Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИИЙ

1.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

1.2 Способы и обстановка совершения налоговых преступлений

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

2.1 Выявление налоговых преступлений и источники информации

2.2 Следственные ситуации расследования и первоначальные следственные, процедурные действия налоговых преступлений

ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

3.1 Деятельность внутренних органов по выявлению налоговых преступлений

3.2 Государственное воздействие на лиц, уклоняющихся от уплаты налогов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что налоговые преступления непосредственно посягают на экономическую безопасность государства, являются «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности. И в то же время большая часть населения страны не считает эти преступления опасными. В обществе нет негативного отношения к нарушителям налогового законодательства. Законопослушные налогоплательщики не уверены, что их налоги направляются на благие дела - обеспечение безопасности жизни и здоровья, социальные нужды, развитие экономики, разумное управление государством, издание справедливых законов. Получается противоречие - государство в устанавливаемых им законодательных актах требует беспрекословного подчинения при уплате налогов, в то же время не обеспечивает надежными гарантиями осуществления свободной экономической деятельности.

Современное состояние экономической преступности, теневой экономики, проникновение криминального капитала практически во все сферы деятельности человека с необходимостью ставят вопрос об изучении тех преступных деяний и способов их совершения, а также источников, которые питают криминальную среду.

Процесс перехода к рынку породил целый комплекс проблем, новых для экономики России. Исторический опыт показывает, что уже с первых лет существования рынка государство столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов и, как следствие со значительными потерями доходной части бюджета. По различным оценкам, в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает от 30 до 40% причитающихся к оплате обязательных платежей. Статистика показывает, что во Франции налоги приносят 95% доходов государственного бюджета, в США - свыше 90%, в ФРГ - около 80%, в Японии - 75%. В Российской Федерации этот показатель в 2008 году был равен 56%.

Как свидетельствуют данные, ежегодно растет количество налоговых преступлений. Подразделениями органов внутренних дел по расследованию налоговых преступлений было зафиксировано в 2003 г. - 3546, в 2004 г. - 6 300, в 2005 г. - 8 891, в 2006 г. -11 057, в 2007 г. - 11 485, в - 2008 г. - 12 364, в 2009 г.- 13 567 преступлений. Несмотря на увеличение количественных показателей выявленных фактов уклонения от уплаты налогов, эффективность борьбы с преступлениями данного вида находятся на невысоком уровне. Судебными органами рассматриваются материалы в пределах 10% от возбужденных уголовных дел, почти 90% прекращаются на стадии предварительного расследования в силу недоказанности вины налогоплательщика. Основными факторами, отрицательно влияющими на эффективность борьбы с налоговой преступностью, являются: неразработанность необходимых современных научно-обоснованных методик расследования налоговых преступлений; несовершенство налогового и уголовного законодательства и, как следствие, неоднозначное толкование отдельных его положений. В связи c этим перед правоохранительными органами встают ответственные задачи в борьбе с неуплатой налогов.

Основной идеей данного исследования является положение о том, что криминалистически значимые сведения о налоговом преступлении и виновности лица, совершившего его, следует искать, отталкиваясь от структуры налога, то есть в элементах налогообложения. При этом следует отметить, что нормы ст.198 - 199-2 УК РФ не являются нормами прямого действия, а будучи бланкетными, они отсылают правоприменителя к нормам налогового законодательства. Это и определяет особенности расследования налоговых преступлений, отличающегося от расследования иных экономических преступлений.

В настоящее время ответственность за налоговые преступления, уголовные дела о которых подследственны следователям Следственного комитета Российской Федерации - предусмотрена следующими нормами УК России:

статья 198 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица);

статья 199 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации);

статья 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента);

статья 199.2 (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

В дальнейшем под налоговыми преступлениями будут подразумеваться преступления, предусмотренные ст. 198 - 199.2 УК России.

Целью исследования является изучение особенностей расследования налоговых преступлений, а также разработка соответствующих рекомендаций и предложений в целях предупреждения, пресечения и раскрытия этого вида преступлений.

