Бухгалтерский учет товарных операций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Товарные операции - это факты хозяйственной жизни организации, связанные с поступлением и выбытием товаров. Определение товаров дано в нескольких нормативных документах.

Гражданский кодекс РФ (п.1 ст.454) под товаром понимает предмет договора купли-продажи. При этом в соответствии с п.1 ст.455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст.129 ГК РФ.

В налоговом законодательстве (п.3 ст.38 НК РФ) «товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации».

Нормативные документы по бухгалтерскому учету дают более узкую трактовку понятия «товар». В п.2 ПБУ 5/01 сказано: «Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи».

Правовой основой поступления и продажи товаров является договор купли-продажи. Согласно п.1 ст.454 ГК РФ «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязана передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)».

В зависимости от покупателей торговля делится на два вида: оптовая и розничная. Правовой основой оптовой и розничной торговли являются разновидности договора купли-продажи: соответственно договор поставки и договор розничной купли-продажи.

Согласно ст.506 ГК «по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием».

Согласно ст.492 ГК РФ «по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью».

Таким образом, основное отличие оптовой и розничной торговли заключается в том, для какой цели покупатель приобретает товары: в первом случае - для предпринимательской деятельности (перепродажи с целью получения дохода), а во втором случае - для личного потребления.

Согласно п.1 ст.481 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором) продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Тара - это средства, предназначенные для упаковки, транспортировки и хранения товаров. Она является неизбежным спутником движения многих товаров, в следствие учет тары неразрывно связан с учетом товарных операций.

Основными целями данной работы являются:

1. Рассмотреть нормативное регулирование учета товаров и тары.

2. Оценка товаров и тары в оптовой и розничной торговле.

3. Документальное оформление учета поступления и выбытия товаров и тары.

4. Рассмотреть особенности учета товаров и тары в розничной торговле.

5. Торговая наценка и ее расчет.

6. Синтетический и аналитический учет товаров и тары.

Глава 1. Учет товара и тары

1.1 Нормативное регулирование товаров и тары

Основными целями бухгалтерского учета товарных операций являются следующие:

· контроль за сохранность товаров;

· своевременное представление руководству организации информации о выручке, расходах, связанных с продажей товаров, прибыли от продаж, состояния товарных запасов.

Для достижения этих целей необходимо решить следующие бухгалтерские задачи:

· обеспечение совместно с другими службами организации материальной ответственности работников за товары.

· проверка правильности документального оформления, законности и целесообразности товарных операций, своевременное и правильное отражение их в учете.

· проверка полноты и своевременности оприходования товаров материально ответственными лицами, правильности и своевременности списания реализованных и отпущенных товаров.

· обеспечения контроля за соблюдением нормативов товарных запасов.

· установление контроля совместно с другими службами за соблюдением правил проведения инвентаризации, своевременное и правильное выявление и отражение в учете ее результатов.

· своевременное и правильное выявление валового дохода.

Перечень основных нормативных документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета в торговле:

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации.

3. Трудовой Кодекс Российской Федерации.

4. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129 - ФЗ.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н.

6. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

7. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н.

8. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

9. ПБУ 9/99 «Доходы организации». Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н.

10. ПБУ 10/99 «Расходы организации». Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

11. План счетов бухгалтерского учета финансового - хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. Утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

12. Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов Утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н.

13. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49.

Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам: тара из древесины, тара из картона и бумаги, тара из металла, тара из пластмассы, тара из стекла, тара из тканей и нетканых материалов. В составе тары учитываются так же материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы. Тара под товарами может совершить однократный или многократный оборот. Многооборотная тара так же может подлежать обязательному возврату поставщикам товаров. Возврат тары определяется условием договора поставки. За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с товаром, поставщиками может взиматься с покупателя залог, который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Тара однократного пользования, как правило, включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.

1.2 Учетные цены товаров

Учетной называется цена, по которой учитываются (приходуются и списываются) товары.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость товаров определяется по-разному в зависимости от источника их поступления. Основным источником поступления товаров является приобретение за плату. Кроме этого источника могут быть другие источники поступления товаров:

1) взнос товаров в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

2) получение товаров по договору дарения или безвозмездно;

3) получение товаров по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, и др.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Перечень этих возможных фактических затрат содержится в вышеуказанном пункте ПБУ 5/01.

Все фактические затраты, связанные с приобретением товаров, можно разделить на три группы.

1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (ПС).

2. Затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу (ЗЗД).

