Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

Однак з усієї сукупності податкових договорів України найбільшу кількість складають договори про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Так, станом на 1 січня 2008 р. набули чинності 57 таких договорів, а 5 договорів СРСР продовжували зберігати свою чинність. У цьому контексті вважаємо за доцільне проведення детального розгляду окремих положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування.

У сучасних умовах все більшої актуальності набуває питання протидії недостатній капіталізації, коли “компанії асоційованої структури можуть завищувати або занижувати ціну кредиту, який виражається через процентну ставку щодо ринкової ціни кредитних ресурсів” [207, с. 165]. З метою протидії поширенню цього негативного економічного явища держави намагаються запровадити обмежувальні заходи в межах національної юрисдикції щодо виплат процентів нерезидентам, але особлива роль у цьому процесі належить міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування, які містять окремі статті щодо врегулювання питань виплати процентів резидентам держав-учасниць. В якості прикладу такої статті можна привести п. 7 ст. 11 договору з Вірменією, в якому передбачаються обмеження для зарахування сум виплачених нерезиденту процентів під час оподаткування платника податків, з яким у такого нерезидента існують особливі відносини [. Угода між Урядом України і Урядом Республіки Вірменія про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно від 14 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75295&cat_id=74990&ctime=1194963699992].

Насамперед потрібно звернути увагу на формулювання самого поняття “проценти”. Найчастіше під ними розуміють дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів та дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії і винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов'язань [197, р. 32]. Дублюючи підхід авторів Типових конвенцій ОЕСР і ООН, саме таке формулювання процентів закріплено в більшості договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених від імені уряду України. Проте в окремих договорах спостерігаються дещо відмінні підходи: 1) додаткове закріплення положення про неможливість віднесення до процентів дивідендів у розумінні відповідної статті договору про уникнення подвійного оподаткування (п. 4 ст. 11 договору з Бельгією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Бельгії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 20 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75083&cat_id=74988&ctime=1194961813393], п. 2 ст. 11 договору з Великобританією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75234&cat_id=74988&ctime=1194956503037]); 2) віднесення до процентів будь-яких гонорарів і комісійних, що сплачуються за послуги, надані банком або подібними фінансовими установами (п. 3 ст. 11 договору з Бразилією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Бразилія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 16 січня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75115&cat_id=74988&ctime=1194963068447]); 3) виключення з поняття “проценти” штрафних виплат по зобов'язаннях або їх простроченої оплати (п. 4 ст. 11 договору з В'єтнамом [. Угода між Урядом України і Урядом Соціалістичної Республіки В'єтнам про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 8 квітня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/ uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75303&cat_id=74990&ctime=1194963646834], п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем [. Конвенція між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал від 26 листопада 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75069&cat_id=74988&ctime=1194963365892]); 4) з формулювання терміну “проценти” вилучено формулювання “незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника” (п. 4 ст. 11 договору з Естонією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 10 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75075&cat_id=74988&ctime=1194956904896], п. 4 ст. 11 договору з Норвегією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Норвегія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 7 серпня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75226&cat_id=74988&ctime=1194956855030]); 5) включення до поняття “проценти” доходу, прирівняного до доходу від надання грошей у позику за податковим законодавством держави джерела (п. 5 ст. 11 договору з Індонезією [. Угода між Урядом України і Урядом Республіки Індонезії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 11 квітня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75305&cat_id=74990&ctime=1194963673161], п. 4 ст. 11 договору з Італією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень від 26 лютого 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75103&cat_id=74988&ctime=1194962501340]); 6) виключення з поняття “проценти” тих з них, що виникають на суми від безпосередньої експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, за умови, що такі проценти є випадковими по відношенню до експлуатації (п. 4 ст. 11 договору з Канадою [. Конвенція між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна від 4 березня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75107&cat_id=74988&ctime=1194956802127]); 7) на заміну доходу, забезпеченого іпотекою, до формулювання поняття “проценти” включено дохід, забезпечений чи не забезпечений завдатком (п. 3 ст. 11 договору з Киргизією); 8) включення до поняття “проценти” штрафів за пізні платежі (п. 5 ст. 11 договору з Нідерландами [. Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24 жовтня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75129&cat_id=74988&ctime=1194956680406]).

