Налог на добавленную стоимость при приобретении работ, услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ РАБОТ, УСЛУГ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В случае заключения договора с иностранной организацией на выполнение ею работ или оказание услуг белорусскому заказчику следует помнить, что на него будет возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по указанным работам, услугам, если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь и местом реализации работ, услуг является территория Республики Беларусь.

Так, согласно статье 92 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (далее - иностранные организации), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные статьями 21 и 22 НК.

Объект налогообложения

При приобретении работ, услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций необходимо обратить внимание на следующие особенности определения объекта налогообложения в соответствии со статьей 92 НК:

- объект налогообложения НДС возникает в том случае, когда продавцом является именно иностранная организация, а не физическое лицо (индивидуальный предприниматель).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных физических лиц и индивидуальных предпринимателей НДС покупателем (заказчиком) не исчисляется.

ПРИМЕР

Индивидуальный предприниматель - резидент Республики Польша выполнил работы по удобрению почвы для белорусского фермерского хозяйства.

Хотя в данном случае местом реализации работ является территория Республики Беларусь (работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь), НДС фермерским хозяйством не исчисляется;

- объект налогообложения возникает у белорусского покупателя независимо от того, является ли он плательщиком НДС (за исключением покупателей - физических лиц).

Организации и индивидуальные предприниматели Республики Беларусь, применяющие упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС, индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, исчисляют НДС согласно статье 92 НК;

- если иностранная организация не является плательщиком НДС в своем государстве (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС), то это не освобождает белорусского заказчика от исчисления НДС при приобретении работ, услуг на территории Республики Беларусь у этой иностранной организации;

- в случае, когда объекты приобретаются у представительства иностранной организации, осуществляющего хозяйственную деятельность на территории Республики Беларусь, НДС уплачивает представительство;

- если объекты приобретаются белорусским плательщиком на территории Республики Беларусь у представительства иностранной организации, аккредитованного в Республике Беларусь, не осуществляющего хозяйственную деятельность, то НДС уплачивает покупатель (письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 сентября 2008 г. N 2-1-9/740 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость и акцизов");

- объект налогообложения возникает, если местом реализации объектов признается территория Республики Беларусь. При этом место реализации работ, услуг далеко не всегда совпадает с местом их фактического выполнения, оказания.

Например, если иностранная фирма разместила рекламу белорусской организации за рубежом, то это не означает, что местом оказания данной рекламной услуги является территория иностранного государства. Как раз наоборот, в соответствии с законодательством в этом случае местом реализации рекламной услуги является территория государства заказчика, но об этом более подробно изложено далее.

Определение места реализации работ, услуг

Место реализации работ, услуг определяется в соответствии с актами законодательства в зависимости от того, с резидентом какого государства заключен договор на приобретение работ, услуг. Если исполнителем является иностранная организация - резидент Российской Федерации или Республики Казахстан, то место реализации работ, услуг определяется в соответствии со статьей 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, подписанного в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г. (далее - Протокол). Если исполнителем является иностранная организация - резидент государства, с которым имеются таможенное оформление и таможенный контроль, то место выполнения работ, оказания услуг определяется согласно статье 33 НК.

Плательщикам на стадии заключения договора с иностранной организацией необходимо формулировать предмет договора (выполняемые работы, оказываемые услуги) в соответствии с этими документами.

Четко сформулированный предмет договора поможет избежать разночтений и разногласий при проверке, т.е. работы, услуги будут легко идентифицироваться с поименованными в вышеназванных актах законодательства.

Далее в таблице для сравнения приведен порядок определения места реализации работ, услуг согласно статье 33 НК и статье 3 Протокола.