3. Прочие затраты (ПЗ).

В состав ЗЗД включаются:

1) расходы на страхование товаров;

2) затраты на заготовку и доставку товаров до места их использования;

3) затраты на содержание заготовительно-складского подразделения организации.

4) затраты на услуги транспорта по доставке до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

5) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

6) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров.

В состав ПЗ включаются:

1) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

2) таможенные пошлины;

3) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

4) вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены товары;

5) затраты на доведение товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

В составе фактической себестоимости товаров обязательно имеют место суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (ПС). Что касается затрат второй (ЗЗД) и третьей (ПЗ) групп, то они в ряде случаев вообще отсутствуют или имеют место только некоторые из них.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 ЗЗД можно не включать в фактическую себестоимость товаров, а списывать на счет 44 "Расходы на продажу".

Если стоимость поступивших товаров выражена в иностранной валюте, то пересчет этой валюты в рубли производится по официальному курсу Центрального банка РФ. Если для пересчета иностранной валюты в рубли соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания расходов по приобретению товаров.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары должны учитываться по стоимости приобретения. Однако организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости (продажным ценам). Продажная цена определяется путем добавления к стоимости приобретения товаров торговой наценки.

При ведении учета товаров по продажным ценам возникает необходимость отдельного учета торговой наценки.

Торговой наценкой называется разность между продажной ценой товаров и стоимостью их приобретения. Размер торговой наценки устанавливается организациями, как правило, самостоятельно. Исключением являются некоторые товары (продукты детского питания, некоторые медицинские товары, продукция собственного производства, реализуемая на предприятиях общественного питания при учебных заведениях и др., по которым в соответствии с постановлением Правительства РФ от 7.03.1995 г. N 239 органы местной власти имеют право регулировать размер торговой наценки).

При установлении размера наценки необходимо учитывать, что за ее счет надо покрыть расходы, связанные с продажей, расходы по уплате НДС и обеспечить получение определенной прибыли.

Наиболее оптимальным вариантом учетной цены на товары является стоимость приобретения. При этом, во-первых, имеет место меньшее число учетных записей (не нужно отдельно учитывать торговую наценку), во-вторых, максимально упрощается процедура переоценки товаров (достаточно заменить старые ценники на новые). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше стоимости приобретения. Установление продажной цены товаров ниже стоимости приобретения (что бывает относительно редко) требует документального оформления и записей на счетах.

Использование стоимости приобретения в качестве учетной цены возможно, как правило, при натурально-стоимостной схеме учета, когда приход и расход товаров отражаются по каждому наименованию товаров в отдельности.

Учет прихода товаров по наименованиям в любой организации не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии товаров на склад или в магазин оформляется соответствующими документами (товарно-транспортной накладной, счетом, закупочным актом и т.п.). На складах учет расхода по наименованиям товаров также не вызывает проблем, так как на каждый отпуск товаров выписывается соответствующий расходный документ. Сложности возникают при учете продажи товаров в розничной торговле. Дело в том, что в магазинах при продаже товаров покупателям не выписывают никаких документов, а выдают кассовый чек, на котором во многих магазинах печатается только продажная цена товара без указания его наименования.

В розничной торговле натурально-стоимостная схема учета используется, как правило, в организациях, имеющих соответствующие средства вычислительной техники.

В настоящее время большинство производителей наносят на упаковку товаров или на сам товар штриховые коды, содержащие необходимую информацию (наименование товаров, их отличительные признаки и т.п.) для идентификации товаров. При отсутствии на поступившем товаре штрихового кода его наносят работники магазина. При поступлении и продаже товаров информация о них (в том числе покупная и продажная цены) вводится в базу данных при помощи считывающего устройства, и таким образом обеспечивается использование натурально-стоимостной схемы учета.

На предприятиях розничной торговли, применяющих стоимостную схему учета товаров, в качестве учетных цен, как правило, используются продажные цены.

До сих пор говорилось об оценке товаров, являющихся собственностью организации. Товары, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее владении и пользовании, в соответствии с п. 14 ПБУ 5/01 принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению.

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары разрешается вести учет тары в учетных ценах, устанавливаемых дифференцированно по видам тары.

В качестве учетных цен могут применяться:

а) договорные цены;

б) фактическая стоимость тары по данным предыдущего отчетного периода (например, года);

в) планово-расчетные цены, рассчитанные применительно к уровню фактической себестоимости приобретения тары;

г) средняя цена группы (разновидность планово-расчетной цены) - применяется при объединении нескольких видов тары, имеющих незначительные колебания цен, в одну учетную группу.

