Принятие управленческих решений

Одним из мер операционного рычага (производственного левериджа) является доля постоянных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше доля постоянных затрат, тем в большей степени варьирует соответствующий показатель дохода, в частности операционный доход, который в международной практике носит название «прибыль до вычета процентов и налогов». Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его доход очень чувствителен к изменениям объема реализации, незначительное изменение которого приводит к значительному изменению дохода.

Для наглядного представления взаимосвязи общих, переменных и постоянных издержек с доходом (выручкой) от реализации продукции, маржинальным доходом и доходом от основной деятельности (производства данного вида продукции) используем графический метод. По вертикали (оси ординат, обозначаемой «Y») декартовых координат отложим данные о себестоимости и доход (выручку) oт реализации продукции, а по горизонтали (оси абсцисс, обозначаемой «X») - количество производимой продукции в натуре (рисунок 2).

Рисунок 2 - График безубыточности

Условные обозначения: ДN - доход (выручка) от реализации; S - общие Затраты (полная себестоимость реализованной продукции); V - общие переменные затраты: С - постоянные затраты; q - количество единиц продукции, тыс. дал; К - точка критического объема производства.

Приведенному графику можно дать следующую интерпретацию. Там, где пересекаются линии дохода (выручки) от реализации и себестоимости (точка К, соответствующая объему производства (681,21 тыс. дал), достигается состояние безубыточности, поскольку общий доход в этой точке в размере 149866 тыс. тенге (681,21x220) является достаточным для того чтобы покрыть постоянные затраты в размере 38393 тыс. тенге и переменные затраты в размере 111473 тыс. тенге (163,64x681,21). При объеме реализации ниже этой точки предприятие не может покрыть все затраты, и следовательно, оно получит не доход, а убытки. Напротив, при объеме реализации большем, чем критический, результат будет положительным, т.е. деятельность предприятия становится доходной.

Зона убытков в графике расположена слева, а зона доходов - справа от критической точки объема производства. Оценивая релевантный ряд в графике от 200 тыс. до 1200 тыс. дал, можно сделать вывод, что каждая единица продукции, произведенная реализованная сверх 681,21 тыс. дал, будет приносить предприятию 56.36 тенге маржинального дохода, который равен цене реализации за вычетом переменных издержек (220- 163,64).

Таким образом, для обеспечения безубыточности производства маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты. В точке безубыточности ею величина равна удельным постоянным затратам, что видно из следующих формул:

р-се+v (9),

где се - удельные постоянные затраты;

p-v=ce; dм=ce (10).

При соблюдении этого правила каждая единица продукции не приносит ни дохода, ни убытка. Тогда:

(9).

или:

(10).

В нашем примере маржинальный доход на единицу продукции (1 дал) составляет 56,36 тенге, постоянные затраты 38393 тыс. тенге. Чтобы заработать маржинальный доход, покрывающий постоянные затраты, необходимо реализовать 681,21 тыс. дал пива. После этого, на каждый 1 дал пива предприятие сможет получать 56,36 тенге маржинального дохода. Поскольку эта величина постоянна, она чрезвычайно полезна для выражения взаимосвязи между доходом (выручкой) от реализации продукции и затратами при любом объеме продаж. При каждом изменении объема реализации пива на 1 дал величина дохода от основной деятельности изменяется на 56,36 тенге. Мы можем использовать новую величину при составлении уравнения дохода от основной деятельности:

(11).

Иными словами, доход от основной деятельности при любом объеме производства (продаж) представляет собой маржинальный доход на единицу продукции, умноженный на объем производства (продаж) и уменьшенный на сумму постоянных затрат.

3.2 Разработка решений об оптимальной цене и максимизации прибыли на основе результатов маржинального анализа

При использовании метода маржинального дохода можно определить объем реализации, необходимый для получения заданной величины дохода (максимизировать прибыль), можно также принимать решения об оптимизации цен на производимую продукцию. Рассмотрим процесс принятия данных управленческих решений на основе информации о маржинальном доходе.

Традиционно отпускная цена продукта формируется достаточно просто -- как сумма калькулируемой (полной) себестоимости и выбранной тем или иным путем нормы прибыли.