Таблица

Определение места реализации работ, услуг
Статья 33 НК	Статья 3 Протокола
Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом
Местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Республики Беларусь. Такой же принцип применяется и в отношении сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)) и наем недвижимого имущества, а также в отношении услуг экспертов агентов по оценке недвижимого имущества (подп. 1.1 п. 1). При этом применяется понятие недвижимого имущества в значении, определенном статьей 130Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)	Местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства. Этот же принцип применяется также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества (подп. 1) п. 1). Определение понятия недвижимого имущества приведено в статье 1 Протокола
Местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если работы, услуги связаны с движимым имуществом находящимся на территории Республики Беларусь. Данное положение применяется и в отношении воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов (подп. 1.2 п. 1). Определение понятия движимого имущества приведено в пункте 2 статьи 130 ГК	Местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (подп. 2) п. 1). Определения понятий движимого имущества и транспортного средства даны в статье 1 Протокола
Услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования) физической культуры, туризма, отдыха и спорта
Местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь, если эти услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь (подп. 1.3 п. 1)	Местом реализации услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если данные услуги оказываются на территории государства этой Стороны (подп. 3) п. 1)
Консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, дизайнерские услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские, опытно-конструкторские опытно-технологические (технологические) работы
Местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Уточнено, что в дизайнерские услуги включаются услуги по разработке дизайн -макетов; инжиниринговые услуги включают предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки Расшифровка наименований этих услуг приведена в ст. 33 НК. Следует обратить внимание, что в статью 33 НК включены услуги по предоставлению информации, которые не поименованы в статье 3 Протокола	Местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются вышеназванные услуги (подп. 4) п. 1). Расшифровка наименований этих услуг приведена в статье 1 Протокола
Работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных
Местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4 п. 1). В эту группу также включены услуги по предоставлению дискового пространства для размещения информации на сервере и (или) услуги по его техническому обслуживанию, услуги по проектированию, разработке, оформлению и модификации веб -страниц, созданию баз данных, обеспечению доступа к ним	Местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) того государства приобретаются вышеназванные услуги (подп. 4) п. 1)
Имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, иные права
Местом реализации при получении поддержании в силе патентов, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, переходе прав на объекты интеллектуальной собственности; реализации (передаче) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4 п. 1)	Местом реализации указанных прав признается территория государства - члена Таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства передаются, предоставляются, уступаются патенты, лицензии, иные документы, удостоверяющие права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговые марки, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания, авторские, смежные права или иные аналогичные права (подп. 4) п. 1)
Услуги по предоставлению, найму персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя
Местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель данных услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4п. 1)	Местом реализации услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если данные услуги приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства (подп. 4) п. 1)
Сдача в аренду и лизинг движимого имущества, за исключением транспортных средств
Местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель данных услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4 п. 1). В данную группу включена также сдача в финансовую аренду	Местом реализации услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если данные услуги приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства (подп. 4) п. 1). Такой подход применяется и при предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества
Иные работы, услуги, имущественные права, не перечисленные в подпунктах 1.1-1.4 пункта 1 статьи 33 НК и в пунктах 1) - 4) статьи 3 Протокола
Местом реализации указанных работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и ими выполняются работы, оказываются услуги, реализуются имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подпунктами 1.1 - 1.4 пункта 1 статьи 33 НК. Данное положение применяется, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды (финансовой аренды (лизинга)) транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем (подп. 1.5 п. 1)	Местом реализации указанных работ, услуг, имущественных прав признается территория государства - члена Таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола. Данное положение применяется также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств (подп. 5) п. 1)

В статье 33 НК и в статье 5 Протокола используется понятие вспомогательных услуг.

Согласно пункту 2 статьи 33 НК, если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг.

Исходя из статьи 5 Протокола в случае, если налогоплательщиком (плательщиком) выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулируется данным Протоколом, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг.

Четкие критерии отнесения к основным и вспомогательным услугам в НК и Протоколе не определены.

В подпункте 14.2.6 пункта 14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2004 г. N 16, с изменениями и дополнениями, которая действовала до 21.02.2007, было определено, что основной работой, услугой является работа, услуга, стоимость которой превышает стоимость вспомогательной работы, услуги.

В целях исчисления и уплаты НДС вышеизложенная норма НК и соответствующая норма Протокола применяются, если работы, услуги, имеющие по отношению друг к другу основной и вспомогательный характер, выполняются одной организацией (индивидуальным предпринимателем) и в рамках одного договора.

Вместе с тем, если у плательщиков существуют сомнения в критерии отнесения к основной и вспомогательной услуге, целесообразно место реализации по каждой услуге определять по отдельности при наличии раздельного учета.

Рассмотрим на примерах порядок определения места реализации работ, услуг в различных ситуациях.