В случае применения учетных цен разница между фактической себестоимостью тары и стоимостью ее по учетным ценам списывается при поступлении тары на счет 91.

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с отнесением ее стоимости на финансовые результаты.

1.3 Синтетический учет товаров и тары

Для учета товаров используются две группы счетов:

1) балансовые;

2) забалансовые.

На счетах первой группы учитываются товары, которые являются собственностью организации, а на счетах второй группы - товары, не принадлежащие организации, но находящиеся у нее во владении и пользовании.

К балансовым относятся счета 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные".

Счет 45 используется в двух случаях.

1. Товары покупателю отгружены, но право собственности на них к покупателю еще не перешло.

2. При продаже товаров по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентским).

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета для организаций торговли и общественного питания к счету 41 предусмотрены три субсчета: 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле" и 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

На счете 41-1 учитываются товары на складах и в кладовых предприятий общественного питания.

На счете 41-2 учитываются товары в розничной торговле и в буфетах (барах) предприятий общественного питания. Назначение счета 41-3 видно из его названия.

Если товары учитываются по продажным ценам, то для учета торговой наценки используется счет 42 "Торговая наценка". Он является регулирующим по отношению к счету 41, то есть не может применяться самостоятельно, без данного счета. Если из сальдо счета 41 вычесть сальдо счета 42, то разность покажет стоимость приобретения остатка товаров.

Между счетами 41 и 42 существует следующая взаимосвязь: если дебетуется счет 41 (при увеличении товаров), то кредитуется счет 42 (увеличивается торговая наценка). И, наоборот, при кредитовании счета 41 обязательно дебетуется счет 42. Однако эта взаимосвязь существует не всегда, а только при получении товаров со стороны или при выбытии товаров на сторону. При перемещении товаров внутри организации счет 42 используется только в том случае, если учетные цены на товары в структурных подразделениях, получивших и отпустивших товары, будут разными. Если учетные цены одинаковы, то при внутреннем перемещении товаров счет 42 не используется.

Действующей в настоящее время Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета не предполагается отражать операции по дебету счета 42. Это доказывается, во-первых, отсутствием в Инструкции указания случаев, когда этот счет дебетуется (ранее в предыдущей инструкции было отмечено, что счет 42 дебетуется "на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.". Во-вторых, в типовых корреспонденциях к счету 42 графа "по дебету" не заполнена. Авторы Инструкции предлагают списывать торговую наценку не проводкой Д 42 К 41, а сторнировочной записью Д 41 К 42.

К забалансовым счетам, на которых учитываются товары, относятся счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию".

Счет 002 применяется как продавцами, так и покупателями.

Продавец на этом счете учитывает товары, которые стали собственностью покупателя, но не вывезены им. На эти товары продавец выдает покупателю сохранную расписку.

Покупатель использует счет 002 в двух случаях.

1. Получив от поставщика товары, он на законном основании от них отказывается, не становясь собственником (например, при получении недоброкачественных и некомплектных товаров).

2. Для учета поступивших товаров, собственником которых он еще не стал (например, по договору покупатель становится собственником товаров после их оплаты, а товары еще не оплачены).

Счет 004 применяется комиссионером для учета товаров, полученных от комитента, поскольку собственником этих товаров является комитент.

На счетах 002 и 004 товары учитываются по ценам, указанным в приемо-сдаточных документах. Аналитический учет к этим счетам ведется по каждому собственнику товаров, а также по наименованиям товаров.

Наличие и движение тары учитывается на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". Исключением является стеклянная посуда в организациях, занятых розничной торговлей, которая учитывается на счете 41-2. На базах и складах стеклянная посуда под товарами учитывается на счете 41-1, а порожняя - на счете 41-3. Тара, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к основным средствам, учитывается на счете 01 с начислением амортизации в установленном порядке. В дальнейшем списание этой тары осуществляется в порядке, установленном для объектов основных средств.

товар цена учет документация

1.4 Аналитический учет товаров и тары

Как указывалось выше, синтетический учет товаров ведется на счете 41 "Товары", который характеризует остатки, приход и расход в целом по всем товарам, находящимся в собственности организации. Однако для целей управления товарными запасами, контроля за их сохранностью и т.п. обобщенной информации о товарах недостаточно, необходимо знать величину остатков, поступления и выбытия по каждому наименованию товаров, по каждому материально ответственному лицу (каждой бригаде материально ответственных лиц). Для получения более детальной информации о наличии и движении товаров необходим их аналитический учет.

