Уголовная ответственность

Размещено на http://www.allbest.ru/

[Введите текст]

Введение

В современном российском государстве развитие рыночных отношений базируется на конституционных принципах единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, поддержки конкуренции и свободы экономической деятельности, предусмотренные п. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации. При этом развитию рыночных отношений способствует успешное функционирование существующей системы налогов и сборов.

Ведь, действительно, на сегодняшний день невозможно представить процветающее государство с развитой экономикой без хорошо отлаженной системы налогов, функционирующей, в первую очередь, на основе учета интересов и налогоплательщиков, и государства, при этом снабженной системой правовых гарантий, обеспечивающих ее работоспособность. И очень важное место в числе таких гарантий как правило занимают нормы об ответственности за несоблюдение предписаний налогового законодательства, в том числе уголовно-правовые нормы.

Актуальность рассматриваемой темы, в первую очередь, предопределяется относительной распространенностью в последние годы нашей стране налоговых преступлений, в том числе и квалифицированными по ст. 199.1 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), их высокой общественной опасностью, выражающейся в причинении существенного ущер-ба финансовой системе государства и налоговому администриро-ванию.

Налоговые преступления совершаются зачастую совершаются теми работодателями, предпринимателями, нанимателями домашних работников или иными лицами, занимающими управленческие должности в организациях, выполняющих функции налоговых агентов. С каждым годом используемые способы становятся все изощреннее, а налоговые преступления, как утверждается в литературе раскрываются все реже.

В данном исследовании в качестве его теоретической основы выступают научные работы российских авторов в области уголовного, финансового права, криминологии. Особо следует выделить труды Лопашенко Н.А., Соловьева И.Н., Ефимова И.А., Меженина В.А., Черных А.Г. и Бакаева А.В..

Нормативную базу данного исследования составляют Конституция РФ, действующее уголовное, уголовно-процессуальное, налоговое законодательство РФ.

Что касается целей настоящего исследования, то таковыми являются комплексное изучение и разработка вопросов уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, определение состояния уголовного законодательства в данной области и практики его применения. Указанные цели предопределяют задачи данного исследования:

1. Проанализировать основания введения уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.

2. Установить объективные и субъективные признаки состава неисполнения обязанностей налогового агента.

3. Определить проблемы квалификации неисполнение обязанностей налогового агента и обозначить возможные пути их решения.

5. Определить возможные пути развития действующего законодательства, в целях оптимизации борьбы с преступными деяниями налоговых агентов.

Таким образом, объектом данного исследования является целостный механизм действия уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, реализуемый в сложных социальных и экономических условиях, разработки и применения правовых норм, регулирующих ответственность лиц за неисполнение обязанностей налогового агента; вопросы совершенствования уголовного законодательства относительно статьи 199.1; проблемы выявления и расследования данного преступления, а также меры предупреждения и пресечения такого преступления как неисполнение обязанностей налогового агента.

Предметом исследования являются:

Состояние реализации уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, определяющие потребность в уголовной ответственности за совершение соответствующих деяний

Содержание восполняющего бланкетность уголовно-правовых норм налогового законодательства, регулирующего место и роль налогового агента в налоговых правоотношениях

Конструкции и признаки уголовно-правового запрета, содержащиеся в ст. 199.1 УК РФ, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

Проблемные ситуации применения ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»

Научные публикации по исследуемым вопросам

Актуальная судебная практика по уголовным делам, касающимся рассматриваемого объекта.

Проблемы исследования предлагается решать посредством использования совокупности таких общенаучных и специальных методов познания социально-правовой действительности как диалектический подход, который позволяет в своей динамике наиболее полно раскрыть содержание рассматриваемого состава преступления, историко-правовой, статистический методы, а также метод формальной логики, посредством которого предполагается осуществление анализа содержания норм, регламентирующих обязанности и ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Практическая значимость данного исследования заключается в самих его результатах, которые могут быть использованы в правотворческой деятельности по совершенствованию норм уголовного права, направленных на борьбу с рассматриваемым преступлением, а также в практической деятельности при решении вопросов о квалификации конкретных случаев совершения данного преступления.

Дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

Глава 1. Общие положения

1.1 Основания введения уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента

В 2003 г. УК РФ был дополнен новой ст. 199.1, которой предусматривается ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. До появления данной статьи налоговые агенты были практически неуязвимы для уголовного закона.

Формально запретить нормами публичного права можно любой комплекс действий (актов). Однако очевидно, что образуемые этими действиями деяния должны быть материально опасными еще до их легального признания. Они должны иметь свойства, позволяющие законодательно их запретить и применять жесткое принуждение (наказание) в случае нарушения запрета. Сущностные черты таких поведенческих актов, прежде всего, выявляет нарушаемое благо. Как известно, уголовный закон считает своей задачей охрану определенных интересов человека и гражданина, а также общества, государства и человечества от преступных посягательств (ст. 2 УК РФ). В теории уголовного права считается, что статьи Особенной части УК РФ берут под охрану те общественные отношения (получившие определение «объекта преступления»), в которых они воплощаются.

«Охраняемые интересы - отмечает крупнейший представитель науки уголовного права дореволюционного периода Н.С. Таганцев, - могут иметь реальный характер - жизнь, здоровье, неприкосновенность владения, или идеальный - честь, религиозное чувство, благопристойность и т. д. Эти интересы могут принадлежать отдельному лицу, физическому или юридическому, или отдельным общностям, существующим в государстве, или всей совокупности общественных факторов, всему обществу, или, наконец, государству как юридически организованному целому».

Как подчеркнул Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», общественная опасность этих деяний заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Итак, на вопрос о том, какие причины побуждают законодателя включать в систему налоговых преступлений неисполнение обязанностей налогового агента, законодатель отвечает тем, что это вызвано стремлением государства заполнить пробел в системе уголовно-правовой охраны налоговых отношений, а также высокой степенью общественной опасности неисполнения обязанностей налогового агента, выражающейся в способности причинения данным преступлением существенного материального ущерба бюджетной системе Российской Федерации путем осуществления умышленного невыполнения конституционной обязанности граждан или организаций платить законно установленные налоги и сборы и непоступления в нее положенных денежных средств; в нарушении функционирования налоговой системы России, а вместе с ней и системы перераспределения национального дохода; в нарушении принципа добросовестной конкуренции как основы рыночной экономики; в подрыве доверия к системе государственной власти, порождающем правовой нигилизм со стороны законопослушных налогоплательщиков и населения. Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя ряд действий, которые могут быть выполнены не только налогоплательщиками. Одной из основных категорий лиц, осуществляющих содействие уплате налогов, являются налоговые агенты.

В нашей стране их деятельность получила широкое распространение, когда обязанность по уплате налогов возлагалась на сельские общины, а ответственность за взимание податей брали на себя сельские старосты, которые не входили в систему должностных лиц, а выбирались общиной.

В начале XX в. широкое распространение получило обложение налогами доходов у источника выплаты. В СССР данный способ уплаты налогов был наиболее распространенным.

Российское налоговое законодательство дает определение налоговых агентов через их функции. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целом можно говорить о том, что налоговые агенты выполняют в налоговых правоотношениях две функции: представителя налогоплательщика, но одновременно - лица, содействующего государству в сборе налогов. Содействие это существенно, т.к. налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- вести учет выплачиваемых налогоплательщиками доходов, удерживаемых и перечисляемых в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов;

- представлять в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика.

Если говорить о зарубежном праве, то там налоговые агенты достаточно часто называются удерживающими агентами или источниками доходов.

Таким образом, их участие в создании объекта налогообложения позволяет включать налоговых агентов в отношения по уплате налогов и сборов.

В Особенной части Уголовного кодекса Российской Федерации нет ни одного состава, который был бы основанием ответственности просто за действие или бездействие. Все они посягают на определенный объект, охраняемый уголовным законом.

Обратимся к определению объекта неисполнения обязанностей налогового агента как охраняемых законом социально значимых ценностей, интересов и благ, на которые посягает соответствующее преступление.