налоговый имущественный вычет товар

ПРИМЕР

Иностранная компания оказывает резиденту Республики Беларусь услуги по предоставлению информации посредством электронной почты. Иностранная компания является:

- резидентом Российской Федерации или Республики Казахстан.

Местом реализации данных услуг не признается территория Республики Беларусь, поскольку указанные услуги не поименованы в подпунктах 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола. НДС в соответствии со статьей 92 НК заказчиком не исчисляется;

- резидентом дальнего зарубежья.

Местом реализации таких услуг признается территория заказчика (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). Заказчик производит исчисление НДС в соответствии со статьей 92 НК.

ПРИМЕР

Резидент Республики Беларусь направил специалиста для прохождения обучения за пределы Республики Беларусь.

Как указывалось ранее, местом реализации услуг в сфере обучения (образования) является место их фактического осуществления, т.е. не территория Республики Беларусь.

Вместе с тем следует учитывать, что услуги, связанные с процессом обучения, в целях исчисления и уплаты НДС рассматриваются как услуги в сфере образования при подтверждении обучаемой стороной наличия у их продавца права на осуществление образовательной деятельности в соответствии с законодательством государства, резидентом которого он является (в частности, для резидентов Российской Федерации это наличие соответствующей лицензии), и представлении слушателями, успешно завершившими обучение, соответствующих документов об образовании установленного образца (дипломы, сертификаты, свидетельства и т.п.).

В иных случаях данные услуги в целях налогообложения НДС рассматриваются как консультационные услуги, место реализации которых определяется как место деятельности покупателя.

ПРИМЕР

Организация оплачивает зарубежному органу сертификации услугу по сертификации, а также услугу по выпуску электронного сертификата на продукцию организации, прошедшую сертификацию за рубежом.

В данной ситуации услуга по выпуску электронного сертификата является вспомогательной по отношению к услуге по сертификации. Местом реализации услуги по сертификации, в свою очередь, не признается территория Республики Беларусь, так как она не поименована в подпунктах 1.1 - 1.4 пункта 1 статьи 33 НК и в подпунктах 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола.

Следовательно, НДС по таким услугам заказчиком не исчисляется.

ПРИМЕР

Иностранная организация по договору на выполнение работ осуществила разработку программного обеспечения для предприятия Республики Беларусь.

Исходя из норм подпункта 1.4 пункта 1 статьи 33 НК и подпункта 4) пункта 1 статьи 3 Протокола местом реализации работ, услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники) признается территория государства покупателя.

Следовательно, заказчик исчисляет НДС в соответствии со статьей 92 НК.

ПРИМЕР

Иностранная организация (комиссионер) по договору комиссии реализовала товар, принадлежащий белорусской организации (комитенту). Комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение.

Как следует из норм подпункта 1.5 пункта 1 статьи 33 НК и подпункта 5) пункта 1 статьи 3 Протокола, местом реализации посреднических услуг, не поименованных в данных статьях, признается территория государства посредника (комиссионера), т.е. не территория Республики Беларусь.

Комитент не производит исчисление НДС согласно статье 92 НК.

Определение момента фактической реализации

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, НДС подлежит исчислению в том отчетном периоде, на который приходится момент оплаты работ (услуг). Данный порядок распространяется как на организации, определяющие выручку методом "по оплате", так и на организации, определяющие выручку методом "по отгрузке".

ПРИМЕР

Белорусский плательщик (выручка определяется методом "по отгрузке", отчетным периодом по НДС выбран календарный месяц) подписал акт об оказании ему рекламных услуг резидентом Республики Польша 29.05.2012. Услуги оплачены 15.06.2012.

НДС в соответствии со статьей 92 НК исчисляется в июне.

Если работы, услуги еще не выполнены, а белорусский заказчик внес предоплату, то НДС исчисляется от суммы предоплаты.

ПРИМЕР

За маркетинговые услуги резиденту Российской Федерации внесена предоплата в размере 100% стоимости услуг в мае 2012 г. Акт об оказании услуг подписан 17.07.2012.

НДС исчисляется в мае 2012 г.

В случае, когда стоимость работ, услуг оплачивается по частям, НДС исчисляется от каждой суммы оплаты.

ПРИМЕР

Стоимость услуг по ремонту оборудования, оказанных на территории Республики Беларусь резидентом Украины, - 3000 дол. США. В мае 2012 г. внесена предоплата в размере 800 дол. США. Остальная часть выплачена нерезиденту в июле 2012 г.

