Система внутреннего налогового администрирования как составляющая антикризисного управления предприятием

1.1 Содержание понятия «налогового администрирование». Его элементы

В условиях ограниченности ресурсов, эффективность их использования является важным фактором успешности функционирования предприятия. Конкурентное преимущество вытекает из многих самостоятельных направлений, которые организация развивает в ходе осуществления своей деятельности. Без грамотного управления издержками, в том числе и в сфере налогообложения, предприятие не может оставаться финансово устойчивым.

Неправильное ведение системы управления налогами предприятия, а в некоторых случаях и полное отсутствие внимания к данному вопросу может привести к существенным потерям. Так, объем финансовых потерь вследствие выявления налоговых правонарушений может достигать до 52,2% годовых [29, с. 137]. Между тем, согласно Конституции РФ, каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы [1, с. 14].

Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации налог - это «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». [3, с. 57]

Также Налоговый Кодекс нормативно закрепляет понятие сбора, как обязательного взноса, взимаемого с организаций и физических лиц.

Статья 3 НК РФ обязывает каждое лицо уплачивать законно установленные налоги и сборы. При этом налогоплательщик вправе использовать законные методы, средства и приемы с целью снижения общей суммы налоговых платежей [3, с. 53]. Это особенно актуально в сложившейся экономической ситуации, так как по данным многих опросов, среди факторов, влияющих на развитие бизнеса, высокое налоговое бремя занимает главенствующие позиции [45, с. 8].

Однако налоговое законодательство оставляет возможность управления налогами при ведении финансово-хозяйственной деятельности, предусматривая определенные налоговые режимы для различных ситуаций, многообразные методы для исчисления налоговой базы, а также льготные статьи, что является основой корпоративного администрирования. Отсутствие внимания к данному процессу в рамках управления предприятием может привести к таким последствиям как сокращение возможностей для развития, потеря финансовой устойчивости. В рамках управления предприятием возможна организация внутреннего налогового администрирования в целях наиболее эффективного управления налоговыми платежами. Как следствие, интерес к данной системе управления возрастает.

Существует несколько определений налогового администрирования. Законодательно данное понятие не закреплено, не смотря на то, что используется в ряде нормативных актов, таких как:

- Приказ ФНС России «Об утверждении Методических указаний для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций» №ММ-3-09/553» от 27.09.2007 г.;

- Приказ МНС России «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и учреждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровне» №САЭ-3-30/290» от 16.04.2004 г.

Таким образом, в первую очередь, налоговое администрирование приравнивается к государственному управлению налоговой системой [8, 9].

Однако существует и другая трактовка данного термина. Налоговое администрирование, в случае, если субъектом, его осуществляющим, является лицо, представляющее частные интересы, приравнивается многими авторами к налоговому менеджменту [43, с. 31].

Большая Советская Энциклопедия определяет термин администрирование в первую очередь как управление. Также, во многих словарях встречается определение, в котором администрирование дифинируется как деятельность по руководству порученным участком работы посредством административных методов управления [70].

М.А. Спирина определяет налоговое администрирование как систему управления налогообложением (внутренним, если субъект - предприниматель либо физическое лицо, внешним - если субъектом является государство). Данная система, по мнению автора, направлена на выполнение следующих функций: планирование, учет, контроль, анализ и регулирование. С позиции налогоплательщика, налоговое администрирование может рассматриваться как один из элементов корпоративного менеджмента [48, с. 2-4].

Н.Н. Селезнева, в свою очередь, противопоставляет термины «налогового администрирования» и «налогового планирования». Данные понятия, наряду с налоговым учетом, являются, по мнению автора, объектами налогового менеджмента. Налоговое администрирование отождествляется с налоговым контролем, субъектом выступает государство[46, с. 56-59]. Данное определение, по мнению ряда авторов, также является спорным, так как понятие «администрирование» включает в себя процессы комплексного управления определенной сферой, а не только процессы контроля. Так, Л.И. Гончаренко отмечает, что содержание налогового администрирования значительно шире налогового контроля, который является частью управления налоговой системой [43, с. 30-31].

В работе Н.Н. Селезневой налоговое планирование описывается как функции управления деятельностью предприятия, которая заключается в установлении параметров будущего состояния объекта, оптимальных способов и методов донного состояния при допустимом уровне налогового риска.

С.В. Барулин дает следующее определение: налоговое планирование - это основанный на прогнозных параметрах процесс определения наиболее эффективных направлений движения и оптимизации объема, состава и структуры входящих и исходящих налоговых потоков на предстоящий год и (или) перспективу государством и хозяйствующим субъектом [40].

Налоговые риски выражаются в возможности финансовых потерь налогоплательщиками. Они могут возникнуть как из-за влияния внутренних, так и внешних факторов. Внешние факторы: возможное увеличение налоговой нагрузки со стороны государства, недостаточная проработка налогового законодательства, его нечеткость. К внутренним факторам можно отнести применение рискованных схем минимизации налоговых платежей, несоблюдение законодательства, а так же осуществление не эффективной налоговой политики [24, с. 2].

Л.И. Гончаренко считает, что основным признаком понятия рисков является наступление негативных последствий, которые можно подразделить на две группы. К первой группе относятся материальные потери, которые могут выражаться в убытках, недополучение прибыли, необходимостью выплат штрафов и пени. Ко второй группе относятся наступление событий социального, правового, психологического и пр. характера. [24]. В своей работе автор приводит следующие данные: источниками наступления негативных последствий для налогоплательщиков являются в 42% случаев - человечески фактор, несовпадение декларируемых действий с фактическими в 21% случаев, стратегические ошибки при планировании бизнеса (17%), и только в 20% случаев - источниками являются внешние факторы.

Снижение налоговых рисков, обусловленных внутренними факторами, возможно при условии проведения хозяйствующим субъектом эффективного налогового планирования [24, 2-5].

Однако налоговое планирование не включает в себя такие понятия, как оптимизация, учет, контроль, анализ и регулирование. Таким образом, осуществление только лишь налогового планирования не достаточно.

Кроме того, представляется ошибочным определение налогового администрирования как объекта налогового менеджмента. Термин «администрирование» произошел от лат. administro - управляю, заведую. Французский предприниматель, один из основателей классической школы управления, А. Файоль дает следующее определение «администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить и контролировать». Термин «Менеджмент» произошел от англ. management - управление, руководство, менеджмент, администрация. Таким образом, данные понятия являются тождественными. Приравнивание налогового администрирования к налоговому менеджменту представляется более обоснованным, чем его включение в объекты налогового менеджмента [51].

Наиболее полное определение налоговому администрированию дано М.Т. Оспановым, который первый в России в 1997 г. обратился к данному понятию. Автор описал налоговое администрирование как осуществление налоговой администрацией в пределах ее компетенции функций и полномочий, установленных ей государством и налоговым законодательством. Её главной составной частью М.Т. Оспанов определил систему управления налогами, которая представляет собой комплекс мер по оптимизации структуры налогов, налогового учета и отчетности, контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов; по соблюдению установленных налоговым законодательством прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков; по сбору и анализу получаемых результатов; по подготовке предложений по повышению их эффективности; гармонизации налоговых отношений всех участников процесса налогообложения [42].

И хотя М.Т. Остапов дает данное определение при условии, что субъектом налогового администрирования является организационно-правовая система административных органов с их правами и обязанностями по отношению к объекту управления - налогоплательщикам, данное определение также применимо к корпоративному налоговому администрированию.

Таким образом, в данной работе под налоговым администрированием, здесь и далее, будет пониматься система управления налогами в рамках ведения финансово-хозяйственной деятельности. Субъектом данной системы выступает налогоплательщик, объектом - налоговые платежи. Предмет налогового администрирования - налоговые отношения.

Налоговые отношения - это отношения экономических агентов, представителей государственной и муниципальной власти по поводу получения налогов [43, с. 32-33]. Налоговые отношения носят долговой характер, при этом в качестве носителя долгового (налогового) требования выступает государство в лице его представителей [44, с. 3-4].

Структура внутреннего налогового администрирования показана на Рисунке 1.1. Её элементами выступают: планирование, оптимизация, учет, контроль и анализ. Ряд авторов также выделяет регулирование в качестве одного из элементов налогового администрирования [47, 22, 18].

Рисунок 1.1 - Система налогового администрирования и её элементы

Планирование представляет собой составную часть управления, разработки и практической реализация планов, определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения. Характерно также и планирование отдельных видов ресурсов, в том числе налогов. В экономике рыночного типа распространено планирование на уровне компаний, которое, как правило, носит индикативный, ориентирующий характер. В планировании применяются экономико-математические, балансовые методы и экспертные оценки [49, 46].

Налоговое планирование, согласно «Словарю по экономике и финансам» определяется как набор мер, направленных на снижение налогового бремени предприятия в рамках закона [70]. Налоговое планирование представляет собой инструмент финансового моделирования [51]. А.Б. Высотская также дает описание данного термина как последовательности действий, направленных на легитимное снижение величины налоговых платежей путем избрания порядка ведения бухгалтерского учета. Принципы налогового планирования, по мнению автора, должны базироваться на соблюдении налогового законодательства [21, с. 8]. На важность использования только легитимных способов управления налогами также указывает А.И. Горелко. Автор акцентирует свое внимание на различии налогового планирования от уклонения от уплаты налогов и избегания налогов в применении законных способов снижения налоговой нагрузки [25, с. 111].

В экономической литературе выделяют две системы налогового планирования. Англосаксонская система планирования налогов ставит перед собой цель максимально снизить налоговое бремя предприятия в рамках закона на определенный период. Романо-германская система, в свою очередь, направлена на минимизацию величину уплачиваемых предприятием налоговых платежей путем легитимной деятельности предприятия по ведению финансово-хозяйственной деятельности и размещения его активов.

В России присутствуют элементы обеих систем [46, с. 56]. Однако для отечественной практики зачастую характерно осуществлять активные действия по уменьшению налоговых платежей, не учитывая при этом возможные негативные последствия. Учет налоговых рисков представляется частью оптимизационного процесса налогообложения [22, с. 53].

Большой Толковый Словарь русского языка определение понятие «оптимизация» как выбор наилучшего (оптимального) варианта из множества возможных; улучшение какого-либо процесса для достижения его максимальной эффективности [70]. Установление оптимальных объемов налоговых платежей - проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. На практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. К примеру, снизив выплаты с заработной платы, хозяйствующий субъект увеличивает свою прибыль, и как следствие налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций [51, с. 52-53].

Кроме того, снижение налоговых рисков возможно посредствам принятия учетной политики предприятия [23, 56], в которой должны быть отражены порядок оценки объектов, порядок начисления амортизации, возможность создания резерва по сомнительным долгам и прочие особенности ведения учета на предприятии, затрагивающие налогообложение [39, с. 49]. Согласно «Экономическому словарю» учет представляет собой отражение хозяйственной или иной деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях (количественных и (или) качественных) [70]. М.И. Кутер определяет учет как процесс наблюдения, сбора, идентификации, оценки, классификации, обработки и, наконец, передачи информации о фактическом состоянии и изменениях экономического субъекта [49, с. 77].

Налоговый учет является методологической основой внутреннего налогового администрирования. Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 313 определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ [3].

Налогоплательщик вправе сам определять способ ведения налогового учета, опираясь на данные бухгалтерского учета либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде, сумму остатка расходов (убытка), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну [3].

Ошибки в ведении налогового учета могут принимать форму негативных последствий для предприятия. В случае занижения налогооблагаемой базы вследствие ошибки хозяйствующий субъект может быть привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога, если не была подана уточняющая декларация. При условии подачи данного документа штрафа можно избежать [3].

Систем внутреннего контроля выступает необходимым условием построения эффективной системы управления налогообложением организации. Контроль необходимо вести за правильностью ведения налогового учета, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей в бюджет. Контроль - это процесс сопоставления фактических данных с запланированными. Результатом контроля выступают действия по устранению отклонений. Также стадии контроля одним из возможных решений может быть пересмотр первоначальных целей и задач в связи с невозможностью их реализации из-за изменившихся обстоятельств [49, 47].

Основные задачи внутреннего налогового контроля заключаются в следующем: правильное и аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и должное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей и т.п.; обеспечение достоверности бухгалтерского и налогового учета [49].

Подавляющую роль в возникновении налоговых ошибок играет субъективный фактор. По некоторым данным, около 75% налоговых ошибок связаны с человеческим фактором: недостаточной квалификацией работников, ошибками из-за невнимательности, недобросовестного отношения к выполнению своих обязанностей. В целом, правильно организованный корпоративный налоговый контроль позволяет существенно снизить количество налоговых ошибок и, тем самым, свести до минимума размеры штрафных санкций по результатам проверок налоговыми органами [40].

Устранение выявленных с помощью контроля отклонений возможно по средствам оперативного регулирования.

Регулирование представляет собой процесс, который призван обеспечивать требуемые значения переменных, существенных для управляемого объекта (налогообложение). Налоговое регулирование - это процесс детальной разработки способов реализации налоговых планов, формирования и введения при необходимости новых и корректировке действующих налоговых режимов, направленных на реализацию ценового, фискального, регулирующего и контрольного назначения (функций) налогов, получивших количественное и качественное отражение в бюджетно-налоговых заданиях, целевых установках и налоговой концепции на конкретный период времени [40, 49].

Данный элемент является скорее составляющим государственной системы налогового администрирования. Основная цель налогового регулирования в уравновешивании общественных, корпоративных и личных экономических интересов.

Анализ - это процедура мысленного, а часто также и реального расчленения предмета (явления, процесса), свойства предмета (предметов) или отношения между предметами на части (признаки, свойства, отношения) [51].

Анализ системы налогообложения в рамках налогового администрирования предприятия необходим для выявления слабых сторон, скрытых резервов, оценки текущего состояния, а также предотвращения ошибок.

Таким образом, налоговое администрирование может рассматриваться как с позиции государства, так и с позиции хозяйствующего субъекта. Управление налоговой системой на государственном уровне ставит перед собой такие задачи как повышение уровня собираемости налогов и сборов, снижение масштабов уклонения от уплаты налогов, а также стимулирование предпринимательской деятельности [16, с. 46-47].

Внутреннее налоговое администрирование является необходимой составляющей финансовой системы предприятия. Налоговое администрирование представляет собой совокупность различных элементов: налогового планирования, налоговой оптимизации, учета, контроля, регулирования и анализа. Перечисленные элементы системы управления налогами направлены на снижение налоговых рисков, и, как следствие, на снижение общей величины налогового бремени предприятия.

1.2 Правовое регулирование в области налогового администрирования

Обязанность уплачивать законно установленные налоги и установлена в статье 57 Конституции Российской Федерации [1]. Согласно Налоговому Кодексу РФ, законодательство о налогах состоит из самого кодекса, а также федеральных законов, принятых в соответствии с ним [3].

Законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативные правовые акты муниципальных собраний принятые в соответствии с Налоговым Кодексом, также являются обязательными для исполнения. Письма Федеральной Налоговой Службы, согласованные с Министерством Финансов, письма Министерства Финансов содержат разъяснения спорных моментов налогового законодательства.

В статье 5 Налогового Кодекса определено действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем через месяц после их опубликования, акты о налогах - не ранее первого числа очередного налогового периода. В случае если это указано в тексте законодательного акта, данный документ может вступить в силу со дня официальной публикации [3].

Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый Кодекс, законы субъектов РФ, а также муниципальные нормативные акты вступают в силу не ранее первого января года, следующего за годом их принятия и не ранее, чем через месяц со дня их опубликования.

Акты о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика каким либо образом не имеют обратной силы. В случае если данные акты улучшают положение плательщика налогов, они имеют обратную силу.

Также налоговые правоотношения регулируются с помощью Уголовного Кодекса Российской Федерации. Так, в главе 22 установлены преступления в сфере экономической деятельности, в том числе в сфере налогообложения. (Статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, Статья 198 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, Статья 199 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, Статья 199.1 УК РФ. Неисполнение обязанностей налогового агента, Статья 199.2 УК РФ. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) [4].

Кодекс об административных правонарушениях также содержит ряд правовых норм, затрагивающих налогообложение. В Статье 15 КоАП РФ приведены правонарушения в области налогообложения, как нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, препятствие налоговой проверке и прочее, а также степень административной ответственности за нарушение данных норм [4]. Гражданский кодекс, хотя и не содержит норм налогового права, тем не менее, также влияет на налогообложение, так как налоговые последствия являются вторичными по отношению к гражданско-правовым договорам [2, 57].

Действующее законодательство устанавливает правила и процедуры, объекты налогообложения, уплаты налогов, порядок взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков [3].

Тихонов Д.Н. и Липник Л.Г. критически относятся к данной формулировке, описывая три вида недействующего законодательства. К первому виду относятся отмененные нормативные акты, которые утратили силу. Тем не менее, данные акты, необходимы в рамках внутреннего налогового администрирования для проведения анализа налоговых отношений прошлых периодов. Ко второму виду авторы относят законодательные акты, оформленные и опубликованные, но все ещё не вступившие в силу. Данные нормативные акты необходимы для налогового планирования и анализа налогообложения в будущих периодах. К третьему виду были отнесены нормативные акты, которые, хотя и не были формально отменены, не действуют на практике, так как в силу вступили новые законодательные акты [51, с. 21-2].

В ст. 15 Конституции РФ установлена более высокая юридическая сила международных договоров РФ перед обычными законами [1]. Это положение также отражено в ст. 7 Налогового Кодекса РФ: в случае если в международном договоре Российской Федерации установлены правила и нормы налогообложения отличные от принятых на территории Российской Федерации, необходимо следовать международному договору [3].

Законодательство в области налогообложения, несомненно, является одной из самых объемных и динамичных отраслей российского, а в частности финансового права.

Нормы налогового законодательства регулируют те финансовые отношения, которые складываются в процессе аккумуляции денежных средств публичными субъектами (государственными налоговыми органами) в виде налогов и в процессе осуществления контроля за сбором налогов.

Являясь разновидностью финансово-правовых норм, налоговые нормы носят императивный характер, т.е. выражены в категорической форме, не допускающей изменения условий, порядка их действия, прав и обязанностей сторон, санкций [19]. Однако в некоторых случаях налоговое законодательство предоставляет субъектам налоговых правоотношений возможность выбора своего поведения.

Право налогоплательщиков на проведение внутреннего налогового администрирования также признано Конституционным Судом Российской Федерации. В соответствии с постановлением №9 - П от 27.05.2003 г. «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Руковишикова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» налогоплательщики вправе использовать возможность выбора оптимального вида платежа, а также другие способы освобождения на законном основании от уплаты налога (снижение сумм налоговых платежей) [10].

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении №53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» дал определение понятию «налоговая выгода». В указанном документе термин трактуется как уменьшение величины налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета [11].

Налоговый Кодекс Российской Федерации определил понятие «налоговая база» как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения [3]. Налоговая база является одним из основных элементов налога. Уменьшение налоговой базы возможно в следующих случаях:

Уменьшение налоговой базы за счет налоговых вычетов, использования налоговых льгот, применения определённых способов отражения хозяйственных операций в учете и прочее.

1. Получение налогового вычета:

Налоговый вычет - это сумма, которая уменьшает размер дохода, с которого взимается налог. В этом случае сумма вычета уменьшает так называемую налогооблагаемую базу, то есть ту сумму дохода, с которой должен быть уплачен налог (например: имущественный налоговый вычет при продаже имущества).

Вместе с тем, налоговым кодексом предусмотрены налоговые вычеты, позволяющие вернуть часть налога, ранее уплаченного в бюджет, в связи с осуществлением гражданином определенных видов расходов [3].

В настоящий момент существует четыре вида налоговых вычетов - стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Стандартные налоговые вычеты определены в ст. 218 Налогового Кодекса Российской Федерации, социальные - в ст. 219, имущественные - в ст. 220 и, наконец, профессиональные в ст. 221. Законодательные органы субъектов Российской Федерации вправе устанавливать размеры вычетов, отличные от указанных в ст. 219 и ст. 220 с учетом региональных особенностей.

2. Получение налоговой льготы:

Налоговая льгота согласно п. 1 ст. 56 Налогового Кодекса РФ трактуется как преимущество предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налоговый сбор или налог либо уплачивать их в меньшем размере [3]. В.М. Зарипов определяет основные элементы налоговой льготы. В качестве таковых автор называет те элементы, при наличии которых льгота считается законодательно установленной, в том числе: объект льготирования, категория налогоплательщиков, условия и порядок использования налоговой льготы, размер налоговой льготы и основание её использования [29, с. 19, 5-26].

К основным элементам можно отнести:

- Основание использования налоговой льготы - это фактическое обстоятельство, при наличии которого у налогоплательщика возникает право на налоговую льготу. В соответствии с п. 1 ст. 56 основания, порядок и условия применения налоговых льгот должны устанавливаться законодательством о налогах и сборах, а нормы этого законодательства не могут носить индивидуального характера;

- Объект льготирования представляет собой элемент льготирования, с изменением которого связано освобождение от налога. Может выступать в виде объекта, базы, ставки и т.п.

К дополнительным элементам налоговой льготы можно отнести:

- Категория налогоплательщиков - это круг лиц, имеющих право на налоговую льготу;

- Условия использования налоговой льготы - условия, соблюдение которых предоставляет налогоплательщику право пользоваться льготой, в том числе: целевое использование, платность (в случае с инвестиционными налоговыми кредитами, рассрочками и отсрочками), а также документальное подтверждение;

- Порядок использования льготы представляет собой процедуру реализации права на льготу, при этом общий порядок использования налоговой льготы носит уведомительный характер, в некоторых исключительных случаях - разрешительный. В случаях, когда порядок использования льготы не установлен, налогоплательщик, тем не менее, вправе использовать льготы, на которые имеет основания. Данное утверждение следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.2005 г. №3788/05;

- Размер налоговой льготы - максимальный размер, лимит изменения объекта льготирования.

3. Применение более низкой налоговой ставки:

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Она является одним из обязательных элементов налога. Существует три вида налоговых ставок, в том числе твердые, пропорциональные и прогрессивные. Твердые - независимы от размера налоговой базы, устанавливаются в абсолютных единицах в расчете на весь объект либо на единицу налоговой базы. Пропорциональные (адвалорные) ставки налогов устанавливаются в проценте налоговой базы, независимо от её величины. И, наконец, прогрессивные налоговые ставки увеличиваются по мере роста размера налогооблагаемой базы. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом. В зависимости от степени изменяемости, ставки налога можно классифицировать также как общие ставки, повышенные ставки, пониженные ставки.

В зависимости от содержания они делятся на маргинальные ставки, которые даны непосредственно в нормативном акте о налоге; фактические ставки, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе; экономические ставки, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Применение налоговых ставок по конкретным видам налогов регулируется частью 2 Налогового кодекса РФ.

4. Получение права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета:

Возврат - представляет собой операцию по возврату денежных средств на основании документов, направляемых налоговыми органами в органы Федерального казначейства. Возврат осуществляется налоговым органом за счет средств соответствующего бюджета Зачет - представляет собой операцию по погашению задолженности налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций. Налоговый орган может провести зачет самостоятельно либо по заявлению налогоплательщика. Причем по собственной инициативе налоговый орган вправе зачесть излишне уплаченную сумму только в отношении налоговых платежей, по которым имеется недоимка. В счет уплаты пени переплата по налогу может быть зачтена только по заявлению налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Переплата может возникнуть как вследствие ошибочных действий самого налогоплательщика, так и по вине налогового органа. Также аналогичная ситуация может возникнуть при признании нормативного акта, устанавливающего налог, недействительным, отмены нормативного акта принявшим его органом, либо изменении системы налогообложения. В этом случае тоже возникает возможность для возврата (зачета), если только законодатель не устанавливает специальные правила по поводу переплаченных таким образом сумм.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, по средствам камеральной проверки на предмет обоснованности заявленной суммы. Если в результате проверки не были выявлены нарушения, то налоговая инспекция в течение семи дней принимает решение о возмещении сумм налога.

Концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

В Постановлении №53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика может быть определен исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).

9. Установление судом наличия разумных экономических причин, деловой цели в действиях налогоплательщика производится с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности.

10. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

2. Практический анализ исчисления и уплаты налогов

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от ХХ февраля 2012 г., по делу №ХХХ в отношении общества с ограниченной ответственностью «Восход» была введена процедура наблюдения, а также был утвержден временный управляющий.

Юридическое лицо зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером 1022303ХХХХХХ. Руководителем предприятия является Директор, действующий на основании Устава ООО «Восход» от 19.10.2009 г. Единственным учредителем общества также является его директор. Размер доли составляет 100% от уставного капитала Общества.

Данное предприятие расположено по адресу Российская Федерация, Краснодарский край, Ейский район, с. Александровка. Юридический адрес совпадает с фактическим.

Предприятие осуществляло следующие виды деятельности:

- Выращивание зерновых, технических и прочих с/х культур, не включ. в др. груп.;

- Овощеводство;

- Разведение крупного рогатого скота;

- Разведение свиней;

- Разведение сельскохозяйственной птицы;

- Предоставление услуг в области растениеводства;

- Производство мяса и пищевых субпродуктов кр. рогатого скота, свиней, овец, коз;

- Производство неочищенных масел и жиров;

- Производство рафинированных масел и жиров;

- - Переработка молока и производство сыра.

Профилирующим видом деятельности предприятия ООО «Восход» является деятельность, связанная с выращиванием зерновых, технических и прочих с/х культур, не включенных в другие группы.

В качестве источников информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ООО «Восход» были предоставлены данные бухгалтерской отчетности (форма 1, форма 2), а также аудиторские заключения за период с 31.03.2009 г. по 30.06.2012 г.

Расчет коэффициентов, характеризующих платежеспособность предприятия, деловую активность, произведенный на основании вышеуказанных показателей, приведен ниже:

1. Коэффициент абсолютной ликвидности - финансовый коэффициент, равный отношению денежных средств и краткосрочных финансовых вложений к краткосрочным обязательствам (текущим пассивам)

Для большинства отечественных компаний нормативное значение коэффициента абсолютной ликвидности должно находиться в пределах от 0.2 до 0.5.

2. Коэффициент текущей ликвидности характеризует обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения обязательств и определяется как отношение ликвидных активов к текущим обязательствам должника. Нормативное значение данного коэффициента - не менее 1.

В состав оборотных (ликвидных) активов принято включать денежные средства (cash), краткосрочные финансовые вложения (short term investments), дебиторскую задолженность (debtors), запасы сырья, материалов, товаров и готовой продукции (inventory).

3. Показатель обеспеченности обязательств должника его активами - характеризует величину активов должника, приходящихся на единицу долга, и определяется как отношение суммы ликвидных и скорректированных внеоборотных активов к обязательствам должника. Нормативное значение данного показателя не должно быть ниже 1. В противном случае, предприятие не сможет рассчитаться по своим обязательствам даже в случае продажи всего имущества.

Ниже представлены результаты расчета коэффициентов платежеспособности предприятия за весь анализируемый период с 31.03.2009 г. по 30.06.2012 г.

Таблица 1.1. Динамика показателей платежеспособности предприятия

На протяжении всего анализируемого периода, за исключением первого квартала 2009 г., коэффициент абсолютной ликвидности оставался на уровне вдвое ниже, чем необходимо. Начиная с 31.12.2011 г. у предприятия практически отсутствовали денежные средства.

Значение коэффициента текущей ликвидности ниже 1, на протяжении практически всего анализируемого периода говорит о высоком финансовом риске, связанном с тем, что предприятие не в состоянии стабильно оплачивать текущие счета.

Как и два предыдущих коэффициента, показатель обеспеченности обязательств должника его активами также остается значительно ниже нормативного значения в течении всего анализируемого периода.

Все три приведенных в таблице коэффициента отрицательно характеризуют структуру активов и обязательств ООО «Восход» с точки зрения платежеспособности.

В целях выявления периода возможного погашения организацией текущей задолженности перед кредиторами за счет выручки ниже рассчитан показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам.

4. Степень платежеспособности определяется как отношение текущих обязательств должника к величине среднемесячной выручки.

В зависимости от значения показателя степени платежеспособности по текущим обязательствам, рассчитанного на основе данных за последний отчетный период, организации ранжируются на три группы:

1) платежеспособные организации, у которых значение указанного показателя не превышает 3 месяцев;

2) неплатежеспособные организации первой категории, у которых значение показателя составляет от 3 до 12 месяцев;

3) неплатежеспособные организации второй категории, у которых значение этого показателя превышает 12 месяцев.

Таблица 2.2. Динамика показателя степени платежеспособности по текущим обязательствам

В соответствии с расчетными показателями можно сделать вывод о том, что предприятие не способно погасить текущие обязательства за счет собственной выручки в ближайшие 12 месяцев. У предприятия отсутствует потенциал для восстановления платежеспособности.

В целях оценки финансовой устойчивости предприятия также были рассчитаны следующие коэффициенты:

5. Коэффициент автономии (финансовой независимости) - показывает долю активов должника, которые обеспечиваются собственными средствами, и определяется как отношение собственных средств к совокупным активам.

Нормальное значение данного коэффициента для большинства предприятий не должно превышать значение 0,5.

6. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами определяет степень обеспеченности организации собственными оборотными средствами, необходимыми для ее финансовой устойчивости, и рассчитывается как отношение разницы собственных средств и скорректированных внеоборотных активов к величине оборотных активов.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами (Косс) характеризует достаточность у предприятия собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости.

Наличие у предприятия достаточного объема собственных оборотных средств (собственного оборотного капитала) является одним из главных условий его финансовой устойчивости. Отсутствие собственного оборотного капитала свидетельствует о том, что все оборотные средства предприятия и, возможно, часть внеоборотных активов (при отрицательном значении собственных оборотных средств) сформированы за счет заемных источников. Нормальное значение: 0,1 и более

7. Доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах характеризует наличие просроченной кредиторской задолженности и ее удельный вес в совокупных пассивах организации и определяется в процентах как отношение просроченной кредиторской задолженности к совокупным пассивам.

8. Показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам определяется как отношение суммы долгосрочной дебиторской задолженности, краткосрочной дебиторской задолженности и потенциальных оборотных активов, подлежащих возврату, к совокупным активам организации.

Таблица 2.2. Динамика коэффициентов финансовой устойчивости предприятия

Значение каждого их вышеприведенных показателей имеет отрицательное влияние на структуру активов и пассивов ООО «Восход». Деятельность предприятия на протяжении всего анализируемого периода финансируется преимущественно из заемных источников.

При этом, сумма просроченной кредиторской задолженности согласно бухгалтерского баланса на 30.06.2012 г. равна 141 881 000 рублей. Согласно Определения Арбитражного суда Краснодарского края от 14 февраля 2012 г., по делу №ХХХХХ просроченная кредиторская задолженность ООО «Спектр» по состоянию на 01.10.2011 г. составляет 551 225 821,26 рублей в том числе по договорам о залоге оборудования №ХХХХ, №ХХХХ, задолженности по налогам и сборам составляет 812 030 руб. по состоянию на 01.11.2011 г.

Кроме того, в период с 31.03.2009 г. по 30.06.2012 г. наблюдается увеличение величины показателя дебиторской задолженности к совокупным активам. На последний анализируемый период, показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам составляет 59%, что говорит о том, что значительная часть средств (на последний отчетный период 59%) отвлечена от финансовой деятельности должника.

Расчет коэффициентов, характеризующих деловую активность анализируемого предприятия представлен ниже:

9. Рентабельность активов характеризует степень эффективности использования имущества организации, профессиональную квалификацию менеджмента предприятия и определяется в процентах как отношение чистой прибыли (убытка) к совокупным активам организации.

Значения рентабельности активов позволяют определить эффективность использования активов предприятия. Коэффициент рентабельности активов показывает, сколько денежных единиц чистой прибыли заработала каждая единица активов. Показатель рентабельности собственного капитала характеризует эффективность работы финансовых менеджеров компании и специалистов в области управленческого учета