Метод образования цены, основанной на полной себестоимости, состоит в определении полных затрат и затем установления цены на базе этих затрат плюс доход (прибыль). Доход устанавливается в процентном отношении к полной себестоимости продукции (полным затратам) или в процентном отношении к цене. Процент определяется с учетом, что полученная цена покроет все расходы и создаст планируемый доход в целом по этой продукции.

Например, полная плановая себестоимость 1 дал пива сорта «Карагандинское» составила 166,50 тенге. Доход от реализации 1 дал этого пива по плану составляет 28,5%. По этим данным цена 1 дал пива будет установлена в размере 214 тенге (166,50+166,50 х 0,285).

Расчет долгосрочного нижнего предела цены, основанный на системе «директ-костинг» прежде всего требует разделения общих затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты служат базой для определения цены, являющейся минимальной и определяющей границу до которой предприятие может делать скидки, не попадая в зону убыточности. В тех случаях, когда цены ниже минимальных, т.е. ниже переменных затрат, они называются демпинговыми.

Применяемый при системе «директ-костинг» метод анализа спроса - анализ безубыточности позволяет определить по какой цене следует продавать продукцию для обеспечения спроса на нее и получения запланированного дохода.

Если предприятие приступает к производству новой продукции, оно должно определить минимальную допустимую цену, по которой ее можно будет реализовать, чтобы покрыть затраты на производство, реализацию и управление. Величина ее определяется по формуле критической цены реализации:

(12),

где Pmin - минимальная допустимая цена;

С - удельные постоянные затраты.

q - количество единиц проданных изделий;

v - переменные затраты на единицу продукции.

Формула служит отправной для расчета цены, которую следует установить, если спрос на продукцию не эластичен, а предприятие в краткосрочном периоде планирует получить доход, не снижая объема продаж и устанавливает норму дохода на изделие. Тогда:

(13),

где Д0 - норма дохода от основной деятельности на единицу продукции, тенге.

Рпл - плановая цена.

В общем виде плановая цена будет определяться по формуле:

(14),

Рассчитанная по этой формуле цена позволяет покрыть издержки предприятия и получить запланированный доход.

Таким образом, анализ безубыточности позволяет определить, по какой цене нужно продавать продукцию, чтобы обеспечить спрос на нее и получить запланированный доход (запланированную прибыль). Следует отметить, что какой бы метод формирования цены, основанной на калькулировании себестоимости продукции (полной или ограниченной), не применяло предприятие, оно обязано обеспечить экономическую обоснованность цен, их проектов или расчетов, опережающий рост по сравнению с затратами, относительное удешевление продукции для потребителя.

Для установления экономически обоснованной цены руководство предприятия должно решить ряд проблем:

а) обосновать состав затрат, которую следует учитывать при принятии решения;

б) выбрать метод калькулирования;

в) установить уровень производства, при котором постоянные затраты минимальны;

г) рассчитать сумму дохода (прибыли) предприятия.

С «директ-костингом» связан и такой аспект ценообразования, как установление заниженной цены по сравнению с действующей. В условиях конкуренции предприятиям часто приходится идти на снижение уровня цен, чтобы не снизить обороты по реализации.

Используя элементы «директ-костинга» и учитывая факт разного поведения затрат при изменении объема производства, руководству предприятия можно решить задачу, насколько потребуется увеличить оборот по реализации, чтобы компенсировать потери от снижения цен.

Допустим, чтобы отвоевать рынок сбыта, руководство АО ИП «Эффес Караганда» решило снизить среднюю цену реализации пива всех сортов на 10%, сохранив при этом тот же доход от основной деятельности за счет увеличения объема продаж. В связи с расширением производства постоянные затраты должны возрасти на 3%. Рассмотрим показатели до изменения цены (ситуация 1) и после ее изменения (ситуация 2), приведенные в таблице 17.

При этом, необходимая сумма дохода (выручки) от реализации продукции для компенсации суммы постоянных затрат и получения того же дохода от основной деятельности определяется делением возросшей суммы постоянных затрат и суммы прежнего дохода от основной деятельности на долю маржинального дохода в изменившейся ситуации по формуле 15.