Таке розмаїття підходів до визначення поняття “проценти” в окремих випадках може призводити до виникнення певних неузгодженостей як договірних норм між собою, так і останніх - з нормами національного законодавства. Так, на відміну від інших договорів про уникнення подвійного оподаткування, у п. 3 ст. 11 договору з Білорусією замість слова “проценти” використовується поняття “відсоток” [. Угода між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на доходи і майно від 24 грудня 1993 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75299&cat_id=74990&ctime=1194963502457]. Зазначимо, що у п. 1.10 ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” визначено поняття “процент”, але не “відсоток” [. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 р. № 334/94-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1995. - № 4. - Ст. 28]. Така ситуація призводить до визнання необхідності приведення у відповідність використовуваного понятійного апарату у договорах про уникнення подвійного оподаткування і в національному законодавстві. Зокрема, на нашу думку, необхідно замінити термін “відсотки” терміном “проценти” шляхом підписання протоколу до відповідного міжнародного договору.

Недостатньо конкретизованим, на нашу думку, є визначення поняття “проценти” у п. 4 ст. 11 договору з Туреччиною, де в нього включені “інші доходи, прирівняні до доходу від грошей, наданих за податковим законодавством тієї Договірної Держави, в якій виникає цей доход” [. Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 27 листопада 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75277&cat_id=74990&ctime=1194963784313]. В даному випадку надзвичайно складно зрозуміти, що є доходом від грошей, наданих за податковим законодавством держави джерела. На нашу думку, у цій ситуації виправданим могло б стати використання у п. 4 ст. 11 наступної редакції згаданого фрагменту: “інші доходи, прирівняні до доходу від надання грошей у позику за податковим законодавством Держави, в якій виникає цей дохід”. Аналогічна за змістом формула, зокрема, використовується у п. 4 ст. 11 договору з Італією та п. 2 ст. 11 договору зі США [. Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 4 березня 1994 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/ uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75141&cat_id=74988&ctime=1194956540855].

Схожа ситуація виникає і при аналізі визначення поняття “проценти”, наведеного у п. 3 ст. 11 договору з Киргизією, згідно якого до нього відносяться також доходи від будь-яких боргових вимог, забезпечених чи не забезпечених задатком. Оскільки тлумачення терміну “задаток” в зазначеній угоді немає, то, відповідно до п. 2 ст. 3, його необхідно шукати в національному законодавстві України. Тут виникає дві помітні неузгодженості між нормами договору і нормами національного законодавства: 1) у п. 1 ст. 570 Цивільного кодексу України надано тлумачення поняття “завдаток”, але не “задаток” [. Цивільний кодекс України: Закон України від 16 січня 2003 р. № 435-IV // Відомості Верховнох Ради. - 2003. - № 40-44. - Ст. 356]; 2) відповідно до тієї ж норми Цивільного кодексу України, поняття “завдаток” не включає нерухоме майно, що породжує певну невизначеність щодо того, чи включаються доходи від боргових зобов'язань, забезпечених як заставою в цілому, так і іпотекою зокрема, до поняття “проценти” у п. 3 ст. 11 договору з Киргизією. Аналогічні проблеми виникають і при аналізі поняття “проценти” відповідно до п. 5 ст. 10 договору з Малайзією, де є вказівка на включення доходів від боргових зобов'язань, забезпечених чи не забезпечених заставою, але нічого не сказано про іпотеку [. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31 июля 1987 г. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/ uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75283&cat_id=74990&ctime=1194963469790].

Привертає до себе увагу і виключення з поняття “проценти” в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування штрафів за несвоєчасну їх сплату (п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем, п. 3 ст. 11 договору з Іраном [. Угода між Урядом України і Урядом Ісламської Республіки Іран про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 22 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75301&cat_id=74990&ctime=1194963729800] та ін.). На нашу думку, такий підхід є досить невиваженим, оскільки згідно п. 2 і п. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України штраф і пеня не є тотожними поняттями, причому саме пеня є неустойкою за несвоєчасне виконання зобов'язання, а не штраф. Тому у цій ситуації більш обґрунтованим вважаємо закріплення саме пені у формі виключення з поняття “процент” у договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий підхід було використано лише у п. 5 ст. 11 договору зі Швецією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень від 15 серпня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75232&cat_id=74988&ctime=1194956627154].