Здесь можно выделить два основных подхода. Чаще всего в литературе отмечается, что объектом рассматриваемого преступления выступают общественные отношения, возникающие в сфере налоговой системы. Подобные деяния, действительно, посягают на отношения по поводу выплаты налогов, ведь согласно ст. 45 НК РФ, в случае, когда обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Бездействие налогового агента препятствует неисполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате установленных налогов, то есть нарушает общие принципы осуществления экономической деятельности. Сообразно данному обстоятельству Н.А. Лопашенко, исходя из предложенного ею понимания объекта преступлений в сфере экономической деятельности, относит рассматриваемое преступление к группе посягательств на общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности. Недостаток этой квалификации, на мой взгляд, состоит прежде всего в том, что сама суть общественных отношений, основанных на соответствующем принципе не раскрывается. Между тем общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, весьма разнообразны.

В развитие первого подхода, ряд авторов подчеркивает, что деяние налогового агента прежде всего посягает на установленный порядок налогообложения и причиняет, соответственно, существенный вред системе налогового администрирования. Сила этой позиции в следующем: защищенное благо (объект) должно быть описано так, чтобы можно было понять, в чем оно состоит в существующей системе законоположений. Отношения, возникающие в сфере налоговой системы, выступают вовне как властные отношения по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ). Слабость - в том, что далеко не все действия в рамках ненадлежащего осуществления налогового администрирования дают основания для уголовно-правовой оценки: нарушение установленного порядка налогового администрирования (порядка реализации механизма налогообложения через налогового агента) само по себе обладает степенью опасности, достаточной для применения налоговой (административной) ответственности. Эти действия содержат уголовно наказуемое деяние по факту наличия и величине ущерба вследствие неуплаты (неисчисления, неудержания или неперечисления) законно установленного налога (сбора).

Исходные начала противоправности преступного неисполнения обязанностей налогового агента определяются следующими соображениями:

1. Содержание признака противоправности данного преступления, описанного бланкетной диспозицией, основано на признании необходимости выхода за пределы уголовного закона и оценки деяния с помощью действующего массива налогового законодательства.

2. Неправомерные действия налогового агента объявлены вследствие их запрещенности и вне уголовного закона. Практический смысл данного вывода состоит в необходимости обращения правоприменителя к предписаниям налогового права об ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей.

3. Выражение уголовной противоправности неисполнения обязанностей налогового агента требует указания предметно проявляющихся признаков деяния. Только это, - по мнению А.Э. Жалинского - создает условия для того, чтобы правоприменительная практика была очищена от решений, фактически меняющих предполагаемый смысл уголовного закона.

А.Г. Черных о зарубежном опыте пишет, что в уголовном законодательстве иностранных государств, напротив, не содержится полного аналога нормы УК РФ, предусматривающей ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей ответственного лица по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет и внебюджетный фонд. На случай подобного деяния в каждом государстве имеются свои особенности уголовно-правового регулирования различных вопросов, связанных с неисполнением налогового законодательства. Как правило, этому посвящены нормы об уклонении от уплаты налогов или сборов (УК Республики Беларусь, Республики Молдова, Украины) и (или) нормы о неисполнении обязанностей по ведению бухгалтерской документации (например, УК Азербайджанской республики, Республики Болгария, Республики Казахстан). Ряд государств действия, связанные с умышленной подделкой бухгалтерской документации, относят к случаям квалифицированного мошенничества либо обмана (УК Аргентины, Голландии, Норвегии). И лишь единицы стран в своем арсенале предусматривают уголовное наказание за злоупотребления полномочиями, выразившиеся в присвоении денежных средств, подлежащих обязательному исчислению и перечислению в соответствующие фонды (УК Голландии, Германии, Франции).

1.2 Выявление преступного нарушения обязанностей налогового агента

Важным вопросом для всестороннего исследования уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента является проблема выявления посредством применения различных методов, приемов и способов, а также сотрудничества со специалистами в области бухгалтерского учета, финансов и налогообложения.

При выявлении преступного нарушения обязанностей налогового агента оказывается, что если в учетном процессе выполняются обязательные требования отражения всех хозяйственных операций, то практически невозможно скрыть в бухгалтерских документах все признаки соответствующего преступного деяния, поэтому привлечение к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента обычно осуществляется в результате выездной или камеральной налоговых проверок, так как преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ чаще всего выявляется посредством таких проверок.