Таблица 17

Увеличение объема реализации продукции при снижении цены на 10%

ДN = тыс.тенге (15),

Предприятие в этом случае должно дополнительно произвести 22,7 тыс. дал пива, чтобы при цене 204,89 тенге за 1 дал получить выручку в сумме 4647,7 тыс. тенге.

Следующий сравнительный расчет показывает варианты принятия решений о снижении цены с увеличением объемов при учете полной себестоимости и «директ-костинге».

АО ИП «Эффес Караганда» реализует в течение отчетного года 1332 тыс. дал пива. Полная себестоимость равна 276620 тыс. тенге. Средняя продажная цена за 1 дал пива составляла 227,65 тенге. Исследования рынка показали что если снизить цену на 25 тенге, то объем реализации может возрасти на 85% и составить 2464 тыс.дал. Так как производственные мощности позволяют увеличить объем производства в таком размере, необходимо рассчитать варианты и принять решение о том, стоит ли снижать цену. Информацию для расчетов возьмем из системы учета полной себестоимости и системы «директ-костинга». Сравнительные расчеты дохода, получаемого при расчетах по обоим вариантам, представлены в таблицах 18, 19.

Таблица 18

Расчет дохода от основной деятельности при организации учета полных затрат (полной себестоимости продукции)

Таблица 19

Расчет дохода от основной деятельности при организации учета затрат по системе «директ-костинг»

Если проводить альтернативный анализ на основе учета полных затрат (полной себестоимости), то получается, что заводу не выгодно снижать цену, даже если это приведет к росту объему продаж, так как согласно расчетам доход от основной деятельности снизится на 38977 тыс.тенге [26608 - (-12369) -= 26608 + 12369 = 38977]. Более того, такое производство будет убыточным, и завод получит убыток на 12369 тыс. тенге.

Если делать расчеты дохода от основной деятельности по системе «директ-костинг», выбрав вторую альтернативу, то его величина увеличится на 2614 тыс.тенге (29222 - 26608), что совпадает с ростом маржинального дохода (78158 - 75544).

В случае расчета дохода от основной деятельности на основе полной себестоимости искусственно занижается доход на 1 дал пива при втором варианте (объеме продаж 2464 тыс. дал), поскольку не учтено снижение доли постоянных затрат на единицу продукции при росте объема производства с 1332 тыс. до 2464 тыс. дал. При альтернативных расчетах по полной себестоимости ее величина остается неизменной и равняется 207,67 тенге.

Фактически же с увеличением объема производства полная себестоимость 1 дал пива снижается за счет экономии на постоянных расходах, что ведет к росту дохода на единицу продукции. Этот факт учтен при анализе альтернативных вариантов по системе «директ-костинг», ибо в расчетах принимается себестоимость 1 дал пива только в части переменных затрат, которая постоянна в расчете на 1 единицу продукции при изменениях объема производства. Расчеты проводятся на основе сравнения общего маржинального дохода и разности его величины и суммы постоянных затрат.

Этот вариант расчетов, на наш взгляд, более правильно отражает доход предприятия, который он может получить, приняв ту или иную альтернативу.

Безусловно, можно сделать правильный расчет дохода и при учете полной себестоимости, если иметь под рукой информацию о переменных и постоянных затратах. Однако здесь намеренно упрощен пример, чтобы показать, как может быть принято неправильное решение, если игнорировать факт разного поведения затрат при изменении объема.

Завершая анализ безубыточности предприятия, теперь сосредоточим свое внимание на анализе факторов, влияющих на изменение величины дохода от основной деятельности предприятия.

На доход от основной деятельности влияют следующие факторы:

Цена единицы реализованной продукции;

Переменные затраты на единицу продукции;

Постоянные затраты, связанные с производством реализации и управлением предприятием;

Объем реализованной продукции.

Администрация предприятия должна не только рассчитать сумму текущего дохода, но и определить пути ее увеличения, повышения рентабельности продукции.

В профессиональной литературе /15/ отмечается 4 способа повышения рентабельности:

Повышение продажной цены единицы продукции.

Снижение переменных затрат на единицу продукции.

Снижение постоянных затрат.

Увеличение объема производства.

Взаимосвязь между изменениями цен, переменных затрат на единицу продукции, постоянных затрат и объема производства показана на рисунках А, Б, В, Г Приложения 5.