У текстах договорів про уникнення подвійного оподаткування, що укладаються за участю уряду України, найчастіше безпосередньо закріплюється наступне положення з метою протидії недостатній капіталізації: “Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і фактичним власником процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції” (п. 6 ст. 11 договору з Австрією [. Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 16 жовтня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75222&cat_id=74988&ctime=1194962697417]). Схожі формулювання використані і в решті договорів про уникнення подвійного оподаткування, які набули чинності для України.

Зазначене положення має конфліктний характер у світлі статті, присвяченої наданню режиму недискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Це обумовлено покладенням на нерезидентів згідно з зазначеною нормою більш тяжкого податкового тягаря, оскільки у випадку наявності аналогічних відносин між резидентами однієї з держав-учасниць на них не поширюється відповідне обмеження щодо виплачуваних сум процентів. Виходом у цій ситуації є пряме виключення зі сфери дії режиму недискримінації, яке б безпосередньо закріплювалось у відповідній статті. Такий шлях було обрано у переважній кількості договорів про уникнення подвійного оподаткування за участю України. Наприклад, у договорі з Австрією для вже згадуваного нами п. 6 ст. 11 встановлено пряме виключення зі сфери дії режиму недискримінації у п. 4 ст. 24.

Однак в окремих договорах України про уникнення подвійного оподаткування немає таких виключень зі сфери дії статті щодо надання режиму недискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Зокрема, в цьому контексті можна згадати договори з Алжиром [. Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Урядом Алжирської Народної Демократичної Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 14 грудня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/ control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75111&cat_id=74988&ctime=1194963217788], з В'єтнамом, з Індією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Індія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 7 квітня 1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75198&cat_id=74988&ctime=1194962803354], з Іраном, з Іспанією [. Конвенция между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 г. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75099&cat_id=74988&ctime=1194956420798], з Італією, з Канадою, з Кувейтом [. Угода між Урядом України і Урядом Держави Кувейт про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 20 січня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75446&cat_id=74990&ctime=1194964177000], з Малайзією, з Словаччиною [. Конвенція між Урядом України і Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 23 січня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75224&cat_id=74988&ctime=1194956763794], з Фінляндією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 14 жовтня 1994 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75089&cat_id=74988&ctime=1194956568546]. На нашу думку, у таких випадках норми щодо обмеження оподаткування процентів і норми щодо недискримінації в договорах про уникнення подвійного оподаткування суперечать один одному. Це обумовлює необхідність безпосереднього закріплення виключень зі сфери дії режиму недискримінації у відповідній статті, що дозволить узгодити згадані договірні положення між собою.

Окремо варто розглянути положення договору з Кіпром, які фактично не ставлять жодних перешкод у використанні механізмів недостатньої капіталізації, оскільки оподаткування будь-яких процентів здійснюється за нульовою ставкою [. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр об избежании хвойного налогообложения доходов и имущества от 29 октября 1982 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75265& cat_id=74990&ctime=1194963441843]. Як наслідок, пункти 5.5.1-5.5.5 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, які безпосередньо встановлюють обмеження на віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, втрачають юридичну силу у відносинах між суб'єктами господарювання України і Кіпру. Обумовлено це необхідністю дотримання взятих Україною міжнародних зобов'язань відповідно до п. 2 ст. 2 договору з Кіпром, ст. 7 Закону України “Про правонаступництво України” [. Про правонаступництво України: Закон України від 12 вересня 1991 р. № 1543-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1991. - № 46. - Ст. 617] та п. 2 ст. 19 Закону України “Про міжнародні договори України” [. Про міжнародні договори України: Закон України від 29 червня 2004 р. № 1906-IV // Відомості Верховної Ради. - 2004. - № 50. - Ст. 540]. Це створює широке коло можливостей для зловживань і потребує внесення адекватних змін до тексту договору з метою забезпечення нормальних умов оподаткування суб'єктів господарювання. В частині оподаткування процентів, які виплачуються нерезидентам, такі зміни повинні стосуватись: 1) ставки податку - вона повинна бути економічно виправданою і не сприяти відтоку капіталів з України; 2) закріплення положення про можливість обмеження віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, у випадку наявності особливих відносин між платником і фактичним власником процентів; 3) усунення можливості виникнення конфлікту норм щодо оподаткування процентів та надання режиму недискримінації шляхом закріплення відповідних виключень зі сфери дії останнього. Усвідомлення необхідності таких змін серед іншого і змусили уряд України ініціювати процес перемовин з метою укладення нового договору щодо уникнення подвійного оподаткування з Кіпром.