Основными разрезами аналитического учета являются:

а) по структурным подразделениям;

б) по материально ответственным лицам;

в) по наименованиям товаров (в комиссионной торговле учет ведется по каждой единице товаров).

Аналитический учет товаров по структурным подразделениям организации и по наименованиям товаров необходим для управления товарными запасами. Например, сравнение учетных остатков товаров (Оу) с нормативами товарных запасов (Он) позволяет выявить наличие сверхнормативных остатков (если Оу > Он). При значительных отклонениях учетных остатков от нормативов следует принять соответствующие управленческие решения (прекращение закупки и ускорение продажи излишних товаров и т.п.). Особенно эффективным является сравнение учетных и нормативных остатков по каждому наименованию товаров.

Анализ состава товарных запасов позволяет выявить неходовые, залежалые и ненужные товары. Выполняя эту целевую функцию, учет способствует повышению эффективности хозяйственной деятельности, созданию оптимальных товарных запасов, улучшению системы управления ими.

Аналитический учет по материально ответственным лицам (бригадам материально ответственных лиц) и по наименованиям товаров позволяет контролировать сохранность ценностей. Этот контроль осуществляется сопоставлением учетных остатков товаров с фактическими (Оф), выявленными при инвентаризации. Инвентаризации проводятся как по распоряжению администрации организации, так и самими материально ответственными лицами. В последнем случае инвентаризации называют самопроверками.

В результате инвентаризации возможны три исхода.

1. Если Оф = Оу, то сохранность ценностей обеспечена, нет ни недостач, ни излишков товаров.

2. Если Оф < Оу, то Оу - Оф есть недостача товаров. Для товаров, по которым в процессе хранения и реализации могут быть нормируемые товарные потери, в бухгалтерии составляют расчет таких потерь (П). Если недостача товаров, выявленная при инвентаризации (Оу - Оф) > П, то недостача оказывается в пределах норм, сохранность товаров обеспечена. Если (Оу - Оф) > П, то недостача товаров сверх норм подлежит взысканию с материально ответственных лиц.

3. Если Оф > Оу, то Оф - Оу есть излишек товаров. Его наличие свидетельствует, как правило, о злоупотреблениях материально ответственных лиц (продажа товаров по завышенным ценам, обсчет покупателей, поступление товаров без документов и т.п.).

Иногда недостачи или излишки товаров могут образоваться вследствие ошибок в учете. Поэтому для правильного выявления результатов инвентаризации нужна проверка достоверности учетного остатка ценностей.

Учет по всем вышеперечисленным разрезам не всегда возможен. Так для усиления контроля за сохранностью ценностей, улучшения управления товарными запасами исключительно важное значение имеет организация аналитического учета товаров по их наименованиям. Однако это возможно только при условии использования натурально-стоимостной схемы учета. Стоимостная схема учета, применяемая в ряде предприятий розничной торговли, не позволяет получать оперативную информацию о продаже товаров по каждому наименованию.

Аналитический учет товаров ведут как работники бухгалтерии, так и менеджеры, в том числе материально ответственные лица. Для бухгалтерии важна организация аналитического учета товаров по всем вышеуказанным разрезам. Материально ответственным лицам нужна информация о наличии и движении товаров, находящихся у них под отчетом, главным образом, в натуральных показателях.

Организация аналитического учета товаров зависит от способа обработки учетной информации (ручная или машинная) и от применяемой схемы учета (натурально-стоимостная или стоимостная).

Аналитический учет тары ведется бухгалтерией в натуральном и стоимостном выражении по структурным подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри их - по видам и группам тары.

Глава 2. Документальное оформление поступления и выбытия товаров и тары

2.1 Документальное оформление поступления товаров

Согласно ст. 9 закона "О бухгалтерском учете" "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами". Госкомстатом России разработаны и утверждены альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, касающиеся товарных операций:

а) постановлением от 18.08.1998 г. N 88 - по учету результатов инвентаризации;

б) постановлением от 25.12.1998 г. N 132 - по учету денежных расчетов с населением при осуществлении товарных операций с применением контрольно-кассовых машин, общих торговых операций, операций при продаже товаров в кредит, торговых операций в комиссионной торговле, операций в общественном питании;

в) постановлением от 09.08.1999 г. N 66 - по учету товарно-материальных ценностей в местах хранения.