В мае исчисляется НДС исходя из налоговой базы в размере 800 дол. США, в июле - из 2200 дол. США.

Если обязательство прекращено неденежным способом, то НДС исчисляется в момент иного прекращения обязательств, разрешенного законодательством.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя.

ПРИМЕР

Резидент Республики Беларусь выступил заказчиком технологических услуг перед резидентом Российской Федерации. Услуги оказаны в мае 2012 г. В свою очередь резидент Республики Беларусь отгрузил сырье этому резиденту Российской Федерации. В июле 2012 г. между сторонами подписан акт зачета взаимных однородных требований.

НДС из стоимости технологических услуг исчисляется в июле 2012 г.

Порядок определения налоговой базы

В соответствии с пунктом 12 статьи 98 НК при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в том числе на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь с учетом положений главы 12 НК.

Согласно пункту 2 статьи 97 НК при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты.

Таким образом, налоговой базой является стоимость приобретаемых у нерезидента работ, услуг.

Подпунктом 10.9 пункта 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. N 82, с изменениями и дополнениями, установлено, что в строке 13 "Налоговая база и суммы НДС, подлежащие уплате при приобретении объектов у иностранных организаций" налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее налоговая декларация по НДС) отражаются налоговая база и суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, включая суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, указанными в пунктах 3 и 4 статьи 92 НК.

НДС исчисляется от всей стоимости работ, услуг, указанной в договоре (стоимость x 20 / 100). В графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС отражается стоимость работ, услуг без НДС, в графе 4 - сумма НДС.

ПРИМЕР

Договором с резидентом Германии согласована оплата маркетинговых услуг стоимостью 2000 евро. Оплата перечислена 21.05.2012 (курс евро на эту дату - 10,4 тыс.руб.). Плательщиком выбран в качестве отчетного периода календарный месяц.

Налоговая база, подлежащая отражению в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС за январь - май 2012 г., составит 20800 тыс.руб. (10,4 x 2000). Сумма НДС, подлежащая отражению в графе 4 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 4160 тыс.руб. (20800 x 20 / 100).

Следует отметить, что в случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги на территории Республики Беларусь безвозмездно, то налоговая база, определяемая как стоимость работ, услуг, отсутствует, так как не наступает момент фактической реализации для исчисления НДС, который определяется как момент оплаты работ, услуг.

В соответствии с пунктом 12 статьи 98 НК при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база признается равной нулю, если при ввозе этих товаров на территорию Республики Беларусь уплачен НДС, за исключением НДС, уплаченного при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).

ПРИМЕР

У резидента Германии приобретено оборудование. Согласно контракту стоимость монтажа оборудования, выполняемого резидентом Германии на территории Республики Беларусь, включена в стоимость оборудования. От стоимости оборудования и работ по монтажу уплачен НДС при таможенном оформлении.

НДС от стоимости монтажных работ в соответствии со статьей 92 НК не исчисляется.

Льготы по НДС

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 4 статьи 94 НК положения статьи 94 НК, в которой перечислены освобождаемые от НДС обороты, распространяются также на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Подпунктом 10.9 пункта 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок установлено, что в разделе I "Налоговая база" налоговой декларации по НДС не отражается налоговая база при приобретении на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, объектов, освобождаемых от НДС в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь.

Таким образом, в строке 13 налоговой декларации по НДС не отражаются обороты по приобретению на территории Республики Беларусь у иностранных организаций работ, услуг, освобожденных от НДС. Исчисление НДС по таким работам, услугам не производится.

Следует обратить внимание, что данный оборот не включается и в строку 8 налоговой декларации по НДС, предусмотренную для отражения освобожденных от НДС оборотов по реализации.

ПРИМЕР

Резидент Республики Беларусь приобрел у резидента Швейцарии право на промышленный образец.

В соответствии со статьей 33 НК местом реализации является Республика Беларусь, так как право приобретается белорусским плательщиком. Вместе с тем подпунктом 1.32 пункта 1 статьи 94 НК установлено, что освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты промышленной собственности. Согласно статье 998 ГК право промышленной собственности распространяется в том числе и на промышленные образцы. Таким образом, НДС покупателем не исчисляется и оборот не отражается в налоговой декларации по НДС.