У налоговых органов и органов внутренних дел различные методы выявления противоправных деяний в сфере налогообложения. У первых они контрольные, у вторых - оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные. В соответствии со ст. 82 и 101 Налогового кодекса, функции налогового контроля, прежде всего, путем проведения налоговых проверок, а также ведения производства по делам о налоговых правонарушениях относится к компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных Налоговым кодексом процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ результатом рассмотрения материалов налоговой проверки является решение руководителя (заместитель руководителя) налогового органа либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ по результатам проведения проверки и выявления в результате нее нарушений может быть составлено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое должно содержать изложение обстоятельств совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; само решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также должны быть указаны размер выявленной недоимки и соответствующих пеней и подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме того, рассматриваемое преступление может быть выявлено и в результате проведения камеральной проверки, тогда и налогоплательщик, и плательщик сбора и налоговый агент могут быть привлечены к налоговой ответственности.

Статья 88 НК РФ предписывает составить акт проверки и вынести решение при выявлении правонарушений по итогам рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки. Об этом свидетельствует и ссылка на 88 НК РФ (Камеральная налоговая проверка) к положениям ст. 100 НК РФ (Оформление результатов налоговой проверки), которые определяют порядок оформления результатов налоговой проверки.

При этом в случае если в отношении лица или представителя проводилась проверка и оно уклоняются от получения акта налоговой проверки, факт уклонения отражается в акте налоговой проверки. Такой акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Стоит также обратить внимание на то, что документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Важно также, что документы, содержащие сведения, не подлежащие разглашению налоговым органом, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Таким образом, необходимой формой контроля за исполнением обязанностей налогового агента являются налоговые проверки. Кроме того, в ходе них возможны такие мероприятия, как самостоятельные формы налогового контроля, такие как получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.

Так, только сочетание методов налоговых органов и органов внутренних дел может дать наибольший эффект и результат в выявлении преступных деяний налогового агента.

При назначении меры наказания суд принимает во внимание характер и степень общественной опасности преступления, возмещение ущерба по уплате налогов до судебного разбирательства, положительные данные, характеризующие подсудимых, а также ходатайство трудового коллектива.

Для выявления рассматриваемого преступления наиболее эффективны такие методы как встречная сверка документов и операций, анализ всех направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи, проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат, сравнение объяснений всех лиц, осуществлявших хозяйственные операции; проверка контролирующих регистров одновременно с документами, динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций и т. д.

При этом затягивание сроков следствия в процессе проверки вышеуказанных документов может повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности на основании ст. 78 УК РФ в связи с истечением сроков давности, что на деле довольно часто и происходит.

Таким образом, участие органов, осуществляющих уголовно-процессуальные функции в защите налоговой системы возможно только «через» налоговые органы. Вследствие этого вопрос эффективности взаимодействия органов следствия и налоговых органов становится актуальным. Лучше всего это заметно в вопросе оценки качества материалов, содержащих информацию о признаках налоговых преступлений, направленных налоговыми органами для производства предварительного следствия. Основным недостатком, что отмечается в литературе, является то, что они направляются по формальным признакам величины неисчисленных и неперечисленных налогов. При этом работники налоговых органов, не являясь правоохранителями, не уделяют должного внимания фиксированию следов совершенных преступлений, документированию обстоятельств, свидетельствующих о наличии соответствующего умысла, что зачастую затягивает следствие и негативно отражается на его результатах.

Об этом красноречиво свидетельствуют статистические данные о количестве рассмотренных материалов в порядке ст. 144-145 УПК РФ и возбужденных ОВД уголовных дел по материалам, поступившим из налоговых органов. Так, в течение ряда лет соотношение количества возбужденных уголовных дел по ст. 199.1 УК РФ к количеству уголовных дел, возбужденных по сообщениям, поступившим из налоговых органов, колеблется на уровне в 6,2 %.

Это еще раз подтверждает тот факт, что налоговые преступления должны выявляться не только методами налогового контроля, но и специфическими методами оперативно-розыскной деятельности. При этом выявление преступлений по результатам контрольной работы подчас весьма затруднено и объясняется различными целями, а также характерными особенностями контрольной и правоохранительной деятельности.