В дальнейшем по тексту будут указаны номера форм первичных учетных документов, утвержденных вышеуказанными постановлениями.

Если в этих альбомах для оформления какой-то операции нет формы соответствующего документа, организация имеет право самостоятельно разработать форму такого документа при условии наличия в нем семи обязательных реквизитов, перечисленных в ст. 9 вышеуказанного закона.

Все товарные операции делятся на два вида: поступление товаров и их выбытие.

В организации торговли и общественного питания товары поступают главным образом от поставщиков.

Движение товаров от поставщика к покупателю оформляется сопроводительными документами, предусмотренными договорами поставки и правилами перевозки грузов. Основными сопроводительными документами, которые выписывают поставщики, являются товарно-транспортная накладная, товарная накладная (форма N ТОРГ-12) (Приложение А) и счет-фактура (на сумму НДС, относящегося к товарам) (Приложение Б).

Товарно-транспортную накладную выписывают при доставке товаров автомобильным транспортом (Приложение В).

При доставке товаров от иногородних поставщиков транспортные организации выписывают при следовании груза по железной дороге - железнодорожную накладную, а водным путем - коносамент.

В зависимости от особенностей товаров к вышеуказанным документам могут быть приложены документы, подтверждающие массу (количество) товаров (упаковочный ярлык (форма N ТОРГ-9), спецификация (форма N ТОРГ-10), расходный отвес (спецификация) (форма N ТОРГ-19) и др.) или их качество (качественное удостоверение, сертификат, справка о результатах лабораторных анализов и др.).

При закупке товара и его приемке необходимо проверить наличие сертификата соответствия на закупаемый товар.

Порядок и сроки приемки товаров по количеству и качеству и ее документального оформления регулируются договорами поставки, техническими условиями и инструкциями о порядке приемки товаров по количеству, качеству и комплектности.

Приемка товаров по количеству предусматривает проверку соответствия фактического наличия товаров данным, содержащимся в сопроводительных документах, а при приемке товаров по качеству и комплектности - требованиям, предусмотренным в договоре.

Порядок приемки товаров и ее документального оформления зависит: от места приемки (на складе поставщика, от транспортной организации, на складе покупателя), характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), степени соответствия фактически поступивших товаров условиям договора и сопроводительным документам, наличия или отсутствия сопроводительных документов и т.п.

Приемка товаров, получаемых от поставщиков, может быть от транспортной организации, на складе поставщика и на складе покупателя.

Если материально ответственное лицо получает товары на складе поставщика или на станции железной дороги (в аэропорту, морском или речном порту), то необходимым документом является доверенность, которая подтверждает право на получение товаров. Порядок оформления доверенностей, получения по ним товаров установлен Гражданским кодексом РФ (ст. 185-189) и Инструкцией о порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности, утвержденной приказом Минфина СССР от 14.01.1967 г. N 17.

Для получения товаров от транспортной организации материально ответственному лицу кроме доверенности выдается грузовая квитанция. Предъявив указанные документы и паспорт представителям транспортной организации, материально ответственное лицо получает от них соответствующие сопроводительные документы.

При приемке товаров, прежде всего, следует проверить, была ли обеспечена сохранность груза при перевозке. С этой целью проверяют целостность вагона или контейнера, наличие и целостность пломб, ясность оттисков на них, исправность тары и упаковки и т.п. Если никаких повреждений не обнаружено, получатель делает об этом отметку в транспортном документе. Если органы транспорта выдают груз без проверки массы, то это отмечается в транспортном документе.

Незатаренные грузы при приемке перевешивают. При этом выписывается приходный грузовой отвес (форма N ТОРГ-17). Факт приемки груза удостоверяется подписями получателя и представителя транспортной организации.

В случае установления при приемке товаров каких-либо нарушений, порчи груза, несоответствия наименования и массы груза или количества мест сопроводительным документам и т.п. получатель должен потребовать от транспортной организации обязательную проверку количества мест или массы груза. Если будут установлены факты недостачи или порчи груза, составляется коммерческий акт.

Если выявленная недостача не превышает установленных норм естественной убыли, коммерческий акт не составляется, но об этом делается отметка в транспортном документе.

Приемка товаров на складе поставщика проводится путем проверки соответствия количества и качества товаров данным сопроводительных документов.

Если товары находятся в ненарушенной таре, их приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или количеству товарных единиц и маркировке на таре. Если проверка фактического наличия товаров в таре не проводится, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.