В статье 94 НК предусмотрена льгота по НДС, которая касается именно иностранных организаций.

Согласно подпункту 1.46 пункта 1 статьи 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, работ, услуг, связанных с участием белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах.

При применении указанной льготы необходимо обратить внимание на следующие особенности:

- НДС не исчисляется при участии в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых именно в иностранных государствах. Таким образом, если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организовала указанные мероприятия на территории Республики Беларусь, необходимо при внесении оплаты за участие в мероприятии исчислить НДС в соответствии со статьей 92 НК;

- в подпункте 1.46 пункта 1 статьи 94 НК приведен исчерпывающий перечень мероприятий. Как видно, в него не вошла столь распространенная форма совещательного мероприятия, как семинар. Учитывая изложенное, при оплате за участие в семинаре иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, следует исчислить НДС, как при получении консультационной услуги;

- освобождаются от налогообложения обороты по реализации работ, услуг, связанных с участием в вышеперечисленных мероприятиях.

Таким образом, освобождению от НДС подлежат не только обороты по организации участия белорусских резидентов в таких мероприятиях, но и сопутствующие работы, услуги, местом реализации которых является территория Республики Беларусь.

ПРИМЕР

Резидент Республики Беларусь уплатил резиденту Украины регистрационный взнос за участие в выставке-ярмарке, проводимой на территории Украины. Кроме того, согласно договору резидент Украины предоставил в аренду выставочное оборудование (движимое имущество).

Местом реализации при аренде движимого имущества в соответствии с подпунктом 1.4 пункта 1 статьи 33 НК признается территория Республики Беларусь. Однако согласно подпункту 1.46 пункта 1 статьи 94 НК НДС не подлежит исчислению.

В данном случае важно указать в договоре и акте выполненных работ (оказанных услуг) на связь таких работ (услуг) с проводимым мероприятием, поименованным в подпункте 1.46 пункта 1 статьи 94 НК.

Вычет исчисленной суммы НДС и ее отражение в книге покупок

Согласно пункту 14 статьи 107 НК суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь:

- за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на день оплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Следовательно, исчисленная сумма НДС подлежит вычету в следующем отчетном периоде.

Для наступления права на вычет не имеет значения, выполнены работы, оказаны услуги или нет. Таким образом, можно принять к вычету даже сумму НДС, исчисленную от предоплаты.

Исчисленная в соответствии со статьей 92 НК сумма НДС не принимается к вычету:

- если резидент Республики Беларусь является подрядчиком, а субподрядчиком - иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Исчисленная при приобретении субподрядных работ сумма НДС у подрядчика к вычету не принимается, а предъявляется заказчику (п. 7 ст. 105 НК);

- если эта сумма НДС оплачена за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников или на стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК);

- если эта сумма НДС уплачена в бюджет комиссионером (поверенным), а комитент (доверитель) возместил указанную сумму (подп. 19.11 п. 19 ст. 107 НК). Учитывая изложенное, а также положения письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 декабря 2008 г. N 2-1-9/929 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость", уплаченные в соответствии со статьей 92 НК суммы НДС принимаются к вычету у комиссионера в случае отсутствия факта возмещения комитентом указанной суммы налога независимо от того, предусмотрено или не предусмотрено такое возмещение договором комиссии. Впоследствии, при получении возмещения от комитента, общая сумма налоговых вычетов уменьшается на сумму налога, исчисленную комиссионером при приобретении товаров (работ, услуг), в том налоговом периоде, в котором осуществлено комитентом возмещение суммы налога комиссионеру;

- если покупатель не является плательщиком НДС (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС);

- в иных случаях, перечисленных в пункте 19 статьи 107 НК.

Тем плательщикам, которые ведут книгу покупок, следует иметь в виду, что в отличие от иных покупок, когда в качестве подтверждения оплаты в графу 2 "Дата оплаты и номер документа" книги покупок вносятся реквизиты платежного документа, в этом случае в графе 2 книги покупок отражается 22-е число месяца, следующего за отчетным периодом, в котором был исчислен НДС. Причем заполнять эту графу должны как плательщики, определяющие выручку методом "по отгрузке", так и плательщики, определяющие выручку методом "по оплате".