В соответствие с поставленной целью решались следующие задачи:

1) раскрыть понятие криминалистической характеристики налоговых преступлений;

2) определить структуру и содержание криминалистической характеристики налогового преступления;

3) выявить особенности расследования и закономерности совершения налоговых преступлении в зависимости от организационно-правовой формы и формы собственности;

4) разработать рекомендации по практики предупреждения налоговых преступлений;

5) проанализировать судебную практику рассмотрения дел, связанных с налоговыми преступлениями.

Методологическую основу выпускной квалификационной работы составляют работы С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, А.А. Витвицкого, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, А.Г. Кота, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, С.В. Максимова, Н.В. Побединской, А.В. Сальникова, И.М. Середы, П.С. Яни и др. Криминалистические, оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные аспекты отражены в трудах К.Н. Ивенкина, В.Д. Ларичева, Н.В. Матушкиной, К. А. Пирцхлавы, Л.В. Платоновой, Н.С. Решетняка и других.

Теоретическую основу в процессе написания выпускной квалификационной работы составляют исследованные международные правовые акты (договоры, соглашения и т.п.), ратифицированные Российской Федерацией. Нормативная база включает в себя положения Конституции Российской Федерации, действующее налоговое, уголовное и уголовно-процессуальное законодательство, ведомственные нормативные правовые акты, относящиеся к теме исследования, а также результаты изучения практики раскрытия и расследования налоговых преступлений за период с 2008 г. по 2012 г..

Структура работы включает в себя введение, три главы, заключение, список использованных источников.

ГЛАВА 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

1.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.). Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение. Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - налоговую санкцию (ст. 114 Налогового кодекса РФ).

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Согласно Налоговому кодексу РФ привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса РФ).

Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства - это ст. 198, ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2.

Ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. В соответствии со ст. 57 Конституции «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Порядок уплаты налога физическими лицами установлен гл. 23 Налогового кодекса РФ. Порядок уплаты и размеры налогов и сборов осуществляются и определяются на основе федеральных законов, положений, уставов, инструкций, соответственно принятых или утвержденных в установленном порядке. Уголовная ответственность по ч. 1 ст. 198 УК РФ наступает в случае уклонения гражданина от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, совершенного в крупном размере. Согласно законодательству имеется определенная категория граждан, которые освобождаются от представления декларации, во всех остальных случаях подача декларации обязательна. Под включением в декларацию заведомо ложных сведений о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. К организациям, о которых говорится в данной статье, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов и страховых взносов, за исключением физических лиц. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

Ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Данная норма призвана регулировать отношения, связанные с надлежащим исполнением своих обязанностей налоговым агентом по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

В ст. 199.2 УК РФ говорится об ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Одним из важнейших условий успешного расследования и судебного рассмотрения уголовного дела является правильная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида таких характеристик: уголовно-правовую, криминологическую и криминалистическую. Указанные характеристики различаются по своим целям. Если назначение первой - квалификация расследуемого события, а второй - уяснение причин и условий, приведших к уголовно-наказуемому правонарушению, то третья целиком подчинена задачам расследования.

Следственная практика показывает, что успех расследования любого преступления во многом определяется умением следователя проникнуть не только в уголовно-правовую, но и в криминалистическую сущность. Правильно же разобраться в криминалистической сущности совершаемого уголовно-наказуемого деяния можно лишь при определенных условиях. Для этого следователь или дознаватель должен иметь представление о типовых криминалистически значимых чертах различных видов преступной деятельности, а также уметь целенаправленно выявлять необходимую для расследования криминалистическую информацию в каждом конкретном преступлении и сопоставлять ее с криминалистической характеристикой соответствующего вида преступления.

Криминалистическая характеристика преступления - это система обобщенных фактических данных и основанных на них научных выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступления, знание которых необходимо для организации и осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия и расследования.

Познавательная сторона деятельности по раскрытию и расследованию преступления заключается в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также той промежуточной информации, используя и оценивая которую мы можем установить эти искомые обстоятельства.