Среди наиболее распространенных недостатков направляемых материалов можно отметить:

- отсутствие копий возражений по акту выездной налоговой проверки;

- непредставление копий жалоб, ответов на жалобы, судебных решений (определений);

- ненаправление заверенных копий налоговых деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и других документов, подтверждающих факты неуплаты налогов и сборов;

- направление материалов без копий приказов о назначении на должности лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности;

- отсутствие копий объяснений должностных лиц организаций по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, и др.

В подобных случаях по таким материалам проведение проверки не представляется возможным в установленные законом сроки, что зачастую сопровождается вынесением постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, которые затем подчас отменяются прокуратурой. В итоге, доработка указанных материалов может затянуться на длительное время.

Таким образом, по большей части материалов выносится окончательное решение об отказе в возбуждении уголовного дела, по причине отсутствия состава преступления. По отдельным материалам принятие какого-либо процессуального решения было весьма затруднительно, так как необходимых документов не было в наличии, в результате чего они возвращались обратно в налоговые инспекции или списывались в номенклатурные дела.

Доказательствами по делам рассматриваемой категории чаще всего бывают показания обвиняемых, свидетелей, документы отчетностей о результатах хозяйственной деятельности и др.

Например, в деле по обвинению Персиц В. Л., приведенном И.Н. Соловьевым в качестве одного из примеров неисполнения обязанностей налогового агента (Персиц В. Л., являясь генеральным директором ЗАО «Мосинформ», будучи осведомленной о суммах исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в личных интересах не исполнила обязанность налогового агента по перечислению в установленные законом сроки исчисленного и удержанного НДФЛ в сумме 4 446 956 руб., то есть 100% от суммы подлежащих уплате налогов, в качестве налогового агента), доказательства были следующие: признательные показания обвиняемой Персиц В.Л.; показания свидетеля Воеводиной И.Ю., которая в 2001 г. была назначена на должность главного бухгалтера ЗАО «Мосинформ»; показания свидетеля Серовой О.А., с 2001 г. - заместителя главного бухгалтера ЗАО «Мосинформ»; показания свидетеля Викулова Е.А. - заместителя генерального директора ЗАО «Мосинформ»; показания свидетеля Лейбера Р.Л. - председателя Совета директоров; показания специалиста Ямполовой А.К.; акт документальной проверки; оборотно-сальдовая ведомость ЗАО «Мосинформ» по счету 60; реестры сведений о доходах физических лиц; протоколы общего собрания акционеров, из которых следует, что Персиц В.Л. в исследуемый период времени являлась одним из акционеров компании; распоряжение о закреплении за Персиц В.Л. служебного автотранспорта «Ауди-А4», находящегося в собственности ЗАО «Мосинформ»; копии счетов за услуги связи, из которых следует, что ЗАО «Мосинформ» оплачивало услуги связи абонентского номера, предоставленного и использовавшегося Персиц В.Л.; рапорт об обнаружении признаков преступления.

При вынесении решения Суд отметил, что действия подсудимой Персиц В.Л. правильно квалифицированы ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, так как она совершила неисполнение в личных интересах обязанности налогового агента по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет в особо крупном размере.

Существенной, на мой взгляд, проблемой реализации уголовной ответственности за неисполнения обязанности налогового агента является все увеличивающийся уровень латентности таких преступлений. Л.А. Савина в своей работе выделяет несколько причин, способствующих этому.

Во-первых, деятельность по выявлению таких преступлений серьезно осложняется неурегулированностью уголовно-процессуальным законодательством некоторых довольно важных вопросов, таких как вопрос предварительной проверки сообщений о преступлениях, ведь успешное осуществление целей и задач уголовного судопроизводства в значительной мере обусловлено тем, насколько своевременно, законно и обоснованно правоохранительными органами принято решение о возбуждении уголовного дела либо в отказе в таковом.

При этом основной недостаток предварительной проверки заключается в неполноте установления в событии признаков преступления, что является основной целью предварительной проверки заявлений и сообщений.

Второй причиной низких результатов в выявлении неисполнения обязанности налогового агента, является сложность квалификации преступления.

Как минимум, потому что его диспозиция является бланкетной.

В самом уголовном законе они непосредственно не определяются признаки преступления, а отсылает к законам в других областях права.