Досить непослідовною, на нашу думку, є позиція України щодо зазначення предметної сфери дії режиму недискримінації. В цілому, в договорах України про уникнення подвійного оподаткування можна виокремити такі основні підходи до вирішення цього питання: 1) договірні положення щодо надання режиму недискримінації застосовуються до податків будь-якого роду і виду (п. 6 ст. 24 договору з Австрією, п. 5 ст. 24 договору з Алжиром, п. 8 ст. 24 договору з Бельгією та ін.); 2) договірні положення щодо надання режиму недискримінації застосовуються лише до податків, які розглядаються у договорі (п. 7 ст. 25 договору з Грузією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Грузії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 14 лютого 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75079&cat_id=74988&ctime=1194962469010], п. 7 ст. 25 договору з Данією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 5 березня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75174&cat_id=74988&ctime=1194956828291], п. 7 ст. 23 договору з Російською Федерацією [. Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 8 лютого 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75279&cat_id=74990&ctime=1194963557714] та ін.); 3) в тексті статті договору, присвяченого взаємному наданню режиму недискримінації для суб'єктів господарювання, окремо не міститься положення про сферу дії згаданого режиму (ст. 25 договору з Норвегією, ст. 24 договору з Сирією [. Угода між Урядом України і Урядом Сирійської Арабської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 5 червня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=59293&cat_id=74990&ctime=1194964230074], ст. 24 договору з Угорщиною [. Конвенція між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 19 травня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75073&cat_id=74988&ctime=1194956598259]).

Як бачимо, з наведених підходів саме перший є найбільш вигідним і бажаним для обох сторін договору про уникнення подвійного оподаткування, оскільки забезпечує надання режиму недискримінації не лише при оподаткуванні прямими податками, які безпосередньо розглядаються в договорі, але і усіма іншими податками (наприклад, непрямими податками такими як податок на додану вартість або акцизний збір). Тому вважаємо, що Україна повинна більш послідовно відстоювати свої позиції під час ведення перемовин щодо укладення договору про уникнення подвійного оподаткування з іншими державами в частині зазначення предметної сфери дії режиму недискримінації.

Привертає до себе увагу і відмінність у сфері дії норм щодо режиму недискримінації за колом осіб, оскільки за різними договорами України про уникнення подвійного оподаткування до осіб без громадянства такий режим може або застосовуватись, або не застосовуватись. Так, у п. 1 ст. 25 договору з Індією зазначено: “Національні особи Договірної Держави не підлягатимуть у другій Договірній Державі іншому або більш обтяжливому оподаткуванню, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким підлягають або можуть підлягати національні особи цієї другої Договірної Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується незалежно від положення статті 1 до фізичних осіб, які не є резидентами однієї або обох Договірних Держав”. До національних осіб відповідно до підпункту “і” п. 1 ст. 3 цього ж договору відносяться громадяни або усі юридичні особи, товариства і асоціації, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством однієї з договірних держав. Таким чином, режим недискримінації відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією поширюється на громадян України, її юридичних осіб і асоціації, які одержали свій статус згідно національного законодавства, а також фізичних осіб, які не є резидентами України.