Событие преступления - сложный объект, элементами которого являются субъект, действующий в условиях соответствующего времени, места и обстановки под влиянием какого-либо мотива и ставящий перед собой определенные цели, способ преступления, предмет посягательства, преступный результат в виде вредных последствий и других изменений окружающей действительности - «следовая картина» преступления. Надо иметь в виду, что субъект расследования (следователь) имеет дело лишь с преступным результатом, следами, поскольку только они существуют во времени, соответствующем времени производства расследования. Информацию обо всех остальных элементах события можно получить, лишь зная их закономерные связи, непосредственные и опосредованные с преступным результатом. Обладая на определенном этапе расследования какой-то совокупностью знаний об известных свойствах элементов преступного события, следователь должен иметь возможность, пользуясь результатами криминалистических исследований, т. е. знаниями о криминалистической характеристике преступления, получить новое знание о еще неизвестных элементах. Например, зная о том, что определенный способ преступления сопровождается появлением соответствующих следов, то, анализируя «следовую картину», можно сделать вывод о способе, которым воспользовался преступник.

Наличие подобных взаимосвязей служит одним из оснований существования гипотетико-дедуктивного познания в ходе расследования. Проверка версий (гипотез) как раз и основывается на наличии взаимосвязи обстоятельства, в отношении которого выдвинута версия, и обстоятельств, которые могут ее подтвердить или опровергнуть.

Исходя из вышеизложенного, криминалистически значимыми признаками элементов преступного события, в том числе, и налоговых преступлений, являются те, которые находятся во взаимосвязи друг с другом, а система знаний о них и будет представлять собой криминалистическую характеристику.

Криминалистическая характеристика преступления дает следователям и дознавателям информацию для более обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других достаточно сложных вопросов по уголовным делам.

Необходимо отметить, что криминалистическую характеристику преступления можно рассматривать на двух уровнях: как общее понятие и как криминалистическую характеристику видов и групп преступлений.

Вопрос о криминалистической характеристике отдельных преступлений является дискуссионным. И в таком случае речь будет идти об обстоятельствах одного конкретного преступления, которое может оказаться совершенно нетипичным.

Говоря о криминалистической характеристике, естественно возникает вопрос, какие сведения должны найти отражение в характеристике того или иного вида или группы уголовно-наказуемых деяний. На этот вопрос невозможно дать однозначный ответ. Принято считать, что в криминалистической характеристике должны сочетаться сведения, обосновывающие и обуславливающие, непосредственно способствующие полному, всестороннему и объективному расследованию уголовного дела. Именно такой широкий подход к назначению криминалистической характеристики преступления раскрывает ее практическую роль, показывает пути развития.

Следует отметить то обстоятельство, что в криминалистике нет единого мнения о содержании криминалистической характеристики преступления. Р. С. Белкин, проведя сравнительный анализ определений криминалистической характеристики, данных различными авторами, пришел к выводу, что она должна включать характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичных последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов и целей преступления, личности вероятной жертвы преступления (предмете преступного посягательства), о некоторых обстоятельствах совершения преступления (место, время, обстановка). Нельзя не включить в криминалистическую характеристику и типичные следы деятельности преступника, так как именно при их исследовании имеется возможность сделать вывод об обстоятельствах преступления, имевших место в прошлом.

Криминалистическая характеристика должна содержать в себе такие элементы, которые бы определяли программу действий следователя или дознавателя на том или ином этапе производства по уголовному делу, способствовали избранию соответствующей линии поведения следователя или дознавателя, выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, правильной оценке сложившийся следственной ситуации, перспективно-прогностической оценке хода расследования. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что криминалистическая характеристика - это важный структурный элемент любой методики расследования преступлений.

До настоящего времени в криминалистике остается дискуссионным вопрос о том, должна ли криминалистическая характеристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании преступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков преступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактические данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

1.2 Способы и обстановка совершения налоговых преступлений

налоговый преступление следственный процедурный

Способ преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события.

До настоящего времени в криминалистике способ совершения преступления определяли как детерминированную личностью субъекта, предметом посягательства и обстоятельствами систему действий субъекта, направленную на достижение преступной цели. Конечно, любая деятельность, в том числе и преступная, представляет собой определенную систему отдельных действий субъекта или субъектов, однако такой подход не может дать правильного представления о сущности способа этой деятельности.