ПРИМЕР

Организация (резидент Республики Беларусь) предварительно оплатила в июле 2012 г. стоимость маркетинговых услуг, оказанных резидентом Российской Федерации в сентябре 2012 г., и исчислила в июле 2012 г. (III квартал) НДС в соответствии со статьей 92 НК. Стоимость услуг в пересчете в белорусские рубли составила 4000 тыс.руб., исчисленный НДС - 800 тыс.руб. (4000 x 20 / 100).

Отчетным периодом является:

1). календарный месяц

Запись производится в книге покупок за август 2012 г.: тыс.руб.

Дата приобретения и номер документа	Дата оплаты и номер документа	Наименование продавца	УНП продавца	Всего покупок, включая НДС	В том числе покупки облагаемые НДС по ставке
					20%	10%
					6	7
					стоимость покупок без НДС	сумма НДС	стоимость покупок без НДС	сумма НДС
1	2	3	4	5	6а	6б	7а	7б
-	22.08.2012	РУП "Маяк", Российская Федерация	*********	4800	4000	800

2). календарный квартал.

Запись производится в книге покупок за октябрь 2012 г.: тыс.руб.

Дата приобретения и номер документа	Дата оплаты и номер документа	Наименование продавца	УНП продавца	Всего покупок, включая НДС	В том числе покупки, облагаемые НДС по ставке
					20%	10%
					6	7
					стоимость покупок без НДС	сумма НДС	Стоимость покупок без НДС	сумма НДС
1	2	3	4	5	6а	6б	7а	7б
30.09.2012 Акт об оказанных услугах N 15	22.10.2012	РУП "Маяк", Российская Федерация	*********	4800	40800	800

В графе 3 книги покупок отражается наименование продавца с указанием страны, налоговым резидентом которой он является; в графе 4 - номер, под которым зарегистрирован продавец в налоговом органе страны, налоговым резидентом которой он является; в графе 5 - итоговая сумма покупок с учетом НДС, исчисленного в соответствии со статьей 92 НК; в графе 6а - их стоимость без НДС.

Поскольку при заполнении книги покупок за июль 2012 г. неизвестны номер и дата акта об оказанных услугах (услуги оказаны в сентябре), то они не указываются в книге покупок.

Участие в распределении налоговых вычетов по удельному весу

Пунктом 24 статьи 107 НК установлено, что при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

Следовательно, и сумму налоговой базы, которая не содержит НДС, отраженную в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС, и сумму НДС, отраженную в графе 4 строки 13 налоговой декларации по НДС, не включают в общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов по удельному весу. Данное положение разъяснено также в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 2-1-10/10544.

Рассмотрим вышеизложенное на конкретных примерах. Условные данные приведены нарастающим итогом с начала года.

ПРИМЕР

У фирмы имеются обороты по реализации лекарственных препаратов, освобожденные от НДС, и оборот по приобретению ремонтных работ на территории Республики Беларусь у организации Молдовы. Иные обороты отсутствуют.

Сумма освобожденного от НДС оборота составляет 40000 тыс.руб.

Налоговая база по приобретению ремонтных работ у нерезидента, отраженная в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 20000 тыс.руб.; сумма НДС, отраженная в графе 4 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 4000 тыс.руб.

Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) составляют 8000 тыс.руб.

Сумма налога, исчисленная по реализации, - 4000 тыс.руб.

Согласно пункту 3 статьи 106 НК в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Общая сумма оборота составляет 64000 тыс.руб. (40000 + 20000 + 4000).

При этом в графе 2 строки 14 налоговой декларации по НДС будет отражен показатель, равный 60000 тыс.руб. (40000 + 20000).

Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, - 40000 тыс.руб., поскольку оборот, отраженный в строке 13 налоговой декларации по НДС, не участвует в распределении налоговых вычетов.

Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, - 8000 тыс.руб. (8000 x 40000 / 40000).

Таким образом, поскольку сумма оборота по приобретению ремонтных работ у иностранной организации не участвует при распределении налоговых вычетов по удельному весу, то вся сумма "входного" НДС относится на затраты плательщика.

Сумма налога к уплате составит 4000 тыс.руб. (равна сумме налога, исчисленной по реализации).

ПРИМЕР

У фирмы имеются оборот по оказанию экспортируемых транспортных услуг с нулевой ставкой НДС, по которому полностью поступила оплата, и оборот по приобретению консультационных услуг у иностранной организации.