Существует целый ряд исследований данной проблемы (Ю.Н. Белозерова, В.Н. Григорьева, А.В. Еремяна, Н.В. Жогина, Л.М. Карнеевой, Н.П. Кузнецова, Л.Н. Масленниковой, А.Р. Михайленко, Ю.В. Прушинского, В.В. Степанова, Ф.Н. Фаткуллина, А.А. Чувилева, Н.Г. Шурухнова, В.Н. Яшина и других).

Одни авторы рассматривают вопросы предварительной проверки только в аспекте методики расследования и предотвращения отдельных видов преступлений.

Другие считают, что данная проблема должна решаться в рамках криминалистической тактики.

При этом Л.А. Савина и А.Г. Филиппова не соглашаются с данными позициями, так как методика расследования отдельных видов преступлений излагает лишь особенности возбуждения уголовных дел, что в какой-то мере можно отнести к этапу проверки, однако, как правильно отмечает В.В. Степанов, эффективная разработка частных вопросов невозможна без глубокого исследования общих проблем предварительной проверки. То же самое касается и исследования проверки в рамках криминалистической тактики, так как последняя касается рекомендаций по наиболее рациональному проведению отдельных следственных и судебных действий, которые прямо направлены на собирание и исследование доказательств.

При этом проверка проводится до возбуждения уголовного дела, когда применение процессуальных средств и методов ограничено законом.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что деятельность по выявлению неисполнения обязанностей налогового агента значительно осложнена для правоохранительных органов рядом проблем теоретического и практического характера, преодоление которых и являет собой основную задачу не только следственных, но и законодательных органов.

Глава 2. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ)

2.1 Объективные признаки состава (ст. 199.1 УК РФ)

Статья 199.1 УК РФ состоит из двух частей, в которых содержатся соответственно основной и квалифицированный составы преступлений небольшой и средней тяжести. Предметом преступления являются суммы налогов и сборов, подлежащие удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет или внебюджетный фонд.

Под налогом в анализируемой статье, как и в других статьях Уголовного кодекса РФ, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п.1 ст.8 НК РФ).

Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определяемых ими выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст. 8 НК РФ).

Вполне естественно, что бланкетные положения Уголовного кодека во многом повторяют нормы НК РФ. Однако это не механическое дублирование, а отражение, с учетом уголовно-правовой специфики, соответствующего налогового преступления. Здесь следует отметить, что взимание многих налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без помощи налоговых агентов. Согласно распространенному мнению, уголовная ответственность по ст. 199.1 УК ПФ может наступить только за неисполнение обязанностей налогового агента в отношении тех налогов, в механизме взыскания которых они используются. Например, это налог на добавленную стоимость (ст.161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Согласно статье 199.1 УК РФ и схожему мнению большинства ученых, объективную сторону данного преступления составляет действие или бездействие по неисполнению обязанностей налогового агента, неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

На основании диспозиции ст. 199.1 УК РФ можно сделать вывод о том, что деяние в анализируемом составе преступления, предусмотренном ст. 199 УК РФ, может быть выражено в следующем:

а) неисчислении и неудержании сумм налогов, повлекших их неперечисление;

б) неудержании исчисленных сумм налогов, повлекшем их неперечисление;

в) неперечислении исчисленных и удержанных сумм налогов.

Введение указанных форм выражения деяния в составе неисполнения обязанностей налогового агента исключает смешение, а также подмену иных форм деяния лишь фактом неперечисления соответствующих сумм налогов, что является необоснованным. Так как суммы налогов, подлежащих перечислению, остаются у разных лиц, в зависимости от формы выражения деяния отличается и уровень общественной опасности совершенных агентом преступных действий. Например, при неисчислении и неудержании сумм налогов, соответствующие средства поступают налогоплательщику вместе с доходом, а в случае неперечисления исчисленных и удержанных сумм налогов данные средства остаются у налогового агента.

Таким образом, объективная сторона включает:

бездействие при наличии прямо установленной законом обязанности действовать;

Вообще, как уже было отмечено выше, согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, рассматриваемая статья точно отражает основные обязанности налоговых агентов, указывая на то, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику. Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует. Например, необеспечение сохранности документов, необходимых для осуществления налогового контроля или непредставление их в установленные сроки признается уже налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

- крупный размер неисполнения обязанностей налогового агента

Так, в данном случае, статьей о неисполнении обязанности налогового агента УК РФ предполагается правонарушение, несущее меньшую общественную опасность, так как уголовная ответственность предполагает собой деяние, совершенное в крупном размере.