Во-первых, при таком понимании способа остается неясным, до какой степени должна быть раздроблена преступная деятельность на отдельные действия, ведь каждое отдельное действие можно расчленить и представить в виде системы еще более мелких операций и т. д.

При таком подходе было бы чрезвычайно сложно выделить основные, типичные способы совершения отдельных видов преступлений, в том числе и уклонения от уплаты налогов, обозначить и систематизировать их. Любой способ потребует опиcaния большого количества мелких деталей, суть же его останется неясной.

Кроме того, в уголовном праве под преступлением понимают не только общественно опасное действие, но и общественно опасное бездействие. Уклонение от уплаты налогов (главным образом, при совершении данных преступлений гражданами) также может происходить в форме преступного бездействия - непредставления соответствующих документов. Способ действия - это не само действие, а то, как оно совершается: сколько субъектов участвует в совершении преступления и какова роль каждого из них, каково их отношение к предмету посягательства и воздействие на него, в чем заключается взаимодействие субъектов между собой, что и для чего при этом используется.

Учитывая сказанное, более правильным будет определение способа совершения преступления как системы связей и отношений субъектов преступления между собой, средствами совершения преступления, а также предметом преступления в процессе подготовки, преступного посягательства и сокрытия преступления.

Так, в способ совершения преступления включены связи и отношения субъектов преступления между собой в процессе преступного посягательства. Таких отношений может не существовать, если преступник один. Однако, если преступление совершено не одним, а двумя или более субъектами, отношения между ними могут заключаться в совместном выполнении действий или распределении обязанностей.

Таким образом, с помощью моделей способа можно прогнозировать следы преступной деятельности. Как правило, эта задача решается на первоначальном этапе расследования, когда у следователя еще недостаточно данных для характеристики способа конкретного преступления. В этом случае им используется типовая модель способа. С другой стороны, путем анализа обнаруженных следов преступления следователь может строить уточненную модель способа преступления в конкретном случае.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами и т. п.

В криминалистике принято различать способ совершения преступления в широком и узком смысле. В широком смысле он включает в себя не только непосредственный способ совершения преступления, но и способ подготовки к нему, и способ сокрытия преступления. Если в содержании присутствуют все три компонента, то способ называют полноструктурным. Если хотя бы один компонент отсутствует - неполноструктурным.

Вопрос соотношения способа совершения и способов подготовки и сокрытия преступления применительно к налоговым преступлениям имеет свою особенность. Для целей подготовки к сокрытию и сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Иными словами, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступлений и способы подготовки и сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга.

Способы, применяемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны, и в настоящее время их насчитывается более ста. Наиболее «криминализированными» на настоящий момент являются налоги на прибыль, на добавленную стоимость и акцизы. Данное обстоятельство объясняется довольно просто, в своей совокупности перечисленные налоги приносят в бюджет около 60% денежных средств от общей суммы налоговых поступлений.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются:

- не отражение по счету реализации сумм выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг по основной деятельности, включая суммы арендной платы и прочие обороты по реализации;

-занижение объема (стоимости) реализованной продукции;

-отпуск собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расчетов по договоренности, по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

- искажение отчетных данных при определении расходов на оплату труда;

- фиктивный экспорт;

-заключение фиктивных договоров о совместной деятельности и т.д.

В целях уклонения от уплаты акцизов используются:

- вывоз товаров на временное хранение и переработку сырья за рубеж, с последующей реализацией;

- ложные экспортные операции;

- занижение контрактных цен по сравнению с фактическими на импортируемые товары и услуги;

- провоз товаров с использованием похищенных акцизных марок на винно-водочные изделия;

- организация «подпольных» цехов по производству спиртных напитков и т.д. Наиболее распространенными способами сокрытия прибыли и доходов являются:

- невнесение в бухгалтерский учет предприятия данных о полученных суммах дохода;

- занижение показателей от реализации продукции;

- завышение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) за счет неполноты и неправильного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию;

- неправильное или несвоевременное отнесение на себестоимость расходов будущих периодов;

- уклонение от уплаты налога на прибыль с помощью оффшорных компаний и т.д.