Для составления графика доходности были использованы следующие исходные (начальные) данные:

а) цена реализации 1 дал пива, тенге 220;

б) переменные затраты на 1 дал пива, тенге 163,64;

в) объем производства, тыс. дал 1045;

г) доход от основной деятельности (текущая прибыль) тыс.тенге 20503.

Предположим, что каждый фактор повышения доходности (рентабельности) изменился на 10%.

Тогда эффект от их изменений будет характеризоваться данными приведенные в таблице 20.

Таблица 20

Эффект от изменения на 10% факторов, влияющих на величину дохода от основной деятельности (текущего дохода)

Сделанные расчеты основывались на допущении, что перечисленные выше факторы независимы друг от друга. Но такая ситуация на практике встречается редко. В практической деятельности может иметь место полная взаимосвязь между ними. Не исключается воздействие других факторов, например, таких как: запросы покупателей, оперативная ценовая политика, направленная против конкурентов. «Кроме того, - пишет Т.П. Карпова, при установлении цен на спец.заказы возникают затруднения учетом свободных производственных мощностей или их нехваткой. В таких ситуациях ценообразование связано не только рынком, но и с дополнительными инвестициями» /17/.

Заключение

Целью дипломной работы являлось изучение теоретических основ и практического опыта процесса принятия управленческих решений при помощи инструментов управленческого учета.

Проведенное теоретические исследование позволило сделать следующие выводы по первой главе дипломной работы:

1. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Одним из наиболее важных видов информации является информация о будущих затратах и выгодах, которые может понести и получить предприятие при следовании определенному курсу. Такая информация называется релевантной, т.е. принимаемой в расчет (имеющей отношение к данному решению).

2. Релевантные затраты (доходы) - это проектные затраты (доходы), диапазон которых ограничен релевантными решениями. Фактические данные не используются при обсуждении вариантов управленческих решений, они используются только как база для прогнозирования затрат. Следовательно, релевантные финансовые затраты, анализируемые в процессе принятия решения, представляют собой будущий прирост денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемых вариантов решения.

3. Процесс принятия управленческого решения использует систему релевантной информации и предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего.

4. В практике управления деятельностью предприятий решения, использующие систему релевантной информации чаще всего касаются: назначения цены реализуемой продукции, формирования ассортимента производимой продукции, назначения цены дополнительного контракта, решения о собственном производстве или закупке комплектующих деталей.

5. Независимо от задачи, поставленной перед руководством, основной принцип принятия решений состоит в том, что если в результате определенного действия суммарная прибыль организации увеличится, то это действие следует осуществить. Действие не стоит осуществлять, если в результате прибыль упадет или же будет достигнута недостаточная прибыль.

Во второй главе дипломной работы было проведено исследование действующей практики управленческого учета и приятия управленческих решений на материалах предприятия пивоваренной отрасли АО ИП «Эффес Караганда». Проведенное исследование позволило сделать следующие выводы:

1. На анализируемом предприятии применяется попроцессный метод учета затрат с элементами нормативного метода. Недостатком существующей системы учета затрат на данном предприятии является то, что применяемый метод не позволяет выявить место возникновения и причины отклонений фактических затрат от нормативных, и, как следствие, не позволяет принимать оперативные управленческие решения.

2. Далее была рассмотрена возможность совершенствования системы учета затрат и методики калькулирования себестоимости продукции на данном предприятии. В качестве совершенствования системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции была выбрана широко применяемая на Западе система управленческого учета «Директ-костинг», которая представляет собой совокупность следующих элементов: методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, учета результатов производственной деятельности, анализа затрат и результатов, принятия управленческих решений.

3. Изучение международного опыта организации производственного учета по системе «директ-костинг», теории классификации затрат и методов их разделения на постоянные и переменные составляющие явилось исходным пунктом для исследования нами возможности применения этой системы на пивоваренных предприятиях нашей страны, где используется обусловленный особенностями производственного процесса, попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с использованием элементов нормативного метода.