Согласно Примечанию 1 к ст. 199 УК РФ, крупным размером в статье 199.1 Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Из содержания ст.199.1 следует, что крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов является обязательным признаком состава преступления.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

По мнению А.Г. Черных, при определении того, является ли размер неисполнения обязанностей налогового агента, крупным или особо крупным, следует исходить только из сумм налогов, не перечисленных лицом как налоговым агентом. Недопустимо при этом присоединение к таким суммам неуплаченных тем же лицом налогов в качестве налогоплательщика. Суммы налогов (сборов), подлежащие перечислению налоговым агентом, могут складываться вне зависимости от конкретных видов налогов (сборов), а также от количества налогоплательщиков. Главным является то, что все соответствующие суммы должны были быть перечисленными одним и тем же конкретным налоговым агентом.

А.Г. Черных, как и В.А. Меженин, заявляет о наличии потребности в дифференциации крупного (особо крупного) размера неисполнения обязанностей налогового агента в зависимости от вида налогового агента (физическое лицо или организация).

Вообще, если говорить о соотношении норм административного и уголовного законодательства, то разумнее всего было бы унифицировать формулировки ст. 1991.1 УК РФ и ст. 123 НК РФ во избежание коллизий при толковании этих норм и их правоприменении. И.А. Ефимов, например, пишет о том, что нормы, которые предусматривают налоговую и уголовную ответственность за однотипные посягательства, должны иметь некоторую преемственность, проявляющуюся, в первую очередь, в сходстве нормативных формулировок.

Предложение И.А. Ефимова об унификации формулировок уголовной и административной нормы, касающейся неисполнения обязанности налогового агента, состоит в том, чтобы ст.123 НК выглядела максимально сходной с нормой ст. 199.1 УК:

«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента

Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ис-числению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в со-ответствующий бюджет, - влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, под-лежащей исчислению, удержанию и перечислению».

При этом квалификация налогового правонарушения и преступления будет допустима по правилам реальной совокупности только тогда, когда проступки предшествуют преступлению и не являются этапом или способом его совершения.

Преступные последствия не предусмотрены и данное преступление считается оконченным в момент неисполнения обязанности, поэтому, данный состав является формальным. По мнению Г.А. Есакова со ссылкой на Постановление Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г, преступление окончено в момент фактической неуплаты налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При принятии этой достаточно убедительной позиции необходимо установление причинной связи между неисполнением обязанностей и фактической неуплатой налога.

Рассматриваемое преступление относится к числу деяний, граничащих с административными проступками.

Согласно ст. 123 Налогового кодекса «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Сопоставление норм УК и НК показывает, что в случае идентичности охраняемых интересов различие между уголовно и административно наказуемыми деяниями проходит по степени асоциальности.

К примеру, Смольняков Г.В., занимавший должность Председателя Совета Потребительского общества «Возрождение» (далее - ПО «Возрождение»), являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента, преследуя личный интерес, выражавшийся в стремлении извлечь выгоду, обусловленную желанием приукрасить действительное положение Общества, а также улучшить собственное финансовое состояние и обеспечить дальнейшее существование Общества, за счет интересов государства по получению и распоряжению средствами за счет налогов. Сумма неуплаченного налога на доходы физических лиц, составляет 2 043 653,41руб., при этом доля неуплаченного налога на доходы физических лиц составляет 83,26 процента подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, превышает два миллиона рублей и является крупным размером.

Рассмотрев объективные признаки неисполнения обязанностей налогового агента, следует отметить, что и в теории уголовного права и в правоприменительной практике существует множество неточностей и разночтений по данному вопросу: от научных споров об объекте неисполнения обязанностей налогового агента до проблем судебной практики, о том, как определяется крупный размер преступления. Проанализировав данные вопросы в совокупности с субъективными признаками и правоприменительной практикой следует сделать вывод об актуальных направлениях развития законодательства.