Оскільки договір з Індією не надає тлумачення поняття “фізична особа”, то відповідно до його п. 2 ст. 3 необхідно звертатись до національного законодавства України. П. 1.20 ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” зазначає, що до фізичних осіб відносяться громадяни України, особи без громадянства та іноземці [. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22 травня 2003 р. № 889-IV // Відомості Верховної Ради. - 2003. - № 37. - Ст. 308]. Звідси випливає, що відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією режим недискримінації у сфері оподаткування не поширюється на осіб без громадянства, які є резидентами України. На нашу думку, це є прямим порушенням вимог такого принципу побудови системи оподаткування України як рівність, який зазначений у ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” і означає “забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів)” [61].

Використання аналогічного підходу щодо визначення сфери дії режиму недискримінації за колом осіб у договорах про уникнення подвійного оподаткування характерне, окрім Індії, для договорів України з Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

У більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування зазначений недолік усувається за допомогою включення до статті про режим недискримінації окремого пункту наступного змісту: “Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Аналогічна формула або ж з деякими несуттєвими відмінностями використана у п. 2 ст. 24 договору з Австрією, п. 2 ст. 24 договору з Бразилією, п. 2 ст. 25 договору з Великобританією, п. 2 ст. 24 договору з В'єтнамом та ін.

На нашу думку, з метою подолання вказаних недоліків договірних положень щодо сфери дії режиму недискримінації за колом осіб необхідно внести зміни до відповідних статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією шляхом включення нового пункту, який би забезпечував поширення режиму недискримінації у сфері оподаткування на осіб без громадянства, що є резидентами договірних держав.

В окремих договорах України про уникнення подвійного оподаткування звертають на себе увагу і деякі термінологічні неточності. Так, у вже згадуваному нами договорі з Індією є підпункт “е” п. 1 ст. 3 наступного змісту: “термін “особа” включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб, які вважаються об'єктом оподаткування згідно з чинним податковим законодавством у відповідній Договірній Державі”. Згідно ж зі ст. 6 Закону України “Про систему оподаткування”: “Об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість
продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування”. Проте відомо, що об'єктом податку є те, що підлягає оподаткуванню, а суб'єкт - це юридична чи фізична особа, яка зобов'язана сплачувати податок [. Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник / Л.К. Воронова. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - 448 с., с. 218]. Таким чином, вказане договірне положення потребує внесення змін у формі заміни словосполучення “об'єкт оподаткування” на “платник податків” відповідно до ст. 4 Закону України “Про систему оподаткування”, що дозволило б усунути вказаний термінологічний недолік.

В контексті характеристики договорів України про уникнення подвійного оподаткування на особливу увагу заслуговує розгляд спеціальних норм щодо надання допомоги у стягненні податків. Такі положення закріплені у ст. 27 договору з Вірменією, ст. 27 договору з Грецією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 6 листопада 2000 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75077&cat_id=74988&ctime=1194962955901], ст. 28 договору з Данією, ст. 28 договору з Індією, ст. 29 договору з Нідерландами, ст. 25 договору з Південно-Африканською Республікою (далі - ПАР) [. Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Урядом Південно-Африканської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 28 серпня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75071&cat_id=74988&ctime=1194956377465], ст. 27 договору з Францією [. Конвенція між урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30 січня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75200&cat_id=74988&ctime=1194961960553], а також у протоколі до договору з Бельгією. Як бачимо, український уряд не часто використовує положення про можливість надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникнення подвійного оподаткування. На нашу думку, така ситуація потребує змін, оскільки використання відповідних договірних положень надає можливість забезпечення виконання податкового зобов'язання за межами власної податкової юрисдикції.

Варто зауважити, що на процес прийняття рішення державами про необхідність включення окремої статті щодо надання допомоги у стягненні податків до тексту договору про уникнення подвійного оподаткування впливають наступні фактори [197, р. 328]:

– положення національного законодавства щодо надання допомоги у збиранні податків іншої держави;

– рівень схожості податкових систем, податкових відомств і правових стандартів обох договірних держав, особливо в частині захисту прав платників податків;

– отримання збалансованої і взаємної вигоди для договірних держав;

– обсяги торгових і інвестиційних потоків між державами як підстава для обґрунтування застосування таких норм на практиці;

– можливість обмеження податків, до яких застосовуватимуться положення відповідних статей, з конституційних чи інших причин.

