В группу иных участников входят лица, способствующие осуществлению налогового процесса: эксперт, специалист, понятые, свидетель, переводчик.

Глава 14 НК РФ, посвященная налоговому контролю, предусматривает возможность проведения экспертизы и привлечения специалиста. Порядок осуществления данных процессуальных действий регулируется ст. ст.95-96 НК РФ.

Эксперт может быть привлечен в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездной налоговой проверки. Следовательно, НК РФ закрепляет право, а не обязанность налогового органа проводить экспертизу (Постановление ФАС ВСО от 22 июня 2004 г. № А74-2741/03-К2-Ф02-2272/04-С1). При этом налоговое законодательство не содержит оснований для обязательного назначения экспертизы и оснований для назначения экспертизы судом по своей инициативе. Указывается лишь, что экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Привлечение эксперта возможно при осуществлении любой формы налогового контроля, в том числе и при проведении камеральной налоговой проверки. При этом п.3 и п.°6 ст.°95 НК РФ устанавливают особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки.

Заключение эксперта служит впоследствии доказательством в суде. Как и любое

другое доказательство, экспертное заключение должно соответствовать ряду требований, чтобы быть принятым. НК РФ не указывает, при каких условиях заключение является допустимым доказательством. Такие условия вырабатываются судебно-арбитражной практикой.

В соответствии с п.1 ст.°95 НК РФ эксперт привлекается на договорной основе.

НК°РФ прямо не указывает, кто является стороной в таком договоре - налоговый орган или какое-либо иное заинтересованное лицо. В Постановлении ФАС СКО от 23 июня 2004г. № Ф08-2724/2004-1056А установлено, что только налоговый орган может заключать договор с организацией, которая проводит экспертизу, а также оплачивать проведение экспертизы. Заключение договора или оплата иным лицом является нарушением.

НК РФ и является основанием для отказа в принятии судом результатов экспертизы как доказательства доводов налогового органа.

Ст.95 НК РФ устанавливает права проверяемого лица и обязанность должностного лица налогового органа ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить его права. Ст.96 НК РФ предусматривает возможность привлечения специалиста для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью. Привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой недостаточно собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль. При этом специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста. Специалист должен быть не заинтересован в исходе дела.

Специалист, равно как и эксперт, - это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками. Отличие специалиста от эксперта заключается в том, что специалист не составляет заключение. Экспертное заключение формирует доказательственную базу. Специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключений не дает, а лишь содействует проведению налогового контроля.

Переводчик - это специалист, обладающий специальными языковыми знаниями и умениями. В соответствии со ст.97 НК РФ переводчик приглашается на договорной основе для участия в осуществлении налогового контроля. При этом переводчик должен быть не заинтересован в исходе дела и владеть языком, знание которого необходимо для перевода (или понимать знаки слепого или глухого лица).

Эксперт, специалист и переводчик несут ответственность в соответствии со ст.129 НК РФ. За отказ от участия в проведении налоговой проверки указанные лица должны уплатить штраф в размере 500 рублей. При этом эксперт вправе отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Если эксперт даст заведомо ложное заключение или переводчик предоставит заведомо ложный перевод, ответственность будет в виде штрафа в размере 1000 рублей.

Эксперт, специалист и переводчик составляют одну группу процессуальных лиц: они обладают специальными знаниями и навыками. Их задача - содействовать осуществлению налогового процесса, в частности, налогового контроля. Участие понятых - это одна из гарантий прав лица, в отношении которого производится то или иное процессуальное действие. НК РФ устанавливает необходимость вызова понятых при осуществлении двух форм налогового контроля: осмотра (п.3 ст.92 НК РФ) и выемки (п.°3°ст.°94°НК°РФ). Также согласно п.7 ст.77 НК РФ присутствие понятых обязательно при аресте имущества налогоплательщика-организации. Целью присутствия понятых является недопущение произвола налоговых органов как субъектов, наделенных властными полномочиями. Понятые подтверждают соответствие зафиксированных в протоколе данных тому, что было на самом деле произведено должностными лицами налоговых органов в их присутствии. Вызов понятых является не правом, а обязанностью налогового органа.

Согласно п.2 ст.98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов.

В соответствии с п.1 ст.90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом показания свидетеля обязательно должны быть оформлены протоколом, чтобы они отвечали признакам достоверности. Только оформленные в соответствии с общими требованиями к протоколу, установленными ст.99 НК РФ, протоколы допроса свидетелей являются над-

лежащими доказательствами по делу.

В качестве свидетелей не могут допрашиваться:

лица, которые не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (малолетний возраст, физические или психические недостатки);

лица, которые получили информацию, относящуюся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат, аудитор).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Ответственность установлена ст.128 НК РФ и предусматривает штраф в размере 1000 рублей за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин и штраф в размере до 3000 рублей за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

5. Участие органов внутренних дел в налоговом процессе

Органы внутренних дел обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Также указанные органы должны обеспечить принятие предусмотренных мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций (ст.5 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Согласно п.1 ст.36 НК РФ органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых ими выездных налоговых проверках только при наличии запроса налогового органа. Следовательно, органы внутренних дел не могут самостоятельно инициировать и проводить какие-либо мероприятия налогового контроля, в том числе и выездные налоговые проверки. Они не наделены правами и обязанностями в налоговом процессе, а лишь способствуют проведению налогового контроля.

Однако органы внутренних дел могут обмениваться информацией с налоговыми и таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах, о налоговых преступлениях и др. Более того, органы внутренних дел могут косвенно участвовать в различных производствах налогового процесса, что находит отражение в судебной практике.

Налоговый орган не может ссылаться на результаты экспертизы, проводимой органами внутренних дел, однако ее заключение может служить поводом для проведения налоговыми органами собственных мероприятий (Постановление ФАС СЗО от 11 августа 2006 г. № А56-37939/2005, Постановление ФАС СЗО от 6 октября 2006 г. № А132733/2006-19).

Свидетельские показания, полученные в рамках оперативно-розыскной деятельности органами внутренних дел, не будут служить доказательством в налоговом процессе. Налоговый орган не может ссылаться на свидетельские показания, полученные сотрудниками органов внутренних дел. Но на их основе налоговый орган может провести мероприятия налогового контроля, а также опросить данного свидетеля в рамках процедуры, установленной НК РФ.

Таким образом, органы внутренних дел не являются субъектами налогового процесса, однако при определенных обстоятельствах они либо их материалы косвенно участвуют в налоговом процессе.

Заключение