уголовный ответственность налоговый агент

2.2 Субъективные признаки состава (ст. 199.1 УК РФ)

Субъективная сторона рассматриваемого преступления состоит в прямом умысле и наличии неисполнения обязанностей налогового агента по мотивам личных интересов. Как отмечается в литературе, последние могут быть выражены в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера (карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.).

Из смысла ст. 199.1 УК РФ следует, что если неисполнение обязанностей налогового агента не связано с личными интересами, то такие действия состава преступления не образуют, даже если они совершены в крупном или особо крупном размере. При этом В.А. Меженин считает, что такой мотив носит недостаточно определенный характер, включая в себя как корыстные, так и любые иные личные побуждения, исчерпывающий перечень которых привести невозможно. Поэтому на данный момент и существует проблема, заключающаяся в том, что практика еще не выработала позиции по вопросу о содержании данного понятия, существуют только не конкретные предположения о том, что им может быть стремление к улучшению своего профессионального положения и репутации, экономия времени и пр.

На сегодняшний день в ряде регионов складывается практика, когда для решения вопроса о возбуждении уголовных дел требуется установление фактов использования налоговым агентом денежных средств в личных целях, исключительно имущественного характера, что А.В. Бакаев считает совершенно недопустимым, в чем невозможно с ним не согласиться, учитывая, прежде всего, необходимость соблюдения предусмотренного Конституцией РФ права на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени.

При исследовании проблемы «личного интереса» А.В. Бакаев обращается к работам П.С. Яни, который дает анализ понятия «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности»…».

Пленум Верховного суда РФ разъяснил, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

При этом А.В. Бакаев считает, что выделение на законодательном уровне личного интереса в качестве обязательного признака субъективной стороны состава преступления совершенно необоснованно, хотя бы, потому что в ст. 198 и ст. 199 УК РФ мотив неуплаты налогов не указан. То есть, в указанных случаях, для государства важно то, что действия субъекта по неуплате налогов и сборов в бюджетную систему государства умышлены и представляют общественную опасность, характеризующуюся их размерами (суммой, исчисляемой согласно примечаниям к нормам). При этом сам мотив значения не имеет.

Однако А.В. Бакаев в своей работе представляет данные психологов, свидетельствующие о том, что все поступки человека определяются теми или иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию мотивации. Таким образом, получается, что весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правовых науках понятию «личный интерес» придается более узкое значение. Совершенным из личной заинтересованности признается любое деяние, за исключением таких, которые совершенны в общественных и государственных интересах (в том числе и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных в интересах третьих лиц из чистого альтруизма, хотя в их благополучии лицо никак не заинтересовано. Именно поэтому такое деяние чаще всего направлено на извлечение каких-либо личных выгод.

Изучение уголовных дел показывает, что случаи неисполнения обязанностей налогового агента без какой-либо личной заинтересованности, практике не известны. На сегодняшний день типичным фактом неисполнения обязанностей налогового агента является выплата заработной платы «в конверте», то есть, неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. Уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента, работодатель, в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. При обращении в суд, работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу. Тем не менее, многие граждане РФ, предпочитают получать заработную плату именно таким способом, не доверяя прогнозам о стабильном развитии экономики нашей страны в будущем и поощряя тем самым нарушающих их права работодателей, что зачастую говорит о низком уровне правосознания либо наличии правового нигилизма довольно широких слоев общества.

В начале 2009 г. в одном из районных судов г. Москвы слушалось уголовное дело в отношении Левцова В.Л., который обвинялся в том, что совершил неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере.

Так, он, являясь директором ЗАО «Винзавод N 3», осуществлял текущее руководство заводом, нес ответственность за организацию бухгалтерского учета, совместно с главным бухгалтером подписывал налоговые декларации, а также выполнял другие обязанности в качестве налогового агента.

В нарушение требований законодательства, имея умысел на неисполнение в личных интересах установленных законом обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет исчисленных и удержанных у налогоплательщиков сумм налога на доходы физических лиц, он при не установленных следствием обстоятельствах, в период с января 2006 г. по февраль 2007 г. единолично принимал решения о неперечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с доходов в виде заработной платы, выплаченной работникам за период с января 2006 г. по февраль 2007 г.