Сумма оборота с нулевой ставкой НДС, полностью оплаченного, составляет 80000 тыс.руб.

Налоговая база по консультационным услугам, отраженная в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 10000 тыс.руб.; сумма НДС, отраженная в графе 4 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 2000 тыс.руб.

Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) - 6000 тыс.руб.

Сумма налога, исчисленная по реализации, - 2000 тыс.руб.

Согласно подпункту 23.1 пункта 23 статьи 107 НК вычет сумм НДС производится в полном объеме по товарам (работам, услугам), при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставке 0%, - при наличии у плательщика (в случаях, установленных статьей 102 НК, - при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, предусмотренных пунктами 2-9 статьи 102 НК, и поступлении выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Национального банка Республики Беларусь счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или в случае ввоза товаров, выполнения работ, оказания услуг по осуществляемым в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям, операциям товарного займа.

Общая сумма оборота составляет 92000 тыс.руб. (80000 + 10000 + 2000).

При этом в графе 2 строки 14 налоговой декларации по НДС будет отражен показатель, равный 90000 тыс.руб. (80000 + 10000).

Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, составляет 80000 тыс.руб., так как оборот, отраженный в строке 13 налоговой декларации по НДС, не участвует в распределении налоговых вычетов.

Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой налога, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, - 6000 тыс.руб. (6000 x 80000 / 80000).

Поскольку сумма оборота по приобретению консультационных услуг у иностранной организации не участвует при распределении налоговых вычетов по удельному весу, вся сумма "входного" НДС принимается к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Сумма налога к уплате (возврату) равна -4000 тыс.руб. (2000 - 6000).

ПРИМЕР

У фирмы имеются полностью оплаченный оборот по реализации товаров в Республику Польша с нулевой ставкой НДС, обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь со ставками НДС 20% и 10%, оборот по реализации медицинской техники, освобожденный от НДС, оборот по приобретению юридических услуг у иностранной организации - резидента Бельгии, по которому исчислен НДС в соответствии со статьей 92 НК.

Сумма оборота с нулевой ставкой НДС, полностью оплаченного, составляет 80000 тыс.руб.

Налоговая база по юридическим услугам, отраженная в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 20000 тыс.руб.; сумма НДС, отраженная в графе 4 строки 13 налоговой декларации по НДС, - 4000 тыс.руб.

Сумма оборота по реализации товаров со ставкой 20% - 72000 тыс.руб., в том числе сумма НДС - 12000 тыс.руб.

Сумма оборота по реализации товаров со ставкой 10% составляет 44000 тыс.руб., в том числе сумма НДС - 4000 тыс.руб.

Сумма освобожденного от НДС оборота - 30000 тыс.руб.

Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) - 24000 тыс.руб.

Сумма налога, исчисленная по реализации, составит 20000 тыс.руб. (4000 + 12000 + 4000).

В данном случае необходимо учесть, что согласно подпунктам 23.1 и 23.2 пункта 23 статьи 107 НК вычет сумм НДС производится в полном объеме по товарам, при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставке 10% и 0%.

Общая сумма оборота составляет 250000 тыс.руб. (80000 + 20000 + 72000 + 44000 + 4000 + 30000).

В графе 2 строки 14 налоговой декларации по НДС будет отражен показатель, равный 246000 тыс.руб. (80000 + 20000 + 72000 + 44000 + 30000).

Сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, составляет 226000 тыс.руб. (246000 - 20000), так как оборот по приобретению юридических услуг не участвует в распределении налоговых вычетов.

Сумма "входного" НДС, подлежащая отнесению на затраты, - 3185,841 тыс.руб. (24000 x 30000 / 226000).

Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой налога, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, - 8495,575 тыс.руб. (24000 x 80000 / 226000).

Сумма "входного" НДС, приходящаяся на оборот со ставкой налога 10%, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, - 4672,566 тыс.руб. (24000 x 44000 / 226000).

Сумма "входного" НДС, подлежащая вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, - 7646,018 тыс.руб. (24000 - 3185,841 - 8495,575 - 4672,566).

Сумма налога к уплате (возврату) равна -814,159 тыс.руб. (20000 - 7646,018 - 4672,566 - 8495,575).

Размещено на Allbest.ru