По некоторым данным исследователей одним из самых распространенных этих способов является полное или частичное сокрытие финансово-хозяйственной деятельности - 35%. В 33% уголовных дел способом совершения преступления было включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Способом уклонения от уплаты налогов в 15% случаев стало использование фирм, зарегистрированных на подставных лиц или по чужим паспортам с целью обналичивания денежных средств. Видимо, сложившаяся ситуация, связанная с использованием «поставных» фирм и влекущая, как правило, уклонение от уплаты налогов, должна подвигнуть законодателя к мысли о криминализации деяния, направленного на регистрацию данных фирм, и установлении уголовной ответственности лиц, занимающихся таким «бизнесом». В 17% случаев руководители предприятий, имея реальную возможность заплатить налоги, использовали денежные средства не на их уплату, а на другие цели.

Как показывает практика, наибольший ущерб экономике страны наносят преступления, связанные с уклонением от уплаты следующих налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль; налога с продаж; подоходного налога с физических лиц. По некоторым данным 90% нарушений закона связаны с неуплатой налога на прибыль и НДС.

Плательщиками налога на прибыль являются юридические лица, филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе:

- иностранные с иностранными инвестициями;

- коммерческие банки и другие кредитно-финансовые организации;

- страховые компании;

- биржи;

- международные объединения;

-бюджетные организации (при превышении доходов над расходами);

-организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса, уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности;

-организации, переведенные на уплату единого налога и получающие прибыль от осуществления деятельности в других сферах.

Необходимо отметить, что налог на прибыль на настоящий момент является самым криминализированным налогом. Это объясняется, прежде всего, наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, и льгот по уплате налога, которые незаконно используются преступниками.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или частичного не отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета, либо неоприходование денежной выручки в кассу. Здесь необходимо заметить, что баланс может отражать истинные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия лишь в том случае, если он составлен на основе всех бухгалтерских документов. Поэтому, если не все факты осуществления финансово-хозяйственной деятельности нашли отражение в бухгалтерских документах предприятия, сведения, содержащиеся в балансе, будут искаженными, а налог на прибыль будет занижен. Как правило, в этом случая преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы, кассовые книги, журналы ордера и главную книгу предприятия.

Достаточно часто применяется незаконное использование льгот по налогу на прибыль. В этом случае, как правило, составляются фиктивные документы, подтверждающие якобы законность использования льгот по налогообложению прибыли, которые предусмотрены действующим законодательством и виновные лица вносят искаженные данные в расчеты по соответствующему налогу.

Необходимо отметить, что для уклонения от уплаты налога на прибыль довольно часто используется способ завышения затрат путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Сверх установленных размеров на себестоимость обычно относятся командировочные расходы, платежи по кредитам и т. д., кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Из анализа следственной и судебной практики следует, что, как правило, уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость достигается путем полного или частичного не отражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, а также занижением объема (стоимости) реализованной продукции. В этих случаях следы сокрытия действительного объема финансово-хозяйственной деятельности или объема реализованной продукции, выполненных работ или оказанных услуг предприятия, несут документы «черной бухгалтерии» и документы договорных отношений, находящихся у контрагентов.

Следственная практика свидетельствует, что для уклонения от уплаты налога с продаж налогоплательщики используют, как правило, способ искажения объекта налогообложения: занижения или сокрытия объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг, которые реализуются за наличный расчет и облагаются налогом с продаж. В данном случае установление реального объема товаров, работ и услуг, облагаемых налогом с продаж, а также следов сокрытия возможно только путем анализа первичных бухгалтерских документов самого налогоплательщика и его контрагентов.

Наиболее распространенный способ уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами является заполнение налоговой декларации не надлежащим способом - не отражение всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог. Кроме того, часто встречается способ уклонения от уплаты подоходного налога с физических лиц, когда с целью не платить данный налог выплата наличных денег производится не из кассы предприятия, а через страховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты страховых возмещений физическим лицам, которые (страховые возмещения) в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением или реальным доходом физического лица, который скрывается.

Укрываются же в большинстве случаев доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а неплательщиками налога обычно являются лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, или лица, получающие доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества. Подобные нарушения в какой-то мере определяются особенностями исчисления и уплаты налога, предусмотренными для этой категории налогоплательщиков.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в необоснованном увеличении расходов, полном или частичном не отражении полученных доходов: Как правило, в таких случаях при составлении отчетности виновные лица включают данные из первичных бухгалтерских документов, которые свидетельствуют о доходах налогоплательщика, тем самым занижают полученный доход.