Тексти самих статей про надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникнення подвійного оподаткування, незважаючи на ряд спільних рис, мають і ряд суттєвих відмінностей.

По-перше, немає єдиного підходу до визначення податків, за допомогою щодо стягнення яких можна звертатись до іншої договірної держави. Так, у п. 1 ст. 27 договору з Грецією, п. 4 ст. 28 договору з Данією, п. 1 ст. 28 договору з Індією, п. 1 ст. 29 договору з Нідерландами, п. 9 ст. 25 договору з ПАР зазначено, що положення про надання допомоги у стягненні податків стосується лише тих податків, на які поширюється відповідний договір, проте у п. 10 ст. 27 договору з Францією дія цих положень поширена на податки будь-якого роду і виду. Вважаємо, що останній підхід мав би отримати більш широке застосування у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, оскільки дозволяв би договірним сторонам максимально забезпечити виконання податкових зобов'язань, а не лише тих, які стосуються податків на доходи і капітал. Це підтверджується і п. 1 ст. 27 Типової конвенції ОЕСР, в якому запропоновано аналогічний підхід [197, р. 42].

По-друге, у п. 12 ст. 27 договору з Грецією та у п. 14 ст. 29 договору з Нідерландами несення обов'язку будь-яких витрат, пов'язаних з наданням допомоги, покладається на державу, до якої надсилається запит. У п. 4 ст. 27 договору з Вірменією та п. 8 ст. 25 договору з ПАР встановлено, що лише обов'язок несення звичайних витрат покладається на державу, яка надає допомогу. В останньому договорі у тому ж пункті додається, що надзвичайні витрати мають відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилала запит про допомогу. Проте у п. 7 ст. 28 договору з Індією зазначено, що держава має право на відшкодування витрат, що вона їх зазнала при наданні допомоги в стягненні податку у сумі, яку буде оговорено компетентними органами договірних держав. У договорах з Данією і Францією нічого не сказано про обов'язок несення витрат, пов'язаних з наданням допомоги. На нашу думку, обов'язок несення звичайних витрат, пов'язаних з наданням допомоги щодо стягнення податків, повинен покладатись на державу, яка надає таку допомогу. Однак у випадку виникнення надзвичайних витрат вони повинні відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилала запит про допомогу, при цьому доцільним було б закріплення у договорі чіткого переліку витрат, що вважатимуться надзвичайними. З метою уникнення непорозумінь вважаємо за необхідне встановлення обов'язкової консультаційної процедури між компетентними органами відповідних держав у випадку виникнення можливості таких надзвичайних витрат, а також обов'язку попередження іншої сторони про імовірність виникнення таких витрат та їх орієнтовну суму. Схожий варіант вирішення питань щодо відшкодування витрат пропонується і авторами Типової конвенції ОЕСР [197, р. 330]

По-третє, досить різними у договорах про уникнення подвійного оподаткування є і підстави для невиконання запиту про надання допомоги у стягненні податків. Так, у п. 5 ст. 27 договору з Вірменією до таких підстав відносяться подання запиту щодо податку, який стосується періоду протягом якого платник податків був резидентом іншої договірної держави, у п. 8 ст. 29 договору з Грецією - невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податкових зобов'язань, про які йде мова у такому запиті, у п. 5 ст. 29 з Нідерландами - невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податкових зобов'язань за виключенням випадку, коли це може призвести до непропорційних труднощів, та суперечливий характер податкового позову у світлі положень відповідного договору або будь-якого іншого договору, учасниками якого є обидві держави, у п. 6 ст. 28 договору з Індією та п. 6 ст. 26 договору з ПАР - наявність у платника податків активів або майна, на території держави, яка надсилає запит, з яких можна стягнути відповідну суму податкового зобов'язання. Загальною вимогою є визначеність податкового зобов'язання щодо якого надсилається запит про допомогу. На нашу думку, доцільним було б використання у договорах про уникнення подвійного оподаткування України закритого переліку умов, що не можуть покладати на державу обов'язок надання допомоги. До останніх, на думку авторів Типової конвенції ОЕСР, могли б бути віднесені: 1) висунення вимоги застосування адміністративних заходів, які суперечать законодавству або адміністративній практиці однієї або обох договірних держав; 2) висунення вимоги здійснення заходів, які суперечать публічному порядку (ordre public); 3) надання допомоги, якщо держава, яка надсилає запит, не використала усіх можливих засобів щодо стягнення відповідних сум чи їх забезпечення відповідно до власного законодавства чи адміністративної практики; 4) надання допомоги у випадку, якщо адміністративні витрати для запитуваної держави є очевидно диспропорційними порівняно з доходами, які отримуються іншою договірною державою [197, р. 43].

