором статистичних даних, виявленням тенденцій і проблем, підготовкою доповідей, наданням технічної допомоги;

– слугувати форумом для обміну думками і нормотворчої діяльності в сфері податкової політики та податкового управління;

– здійснювати нагляд за змінами в сфері оподаткування на зразок того, як МВФ здійснює нагляд за макроекономічною політикою;

– вести перемовини з країнами, в яких існує пільговий податковий режим, з метою переконати їх утриматись від недобросовісної податкової конкуренції;

– розробляти заходи щодо обмеження податкової конкуренції, орієнтованої на заохочення багатонаціональних компаній;

– займатись розробкою, узгодженням і належним функціонуванням міжнародних угод про оподаткування емігрантів;

– займатись розробкою процедур арбітражу на випадок виникнення податкових спорів між країнами;

– займатись розробкою механізму багатостороннього обміну податковою інформацією на зразок того, який існує в рамках ОЕСР;

– здійснювати розробку і затвердження міжнародної угоди про формулу єдиного оподаткування доходів багатонаціональних корпорацій [. Доклад группы высокого уровня по финансированию развития. Док. А/55/1000 от 26 июня 2001 г. [Электронный ресурс]. - 93 с. - Режим доступа: http://www.un.org/russian/documen/reports/financing/full_report.pdf, с. 83].

Окремо варто зазначити, що така організація “… потрібна, щоб переконати країни, що розвиваються, в тому, що вони можуть впливати на “правила гри” в сфері вирішення транскордонних проблем оподаткування [. Horner, Frances M. Do We Need an International Tax Organization? [Електронний ресурс]. - 16 р. - Режим доступу: http://www.law.wayne.edu/ McIntyre/text/horner_and_oecd.pdf, р. 10]. Така мета буде досягнута лише при дотриманні наступних вимог: 1) відкритими для обговорення повинні бути будь-які питання, пов'язані з міжнародним співробітництвом у сфері оподаткування; 2) країнам, що розвиваються, повинна надаватись можливість більшої участі в процесі перерозподілу доходів транснаціональних компаній; 3) проблеми фінансування розвитку повинні посідати значне місце в процесі розробки національних податкових політик розвинених держав; 4) розвинені держави повинні надавати підтримку державам, що розвиваються, щодо вдосконалення податкового адміністрування; 5) державам, що розвиваються, повинна гарантуватись значна доля голосів для можливості забезпечення їх впливу на процес прийняття рішень [152, р. 13-15].

За результатами розгляду питання щодо створення МПО в листопаді 2004 р. ЕКОСОР ініціювала перетворення Спеціальної групи на постійно діючий Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях. Це було здійснено відповідно до положень Монтеррейського консенсусу, прийнятого на Міжнародній конференції з фінансування розвитку (18-22 березня 2002 р.), яка “закликала вдосконалити міжнародну співпрацю в сфері оподаткування через поглиблення діалогу між національними податковими юрисдикціями, а також приділити особливу увагу потребам країн, що розвиваються та країн з перехідною економікою” [11, р. 9]. Проте цей крок лише частково задовольнив існуючу потребу в спеціалізованій міжнародній організації в сфері оподаткування універсального характеру, оскільки вже зараз фахівці вказують на необхідність перетворення цього комітету на окремий міжурядовий орган з метою вдосконалення міжнародної податкової співпраці заради розвитку [. Herman B., Schroder F., Hanfstaengl E. Challenges in Financing for Development. Policy Issues for the Doha Conference [Електронний ресурс] / B. Herman, F. Schroder, E. Hanfstaengl. - 11 p. - Режим доступу: http://www.fes-globalization.org/events/download/ RetreatMeetingReport.pdf, p. 3].

Інша пропозиція, спрямована на реалізацію відповідних положень Монтеррейського консенсусу, була спільно висунута МВФ, ОЕСР та Світовим Банком [. Developing the International Dialogue on Taxation. A Joint Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank, 13 March 2002 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.imf.org/external/np/fad/itd/2002/ 031302.htm]. Вони створили Міжнародний діалог з оподаткування (далі - МДО), що не має статусу міжнародної організації та на жодному етапі свого розвитку не має і не матиме повноважень стосовно формулювання, виконання чи посередництва в реалізації юридично обов'язкових правил. Метою МДО є заохочення діалогу між урядами і міжнародними організаціями, сприяння обміну передовим досвідом та досягнення спільних цілей вдосконалення національних податкових систем. Основними ж завданнями є: 1) сприяння проведенню ефективного міжнародного діалогу між організаціями і державами-членами з проблем оподаткування, надаючи усім країнам можливість здійснити реальний внесок в обговорення питань податкової політики і податкового адміністрування; 2) ідентифікація передових напрямів в сфері оподаткування і забезпечення обміну досягненнями у цій сфері; 3) забезпечувати більш цілеспрямоване використання ресурсів технічної допомоги з податкових питань; 4) попередження дублювання зусиль при реалізації поточних заходів з податкових питань [154].

Незважаючи на цей крок, на нашу думку, потреба в МПО зберігається, оскільки: по-перше, “гнучкість” і “динамізм” МДО іноді може означати відсутність можливості координації діяльності міжнародних організацій чи певних країн (наприклад, обговорення питання щодо оподаткування доходу багатонаціональних компаній в державі його походження буде блокуватись розвиненими державами), по-друге, невідомо, яким чином буде забезпечуватись рівноправна участь у процесі обговорення актуальних проблем оподаткування держав, що розвиваються, по-третє, ряд важливих проблем та ініціатив міжнародного співробітництва у сфері оподаткування можуть взагалі не розглядатись з причини відсутності зацікавленості у їх вирішенні чи використанні окремих країн чи їх груп (наприклад, покращення фінансування розвитку через запровадження глобальних податків).