Следует отметить, что довольно часто преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки, иных затрат, связанных с получением дохода или содержащих сведения о расходах, в действительности не имевших места. В следственной практике встречаются случаи, когда лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с целью уклонения от уплаты подоходного налога вовсе не представляет налоговую декларацию.

С учетом многообразия способов уклонения от уплаты налогов существенный интерес представляет вопрос об их классификации. В криминалистической литературе предпринимались попытки классифицировать указанные способы по различным основаниям. В частности, предлагается разделить все способы на две группы: 1) связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности; 2) связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности. В качестве основания классификации в данном случае можно определить особенности воздействия на предмет посягательства.

Анализируя судебно-следственную практику, можно сделать вывод, что в 74% случаев совершения налоговых преступлений преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении данного преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручкy, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т. е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а, следовательно, в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. В таких случаях эти лица играют активную роль в совершении налоговых преступлений. Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др. Наиболее типично, что заместители руководителя предприятия, кассиры, кладовщики и товароведы выступают в качестве соучастников в совершении налоговых преступлений.

Обстановка совершения налоговых преступлений

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части НК, по окончании, которого, определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. В большинстве случаев это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В рамках налогового периода происходит включение в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах и расходах, сокрытие объектов налогообложения или совершение иных действий, которые приводят к уклонению от уплаты налогов.

Преступления, предусмотренные ст.198-199.2УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период, в срок, установленный налоговым законом. Преступления начинают совершать с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения или с начала иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Заканчивается уклонение от уплаты налогов в день истечения срока уплаты налога. Налоговый же период указывается как период формирования налогооблагаемой базы, с которой полностью или частично не был уплачен налог.

Из следственной практики по расследованию уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, можно выявить, что при некоторых обстоятельствах места составления первичных бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам не совпадают и находятся по разным адресам. В таких случаях местом совершения уклонения от уплаты налогов принято считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если это были первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта. А если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, - помещение бухгалтерии предприятия, которое обычно совпадает с местом фактического расположения организации.

В настоящий момент довольно часто при расследовании данной категории уголовных дел выявляются обстоятельства того, что предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, а если и встает, то свои обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговый орган и уплате соответствующих налогов не выполняет. В этом случае, на наш взгляд, местом совершения преступления является место, где такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность.

Если говорить о совершении уклонения от уплаты налога физическими лицами, то, как правило, если виновное лицо осуществляет коммерческую деятельность без образования юридического лица, то местом совершения преступления является место осуществления предпринимательской деятельности и ведения соответствующей бухгалтерской отчетности.

Все вышесказанное о месте и времени совершения уклонения от уплаты налогов можно с уверенностью отнести и к типичным обстоятельствам совершения уклонения от уплаты иных обязательных платежей организаций и физическими лицами.

Из анализа следственной практики можно сделать вывод о том, что место совершения уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей фактический адрес организации или физического лица, либо адрес осуществления коммерческой деятельности, позволяет выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений.

Социальный портрет налогового преступника

Успешная борьба с налоговыми преступлениями невозможна без анализа личности нарушителей налогового законодательства. Данные уголовной статистики позволяют составить портрет типичного налогового преступника.

Личность, как целостное образование - это социальное качество человека, которое не приобретается с момента рождения, а формируется в процессе общественных отношений, т.е. является продуктом социализации человека.

В современной отечественной психологии под личностью понимают человека, как носителя совокупности психических качеств и свойств, формирующихся в социально значимых для него видах деятельности и поведения.

Поведение человека социально детерминировано. С одной стороны, он объект социальных отношений, т.е. действий, идущих со стороны общества и его институтов. А с другой - человек, как субъект общественных отношений, одновременно рассматривается в качестве активного действующего лица, способного изменять и постоянно изменяющего среду своего обитания.

По мнению Ч. Ломброзо всякое преступление имеет в своем происхождении множество причин. Даже самые ученые наблюдатели остаются иной раз относительно истинных, специфических причин тех или других явлений.

Вопреки теории Чезаре Ломброзо о биологической предрасположенности ряда людей к тем или иным преступлениям, в своем большинстве налоговые преступники - лица довольно симпатичные и образованные. Если среди граждан, совершивших общеуголовные преступления, лиц имеющих высшее и средне- специальное образование всего 4 %, то результаты исследования 360 уголовных дел, возбужденных по фактам нарушения налогового законодательства и опрос сотрудников, расследовавших налоговые преступления показал, что 58 % осужденных имели высшее образование или имели ученую степень, а 22 % средне - специальное образование. Именно этот показатель отражает интеллектуальный характер налоговых преступлений.

Преимущественно налоговыми преступниками являются мужчины, средний возраст их около 40 лет, среди лиц моложе 20 лет вообще нет налоговых преступников, хотя по делам общеуголовной направленности доля несовершеннолетних составляет 13 %.

Естественное стремление налогоплательщиков минимизировать налоговые платежи часто приводит их к уклонению от уплаты налогов, поскольку в законодательстве РФ не существует четко прочерченной границы между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налога. Эту грань, как правило, переходят незаметно. Именно по этой причине налогоплательщик, оказавшийся в качестве обвиняемого в связи с уклонением от уплаты налога, искренне удивляется, почему именно к нему предъявляют претензии правоохранительные органы.

В уголовном кодексе налоговым преступлениям посвящены две статьи 198, карающая за уклонение от уплаты налогов физических лиц и статья 199 предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов юридическими лицами, причем максимальное наказание предусмотрено до 6 лет лишения свободы. Указанные статьи уголовного законодательства в 2011 г. не претерпели изменения. Изменился состав органов, в компетенцию которых входят выявления и расследования налоговых преступлений. Расследования их с 1 января 2011 г находится в компетенции следственных органов Следственного комитета РФ, а законом «О полиции» сотрудникам полиции предоставлено право участвовать в налоговых проверках, и получать в целях предупреждения, выявления и раскрытия преступлений сведения, составляющие налоговую тайну.

А.О. Откидач указывает, что под изучением личности обвиняемого при расследовании налоговых преступлений следует понимать систему действий, направленных на решение двуединой задачи: а) выявление и оценку криминалистически значимой информации, необходимой для его розыска; б) идентификацию и доказывание его вины в процессе раскрытия и расследования преступления.

В соответствии с типовой криминалистической характеристикой обвиняемым по уголовным делам о налоговых преступлениях является мужчина в возрасте от 30 до 50 лет, с высшим или средним специальным образованием, руководитель коммерческой организации или индивидуальный предприниматель, имеющий опыт работы по специальности, высокий социальный статус и материальное положение, обширные деловые и социальные связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных), гражданин России, проживающий в городской местности, женатый, имеющий ребенка, как правило, ранее не судимый, совершающий преступление без соучастников, и отказывающийся сотрудничать с органами расследования. В большинстве случаев это лицо корыстолюбивого или семейного типов.

При подготовке к проведению следственного действия данные о личности обвиняемого могут оказать существенное влияние на выбор времени и места его проведения, технических средств, тактических приемов, подбор участников и т.п.

Так, при проведении допроса данные о личности позволят следователю установить психологический контакт; при осмотре правильно определить объекты и методы его проведения; при обыске установить места сокрытия предметов и документов, имеющих значение для расследования; при контроле и записи переговоров выбрать наиболее верные каналы передачи информации, подлежащие контролю; при наложении ареста на почтово-телеграфные отправления определить места поступления корреспонденции для обвиняемого.

Нарушителями налогового законодательства по преимуществу являются мужчины, так как они составляют большинство среди руководителей предприятий. Среди лиц, совершающих налоговые преступления, дамы традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности.

Средний возраст злостных неплательщиков налогов достаточно высок -- под сорок. Виновные в совершении преступлений моложе 20 лет почти не встречаются, что вполне объяснимо: у них практически нет возможности стать руководителем организации или занять должность, связанную с ведением бухучета.

Налоговые преступники отличаются высоким уровнем образования, в то время как число лиц с высшим образованием, совершивших другие преступления, составляет всего 4%.

Среди налоговых уклонистов -- мужчин число состоящих в браке достигает 78%. У женщин этот показатель гораздо ниже. Почти половина от общего числа лиц, как состоящих в браке, так и холостых, на момент совершения преступлений имели несовершеннолетних детей.

Налоговые преступники по преимуществу являются городскими жителями и отличаются высоким уровнем материального благосостояния, что типично для предпринимателей. Другие социальные группы нарушают Налоговый кодекс РФ гораздо реже.

Под личностью преступника понимается личность человека, умышленно или по неосторожности совершившего общественно опасное деяние, предусмотренное уголовным законом. Однако, такое определение, по нашему мнению, не отражает существенных черт, которые изучает та или иная наука.

Как отмечают многие специалисты «…знание особенностей личности преступника позволяет следователю так спланировать и организовать расследование, что все действия, проводимые в его рамках, будут максимально эффективными, а расследование в целом будет успешным».

Поэтому в определение личности преступника должны включается криминологически значимые свойства, т.е. такие особенности личности, которые в совокупности с иными обстоятельствами обусловили совершение преступления.

Аналогичные мысли высказывает И.В. Александров, «…представляется целесообразным проведение криминалистических аналитико-статистических исследований личности налоговых преступников, динамики ее изменения. Возможна разработка компьютерной базы таких лиц, позволяющей получать необходимые сочетания типологических признаков для выявления общих закономерностей совершения преступлений. Это будет способствовать также подробному криминологическому анализу тенденций и закономерностей типологии современной налоговой преступности. Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника требует системного анализа, учета всех взаимодействующих факторов, в том числе деликтного и около криминального поведения. Перед криминалистикой стоит задача разработки соответственного криминалистического учения о современном экономическом преступнике».

Под личностью преступника понимается «совокупность ее социально значимых свойств, влияющих в сочетании с внешними условиями (ситуацией) на преступное поведение», т.е. для личности преступника более общим, родовым понятием служит «личность с негативно отклоняющимся поведением».

В связи с этим возникает важная в научном и практическом отношении задача выделения этих социально значимых особенностей, свойств или характерных признаков личности преступника. Подход криминологов в этом вопросе довольно разнообразен. Н.Ф. Кузнецова при характеристике личности преступника выделяет социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства личности преступников. Другие ученые для этой цели используют понятие структуры личности преступника.

В первом приближении личность можно рассматривать, как структурную целостность биогенных, социогенных и психогенных компонентов, что дает основание для выделения биологической, социальной и психологической структур личности, изучаемых, соответственно, биологией, социологией и психологией.

В социальной структуре личности выделяются следующие элементы:

- способ реализации в деятельности социальных качеств, проявляющийся в образе жизни и в трудовой, общественно-политической, культурно-познавательной, семейно-бытовой видах деятельности;

- объективные социальные потребности личности. Личность - это органическая часть общества, поэтому в основе ее структуры лежат общественные потребности;

- степень овладения культурными ценностями общества, т.е. духовный мир личности. Основной вопрос становления личности - превращение мотивов (побуждений) в то устойчивое, что характеризует личность.

Элементами психологической структуры являются черты личности, взаимосвязанные в четыре основные подструктуры личности, необходимые и достаточные для включения в них всех возможных черт личности, известных в настоящее время в психологии.

Первая подструктура - это, в основном, социально-обусловленные, свойства личности (мировоззрение, взгляды, убеждения, желания, интересы, склонности, идеалы, направленность).

Вторая подструктура - это жизненный и профессиональный опыт, состоящий из знаний, навыков, умений и привычек. Каждый элемент только в том случае можно считать свойством личности, когда он уже достаточно прочно сформирован и проявляется в деятельности и поведении.

Третья подструктура - это индивидуальные особенности отдельных психических процессов и состояний или форм отражения объективного мира (ощущение восприятие, память, внимание, мышление, речь, воображение, представление, воля, эмоции и чувства).

Четвертая подструктура - биологически обусловленные свойства личности (темперамент, биологические потребности, задатки, возрастные и половые свойства личности, ее органические изменения).