На нашу думку, активнішим у договорах про уникнення подвійного оподаткування мало б бути і використання положення про необхідність перекладу запиту про допомогу і супроводжувальних документів офіційною мовою держави, до якої звертаються, або тією мовою, про яку домовились договірні держави. Це дозволило б прискорити процес надання допомоги у державі, до якої надсилається запит. Серед усіх українських договорів про уникнення подвійного оподаткування така норма отримала своє закріплення лише в п. 7 ст. 27 договору з Грецією.

Досить новою є і практика застосування у договорах про уникнення подвійного оподаткування України арбітражної клаузули, хоча експерти і ОЕСР, і ООН одностайні у доцільності її використання під час вирішення податкових спорів за участю іноземних суб'єктів господарювання, як ми вже зазначали у попередньому підрозділі. Діє лише один договір, в якому вона отримала своє закріплення - договір України з Нідерландами (п. 5 ст. 27). Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.

Нечіткими і розмитими виглядають пріоритети України щодо оподаткування електронної комерції при укладенні договорів про уникнення подвійного оподаткування, хоча проблеми у цій сфері, деякі з яких були проаналізовані у попередньому розділі, продовжують активно обговорюватись на світових форумах. Так, відповідно до положень податкових договорів та національного законодавства незрозуміло, чи може сервер, розміщений на території України, розглядатись як постійне представництво. Немає узгодженої позиції і щодо вирішення питання про те, чи є доцільним подальше застосування концепції “постійного представництва” у контексті оподаткування електронної комерції. Порядок регулювання відносин у цій сфері необхідний державі для належної реалізації покладених на неї обов'язків щодо захисту прав та інтересів учасників правовідносин у сфері електронної комерції і забезпечення норм, що стосуються оподаткування [. Желіховський В.М. Правові засади електронної комерції в Україні: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. наук з держ. упр.: спец. 12.00.07 “Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право” / В.М. Желіховський. - К., 2007. - 18 с., с. 1]. Однак на даному етапі розвиток нормативно-правової бази для успішного виконання цих завдань є недостатнім [. Про Основні засади розвитку інформаційного суспільства в Україні на 2007-2015 роки: Закон України від 9 січня 2007 р. № 537-V // Відомості Верховної Ради. - 2007. - № 12. - Ст. 102 ]. Виходячи з цього, виникає потреба у проведенні широкого обговорення на національному рівні існуючих проблем оподаткування електронної комерції з метою вироблення узгодженої позиції з цього питання при відстоюванні державних інтересів України на міждержавному рівні, забезпечення інноваційного розвитку національної економіки та створення належної нормативно-правової бази для згаданого виду економічної діяльності.

Отже, незважаючи на досить широку та розмаїту практику України щодо укладення податкових договорів, останні потребують постійного оновлення, узгодження і вдосконалення, що дозволить державам адекватно реагувати на сучасні виклики у сфері оподаткування. Зокрема, в частині договорів про уникнення подвійного оподаткування, на нашу думку, доцільним могло б стати більш активне використання арбітражної клаузули, узгоджене використання поняття “проценти”, усунення дискримінаційних положень щодо оподаткування осіб без громадянства та суперечності положень щодо оподаткування процентами і надання режиму недискримінації, поширення практики включення статті щодо надання допомоги у стягненні податків.

3.2 Обмін податковою інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування