Налоговый учет

Поскольку сырье или материалы в соответствии с договором толлинга передаются на переработку, а не реализуются, то, разумеется, никакого объекта для начисления НДС не возникает. Поэтому передающая сторона счет-фактуру не выписывает. В то же время, если реализация готовой продукции, полученной давальцем в результате переработки, облагается НДС, то входной НДС, содержащийся в счете-фактуре перерабатывающей компании, давалец может предъявить к вычету из бюджета. В целях налогообложения прибыли затраты на покупку сырья или материалов, которые были переданы в переработку по договору толлинга, их владелец может отразить в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. После того как будут получены результаты переработки в виде готовой продукции, в составе материальных расходов можно учесть издержки на переработку как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Передавая материалы или сырье в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому это имущество не списывается с бухгалтерского баланса давальца, а учитывается на счете 10 "Материалы" на субсчете 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Об этом сказано в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов. Полученная из переработки готовая продукция учитывается на счете 43. Помимо самой стоимости переработки и стоимости сырья или материалов в стоимости готовой продукции ее владелец должен учесть остальные собственные затраты - транспортные, командировочные, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п. Возможен вариант, когда в результате переработки получается не готовая продукция, а только материал, который подлежит дальнейшей обработке. В этом случае полученное имущество отражается давальцем на счете 10, а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.

Особые ситуации:

1. Учет отходов

Практически всегда в процессе производства все полученные переработчиком сырье или материалы не потребляются - неизбежно образуются отходы. Между тем они имеют вполне определенную стоимость, которую так или иначе нужно учесть.

Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.

Если отходы, согласно договору, безвозмездно остаются у переработчика, делается запись по кредиту счета 003 на сумму стоимости сырья или материалов, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 в корреспонденции со счетом 98.

После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки:

Д-т 20 К-т 10 и Д-т 98 К-т 91.

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания такого дохода будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.

В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере списания полученных отходов в производство. Поэтому переработчику придется рассчитывать в бухгалтерском учете временную разницу на основании ПБУ 18/02. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Оставить отходы переработчику - не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. На основании п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 713 ГК РФ полученные отходы являются результатом переработки, право собственности на который принадлежит заказчику. В пункте 2 ст. 527 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме. О надлежащей форме сказано в п. 2 ст. 574 ГК РФ: договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. Следовательно, отказ давальца от получения отходов переработки должен быть выражен в письменном виде.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство в общем случае не применяется. Поэтому договор дарения, не законный с точки зрения ГК РФ, никак не влияет на необходимость налогообложения этой операции (см. письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736). Таким образом, рассматриваемая передача является объектом обложения НДС. Это следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Дело в том, что она признается реализацией. Плательщиком налога должен быть давалец, поскольку именно он безвозмездно передал товар переработчику. Но как оценить полученные отходы, чтобы правильно рассчитать налоговую базу? На этот счет есть указания в п. 2 ст. 154 НК РФ: при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.

Поскольку цена отходов при заключении договора переработки давальческого сырья в подавляющем большинстве случаев не обсуждается, оценивать их придется по рыночным ценам. В связи с этим возникает еще одно затруднение: рыночную цену отходов установить крайне нелегко. Возможно, придется воспользоваться п. 10 ст. 40 НК РФ, где идет речь об использовании метода последующей реализации. Проще говоря, за налоговую базу для расчета НДС при безвозмездном получении отходов следует принять ту цену, по которой переработчик собирается их продать. А если он намеревается использовать их исключительно в своем производстве? Тогда отходы можно оценить по той стоимости, по которой они будут приняты к учету переработчиком. Ну а если переработчик вообще никак не собирается использовать данные отходы? Будет ли равна их стоимость нулю? По мнению автора, налоговики вряд ли согласятся с этим и наверняка попытаются прибегнуть к помощи независимого эксперта-оценщика. Напомним, что НДС, уплаченный в бюджет в данной ситуации давальцем, переработчик принять к вычету не сможет. Ведь счет- фактура на безвозмездно переданное переработчику имущество выписывается давальцем в единственном экземпляре. Однако ситуация поворачивается на 180 и становится головной болью для налоговиков, если российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья или материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства. НДС облагается реализация товаров только на российской территории. Место реализации определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ. Их всего два:

- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.

В момент фактического перехода отходов от переработки в собственность российской фирмы они находятся на территории России. Получается, что по всем условиям рассматриваемая операция НДС облагается.

В то же время плательщиком налога должен быть иностранный контрагент. Ведь именно он безвозмездно передал товар российской компании. И, как сказано в ст. 161 НК РФ, в такой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога. 112 А российская компания становится налоговым агентом, причем независимо от того, обязана ли она сама уплачивать НДС.

Пример 2

Российское ЗАО "Байкал-МО" перерабатывает по договору толлинга сырье, поставляемое иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Основной получаемый из сырья материал передается заказчику. Все побочные результаты переработки - отходы производства безвозмездно остаются у российской компании.

Такой порядок закреплен в договоре толлинга.

В октябре 2009 года обществом было получено отходов на общую сумму 260 000 руб. Оценка полученного имущества производилась по ценам возможной реализации.

Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 39 661 руб. (260 000 руб. : 118% х 18%). Такой порядок расчета прописан в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако с удержанием самой суммы налога возникает проблема. Дело в том, что удержать исчисленный налог российская компания не может. Она не производит выплаты иностранному контрагенту, а, наоборот, получает от него. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. 24, ст. 123 и п. 2 ст. 161 НК РФ, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006, оставленное в силе определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08).

Руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, российское общество в течение месяца должно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Это сообщение составляется в произвольной форме.

Как российские налоговики будут взыскивать НДС с инофирмы - уже их проблемы.

Получается, что гораздо лучше вернуть отходы давальцу - в этом случае никто никаких налогов платить не должен. Однако есть другая опасность: налоговики могут потребовать скорректировать стоимость переработки на стоимость полученных отходов. В результате снова встанет проблема оценки полученных в ходе переработки сырья или материалов отходов, да еще заказчику придется снизить затраты по договору толлинга на стоимость полученных после переработки отходов. При этом сами отходы, чисто теоретически имеющие некоторую стоимость, для реального производства могут быть совершенно бесполезны. Мало того - придется потратиться на их утилизацию. Поэтому для самого давальца, конечно, самым лучшим вариантом будет, если стоимость отходов удастся засчитать в счет оплаты переработки сырья или материалов. Вопрос - согласится ли на это переработчик?

2. Оплата неденежными средствами

Однако этот вопрос мы рассмотрим в комплексе с оплатой стоимости переработки сырьем, материалами или готовой продукцией. Дело в том, что в основе всех этих операций лежит расчет неденежными средствами. Несмотря на то, что стороны могут изначально договориться о подобной схеме расчетов, фиксировать такой договор письменно крайне нежелательно. Ведь если налоговики докажут, что между давальцем и переработчиком была произведена бартерная операция, обе стороны ожидают не самые приятные налоговые последствия. Налоговики получают право оценить доходы и расходы по этой операции у обеих сторон с использованием подп. 2 п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 274 НК РФ. Однако начнем с того, что не так просто классифицировать сам договор обмена товара на выполнение работы. Существует информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, где указано, что обмен товара на услугу в рамках гражданского законодательства к договору мены не относится. И хотя здесь строго формально рассматривался только обмен товара на услугу, нетрудно догадаться, что свой вывод судьи могут распространить и на обмен товара на работу. Однако все усложняется, если учесть, что в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указаны не "договор мены" как таковой, а "товарообменные (бартерные) операции". Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Понятия "бартерная сделка" в ГК РФ и НК РФ нет. Из-за этого почему-то считается, что бартерная сделка автоматически приравнивается к договору мены. Понятие "бартерная сделка" определено в сфере внешней торговли. В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. Указ действующий, бесспорно относится к законодательству в смысле п. 1 ст. 11 НК РФ, и игнорировать его нет никаких оснований. На практике же налоговые инспекторы без колебаний рассматривают обмен товарами, работами и услугами именно как бартерную сделку, и убедить их в обратном будет крайне непросто. Немного радости доставит это и бухгалтерам. Дело в том, что величины оплаты (кредиторской задолженности) и поступления (дебиторской задолженности) по договорам бартера определяются в бухгалтерском учете в особом порядке - п. 6.3 ПБУ 9/99 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. и п. 6.3 ПБУ 10/99. ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 сумма оплаты равна стоимости товаров, переданных компанией, а при невозможности ее определения - стоимости полученных товаров. Аналогично для давальца п. 6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости полученных товаров, а при невозможности ее определения - стоимости переданных товаров. Самое смешное, что в этих определениях говорится только о товарах (ценностях) и совершенно игнорируется возможность оплаты товарами стоимости работ или услуг (и наоборот). Очередная головоломка для бухгалтера. Поэтому давальцу и переработчику целесообразно заключить два договора - собственно на переработку (т.е. договор подряда) и договор купли-продажи сырья (материалов, готовой продукции, отходов). А затем произвести зачет взаимных требований. Стоимость работы, которая не будет зачтена (или наоборот, стоимость сырья, материалов и т.д.), оплачивается деньгами. Этот вариант стал значительно удобнее после того, как из п. 4 ст. 168 НК РФ исчезло положение о денежной уплате НДС при проведении зачета взаимных требований.

Пример 3

По договору толлинга в октябре 2009 года ООО "Лесное" передает ЗАО "ТТМ" 500 м леса для изготовления досок. Учетная стоимость переданного леса - 750 руб. за 1 м. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 80 000 руб. (в т.ч. НДС - 9152 руб.). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа - 56 000 руб. Стороны заключили договор поставки, по которому переработчик приобретает у давальца 50 м леса по цене 1000 руб. за 1 м . По окончании работ по переработке леса стоимость его продажи засчитывается в стоимость переработки. Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей леса в переработку.

Учет у заказчика:

Д-т 10-7 К-т 10-1 - 375 000 руб. (500 м х 750 руб./м ) - лес передан в переработку;

Д-т 45 К-т 10 - 37 500 руб. (50 м х 750 руб./м ) - передан лес по договору поставки;

Д-т 20 К-т 10-7 - 375 000 руб. - списана стоимость леса, переданного в переработку;

Д-т 20 К-т 60 - 70 848 руб. (80 000 - 9152) - отражены затраты по переработке леса;

Д-т 19 К-т 60 - 9152 руб. - отражен входной НДС со стоимости переработки;

Д-т 43 К-т 20 - 445 848 руб. (375 000 + 70 848) - приняты к учету доски;

Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб. (50 м3 х 1000 руб./м3) - отражена выручка от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 91 - 7627 руб. - начислен НДС;

Д-т 91 К-т 45 - 37 500 руб. - списана себестоимость реализованного леса;

Д-т 91-9 К-т 99 - 4873 руб. (50 000 - 7627 - 37 500) - определен финансовый результат от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 9152 руб. - принят к вычету входной НДС;

Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб. - проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - - 50 000) - остаток задолженности погашен через расчетный счет.

Учет у исполнителя:

Д-т 003 - 375 000 руб. - получен лес для изготовления досок;

Д-т 20 К-т 10, (02,79,69 и т.д.) - 56 000 руб. - отражены затраты по изготовлению заказа;

К-т 003 - 375 000 руб. - 375 000 руб. - списан лес, прошедший переработку;

Д-т 62 К-т 90-1 - 80 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по переработке леса;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9152 руб. - начислен НДС с выручки;

Д-т 90-2 К-т 20 - 56 000 руб. - списаны расходы, связанные с переработкой леса;

Д-т 90-9 К-т 99 - 14 848 руб. (80 000 - 9152 - 56 000) - отражен финансовый результат по переработке леса;

Д-т 10 К-т 60 - 42 373 руб. (50 000 - 7627) - учтен приобретенный лес;

Д-т 19 К-т 60 - 7627 руб. - отражен входной НДС по приобретенному лесу;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 7627 руб. - входной НДС по лесу предъявлен к вычету из бюджета;

Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб. - проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности получен на расчетный счет.

Заключение

Борьба между сторонниками толлинга, главным образом, компаниями текстильной, алюминиевой и многих других отраслей промышленности, и его противниками в лице налоговых и таможенных органов, продолжается и по сей день. Федеральная таможенная служба (ФТС) сделала шаг в сторону искоренения внутреннего толлинга, предложив запретить его в отношении ряда товаров, среди которых - нефть, нефтепродукты, цветные и черные металлы, алмазы, древесина, пластмасса. Толлинг - это переработка импортного давальческого сырья. В страну, обладающую теми или иными обрабатывающими мощностями, для переработки завозится сырье или полуфабрикат. Затем готовая продукция вывозится фирмой-поставщиком на экспорт, а завод получает плату за использование своих мощностей. Толлинг широко используется в мировой практике, он является легальной экспортно-импортной операцией. В России по толлингу работают целые отрасли - швейная, текстильная, нефтехимическая, алюминиевая, кожевенная, целлюлозно-бумажная и многие другие. Эти схемы российские предприятия начали применять еще в начале 90-х для того, чтобы ликвидировать дефицит загрузки производственных мощностей и получить хоть какие-то деньги в условиях развалившихся связей с партнерами и смежниками. Внутренний толлинг - это когда закупаемое в России сырье помещается для переработки на предприятия за пределами российской территории, в течение определенного срока (не более двух лет) перерабатываются, а потом ввозятся обратно при полном или частичном освобождении от уплаты НДС и ввозных пошлин. На данный момент внутренний толлинг запрещен в отношении драгметаллов или металлов с драгпокрытием - в случае изготовления ювелирных изделий. ФТС решила пойти дальше в борьбе с внутренним толлингом. Как следует из разработанного службой проекта постановления правительства РФ, она предлагает запретить помещение под таможенный режим переработки вне таможенной территории России отдельных видов товаров. В этот перечень, в частности, входят соль, сера, цемент, все виды руд, минеральное топливо, нефть и продукты ее перегонки, пластмассы, древесина, обработанные и необработанные алмазы, ряд драгоценных камней, черные и цветные металлы. Все эти товары, согласно предложениям ФТС, можно будет помещать под режим переработки вне таможенной территории РФ только в случае, если будет производиться их ремонт или восстановление их потребительских свойств. Правительству удалось запретить внутренний толлинг для ювелиров. Однако, сейчас таможенники хотят ущемить интересы куда более мощных отраслевых групп: нефтяников, металлургов, ряда других добывающих и обрабатывающих отраслей. Будет ли успешным новый поход правительства против толлинга, или под влиянием действий лоббистов все попытки окажутся сведены на нет?

При этом не стоит забывать, что у внутреннего толлинга есть еще "зеркальный" близнец - внешний толлинг. И он тоже может использоваться в качестве инструмента для минимизации налогового бремени российских экспортно-ориентированных компаний. Зарубежные контрагенты, зачастую аффилированные с владельцами российских заводов, поставляют в Россию сырьё и вывозят готовую продукцию, а местные заводы оказывают лишь услуги по переработке и получают за это фиксированный доход, с которого и платят налоги. Характерной особенностью такой схемы является то, что сырье и конечный продукт не облагаются налогами - при условии, если вся конечная продукция идет на экспорт. В российских условиях это означает, что фирмы-толлингеры не платят экспортной пошлины, а НДС, взятый с них при ввозе сырья, при экспорте уже готовой продукции им возвращается. По различным оценкам, в результате применения таких схем российский бюджет ежегодно теряет сотни миллионов долларов.