Такий стан справ є незадовільним, оскільки сучасні міжнародні організації або розглядають окремі аспекти оподаткування в контексті вирішення своїх основних завдань (СОТ, МВФ та ін.), або представляють інтереси лише окремих впливових груп країн (ЮНКТАД, ОЕСР та ін.), або ж мають регіональний характер діяльності (СІАТ, ІОТА та ін.), або ж володіють механізмом співпраці та статусом, що потребує вдосконалення і подальшого розвитку (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях). Це значно ускладнює процес прийняття адекватних рішень на міждержавному рівні у відповідь на нові виклики у сфері оподаткування, породжені глобалізацією [. Селезень П.О. Міжнародні організації в сфері оподаткування в умовах глобалізації / П.О. Селезень // Порівняльно-правові дослідження. - 2008. - № 2. - С. 207-209, с. 209].

В умовах зростання значення міжнародних організацій у сфері оподаткування в контексті глобалізації зростає і роль їх актів, за допомогою яких вони можуть впливати на поведінку країн-учасниць. Однак “якщо міжнародні договори однозначно відносяться до джерел міжнародного права, то акти міжнародних організацій можуть мати різну юридичну природу або взагалі носити виключно рекомендаційний характер” [13, с. 90]. Наприклад, Типова конвенція ООН не має позовної сили, а її положення не є обов'язковими і не повинні тлумачитись як офіційні рекомендації ООН. Її метою є сприяння укладенню міжнародних податкових договорів шляхом усунення необхідності детального аналізу і тривалого обговорення кожного питання ab origine за кожним з таких договорів [136, с. ХХ-ХХІ]. Виходячи з цього, надзвичайно складним стає однозначне віднесення згаданого акта ООН до числа джерел міжнародного права.

В цілому, нормотворча функція міжнародних організацій в системі міжнародно-правового регулювання може виявляти себе в одній з наступних форм: 1) укладення договорів за участю міжнародних організацій; 2) участь міжнародних організацій в нормотворчому процесі держав; 3) прийняття міжнародних адміністративних і технічних регламентів; 4) кодифікаційна і контрольна діяльність міжнародних організацій; 5) застосування санкцій міжнародними організаціями [127, с. 106-119]. Зазначимо, що “не кожне правило, яке встановлюється міжнародною організацією, є правовою нормою. В міжнародній системі активно взаємодіють не лише юридичні, але і політичні, моральні, організаційні норми” [121, с. 83]. На думку М.Б. Крилова, власне правотворчість міжнародних організацій буває трьох основних видів: 1) укладення міжнародних угод міжнародними організаціями; 2) прийняття рішень, що визначають поведінку країн-членів з основних питань діяльності або зовнішня регламентація; 3) прийняття рішень з внутрішньо організаційних питань або творення внутрішнього права [121, с. 72]. Особливий інтерес в контексті даного дослідження становлять резолюції (рішення і рекомендації) міжнародних організацій в сфері оподаткування [80, с. 91].

Для визначення юридичної сили резолюцій зазначеної групи міжнародних організацій необхідно передусім звернутись до їх статутних документів, де безпосередньо вказуються цілі та повноваження відповідних інституцій. Варто відмітити, що в статутах галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на міжнародне співробітництво з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. Так, наприклад, в ст. 2-біс Статуту СІАТ чітко зазначається, що ця організація “може робити заяви, приймати рекомендації чи резолюції стосовно податкових систем країн-учасниць чи асоційованих членів лише якщо останні звертаються з проханням (request) про такі дії” [144, p. 8]. Схоже положення, але ще в більш категоричній формі, закріплене і в ст. 3 Статуту Асоціації податкових відомств країн Співдружності: “Асоціація не може приймати будь-які резолюції чи робити будь-які публічні заяви стосовно податкової політики тієї чи іншої країни” [. Constitution of the Commonwealth Association of Tax Administrators, 22 May 1978 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.catatax.org/ About]. Однак деякі такі організації (ІОТА) в статутних документах взагалі не закріплюють положень щодо можливості прийняття будь-яких рішень стосовно податкових політик держав-членів [. Charter of Intra-European Organisation of Tax Administrations, 12 June 2007 [Електронний ресурс]. - 11 p. - Режим доступу: http://www.iota-tax.org/images/stories/documents/charter_of_iota.pdf]. На нашу думку, до певної міри це може бути пояснено тими обмеженими цілями, на досягнення яких і спрямовується діяльність цієї організації (ст. 2 Статуту ІОТА): “Метою Організації є забезпечення функціонування її в якості форуму для обговорення проблем податкового адміністрування практичного характеру, поглиблення співпраці між податковими відомствами країн Європи, підтримка їх розвитку відповідно до індивідуальних потреб та сприяння поширенню ефективної практики (good practice)” [157, р. 1]. Аналогічний підхід був обраний і при створенні МВФ, в статутних документах якого безпосередньо не йдеться про податкову політику країн-членів, хоча тісний зв'язок між ефективністю здійснення податкової політики і політики в валютно-фінансовій сфері очевидний [. Статьи соглашения Международного Валютного Фонда. Приняты 22 июля 1944 г. в г. Бреттон-Вудс (США) [Электронний ресурс]. - 71 с. - Режим доступа: http://www.imf.org/external/pubs/ft/aa/rus/index.pdf].