4. Исследование показало, что на предприятии АО ИП «Эфес Караганда» более приемлем будет учет полных затрат с применением элементов системы «директ-костинг», прежде всего учета затрат по их видам, местам возникновения, центрам ответственности и носителям. На данном предприятии учет затрат по этим направлениям, в частности по местам возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям), хорошо налажен. Дополнение этого учета классификаций затрат по месту их возникновения на постоянные и переменные повысит точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только прямые (переменные) расходы, непосредственно связанные с производством данного вида продукции, аналитичность производственного учета и действенность технико-экономического анализа. Владея различными методами разделения общих затрат на постоянные и переменные можно получить величину составляющих общих издержек производства без особых трудовых затрат. Поскольку в учете затрат применяются элементы нормативного метода, то сочетание элементов «директ-костинга» с подходами нормативного метода учета затрат на производство позволит извлечь двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

5. Использование аналитических возможностей системы «директ-костинг» также дает возможность определить, по какой цене нужно продавать продукцию, чтобы удовлетворить спрос на нее и получить запланированный доход; принимать дополнительный заказ по цене ниже действующей или воздержаться; целесообразно ли выпускать продукцию по более низкой цене реализации и по цене ниже ее себестоимости; оптимизировать структуру выпускаемой продукции и определить ассортимент ее с учетом ограничений на ресурсы. В работе были рассмотрены варианты этих управленческих решений, обоснование которых сделано на основе информации и аналитических возможностей системы «директ-костинг».

Таким образом, применение системы «Директ-костинг» в совокупностью с уже налаженной системой учета полных затрат на предприятии позволит улучшить организацию учета затрат и калькулирования себестоимости, повысит действенность экономического анализа и эффективность функционирования его в условиях рыночной экономики.

Список использованной литературы

1. Послание Президента Республики Казахстан Н.А. Назарбаева народу Казахстана// Казахстанская правда. Февраль 2008 г.

2. Шеремет А. Управленческий учет. Учебное пособие - М.: ФБК-Пресс, 2004 - 512с.

3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Пер. с англ. (под ред. Мабалиной С.А.) - М.: Аудит, Юнити, 1994г.

4. Управленческий учет/Под ред. В. Палия и Р. Вандер Виля. -- М.: Инфра-М, 1997.

5. Якимец О.В. Этапы развития и становления управленческого учета - М.: Инфра-М, 1998

6. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. -- М.: Техника управления, 1930.

7. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

8. Разливаева Л.В. Управленческий учет. Учебно-практическое пособие - Караганда, 2006 - 200с.

9. Радостовец В.К. Финансовый и управленческий учет на предприятии - Алматы: НАН «Центраудит», 1997г.

10. Сетенов Б.И. Совершенствование учета затрат и калькулирование себестоимости продукции на предприятиях пивоваренной продукции// Статистика и учет. - 2002г. - №2, с.15-22

11. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. - М.: ЗАО «Финстатикформ», 2000. - 359с.

12. Дюсембаев К.Ш., Сатенов Б.И. «Директ-костинг»: теория, методология и практика: Монография. - Алматы: Экономика, 2002. - 190с.

13. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и пактика. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 128с.

14. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учебник - Минск: ИП «Экоперспектива», 2000. - 494с.

15. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. И с предисловием А.М.Петрачкова. - М.: Фимнансы и статистика, 2000. - 560с.

16. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. - М.:Финансы и статистика, 2001. - 560с.

17. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Аудит, Юнити, 1999. - 350с.

18. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. Под ред.Я.В.Соколова - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 496с.

19. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях/ Учебное пособие.-Алматы, 2006.-472с.

20. Пашигорева Г.И., О.С.Савченко, Цели и задачи управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 19, С. 33.

21. Приказ Министра Финансов Республики Казахстан от 23.05.2007 3185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета»

22. Типовой план счетов от 23.05.2007, утвержденный Приказом Министра Финансов Республики Казахстан № 3185.

23. Разливаева Л.В. Производственный учет: Учебное пособие - Караганда: КЭУ, 1998г.

24. Соколов Я.В., Управленческий учет: миф или реальность?// Бухгалтерский учет, 2000, N 18, С. 41.

Приложение

Модель процесса принятия решения, планирования, контроля и регулирования

Схема калькулирования себестоимости единицы продукции по бесполуфабрикатному варианту попроцессного метода учета затрат

Взаимосвязь между изменениями цен, переменных затрат на единицу продукции, постоянных затрат и объема производства предприятия АО ИП «Эффес Караганда»