Прием (сдача) товаров оформляется подписями лиц, получивших и сдавших ценности.

Порядок приемки товаров на складе покупателя во многом зависит от того, поступают ли ценности в таре или без нее.

В первом случае товары принимают по массе нетто или количеству товарных единиц, а во втором случае - по количеству мест и массе брутто (приемка товаров по качеству и комплектности осуществляется в момент вскрытия тары).

При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству) составляется акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Вместо этого документа оприходования товаров может оформляться проставлением на документе поставщика штампа, где указывается дата приемки товаров, номер и дата сопроводительного документа, стоимость принятых товаров и тары, подпись материально ответственного лица.

В случае несоответствия фактического наличия товаров данным сопроводительных документов или отклонений от качества, установленного в договоре, должен составляться акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (отечественных - форма N ТОРГ-2, импортных - форма N ТОРГ-3). В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой входят представители поставщика и покупателя (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика).

При поступлении от поставщиков товаров без сопроводительных документов составляется акт о приеме товара, поступившего без счета поставщика (форма N ТОРГ-4).

При поступлении от поставщиков тары, включенной в цену товара, составляется акт об оприходования тары, не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5).

2.2 Документальное оформление выбытия товаров

Основным видом выбытия товаров является их продажа.

Продажа товаров в оптовой торговле оформляется документально в вышеуказанном порядке.

Согласно ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего факт оплаты товара.

В розничной торговле денежные расчеты с населением ведутся в соответствии с законом РФ от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 г. N 171.

При учете товаров по продажным ценам стоимость проданных товаров за наличный расчет, подлежащих списанию с материально ответственных лиц, определяется на основании Сведений о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма N КМ-7), где по каждому отделу (секции) указывается сумма выручки, подтверждаемая подписью заведующего отделом (секцией). Этот документ в свою очередь составляют на основании Справок-отчетов кассиров-операционистов (форма N КМ-6) (Приложение З). Для составления последних используются журналы кассиров-операционистов (форма N КМ-4) (Приложение Г) и журналы регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма N КМ-5).

Кроме вышеуказанных товарных операций могут быть и другие операции, которые оформляются соответствующими документами: актом о порче, ломе товарно-материальных ценностей (Приложение Е), актом о списании товаров (форма N ТОРГ-16), актом о переборке (сортировке) плодоовощной продукции (форма N ТОРГ-21), инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) (Приложение Ж), сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19) (Приложение И) и др.

Материально ответственным лицам, работающим в сети мелкорозничной торговли (киоски, ларьки и т.д.), выдается в одном экземпляре товарный журнал сотрудника мелкорозничной торговли (форма N ТОРГ-23). Отпуск им товаров оформляется выпиской расходно-приходной накладной (для мелкорозничной торговли) (форма N ТОРГ-14). Так же материально ответственными лицами составляется товарный отчет (форма Торг-29) (Приложение К).

Возврат поставщику товаров при несоответствии их стандарту, техническим условиям или договору оформляется товарной накладной (форма N ТОРГ-12).

Внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями организации, где работают разные материально ответственные лица (бригады), проводится на основании распоряжения руководителя организации и оформляется накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13).

2.3 Документальное оформление поступления и выбытия тары

Поступление тары под товарами, а также выбытие этой тары отражается в тех же документах, которыми оформляется поступление и выбытие товаров.

Тару, не указанную отдельно в документе поставщика и не подлежащую оплате, приходуют на основании акта об оприходования тары, не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5) по рыночной цене, но только в том случае, если она может быть использована в организации или продана на сторону.

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, списывается по соответствующему акту. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или для переработки. При этом выписывается накладная (товарно-транспортная накладная).

На возврат тары поставщикам и сдачу тары тарособирающим организациям обычно выписывают товарную накладную (форма N ТОРГ-12).

Поступление от поставщиков тары однократного использования, оплачиваемой отдельно от товаров, и многооборотной тары, не подлежащей возврату поставщикам:

на стоимость тары по покупным или учетным ценам (без НДС) - Д-т 41-3 К-т 60 на сумму НДС - Д-т 19 К-т 60

Списание отклонений стоимости тары по учетным ценам от покупной стоимости:

положительных - Д-т 91 К-т 60

отрицательных - Д-т 91 К-т 60

Поступление от поставщиков тары, не подлежащей оплате ( на стоимость тары по рыночным ценам) - Д-т 41-3 К-т 91

Поступление от поставщиков многооборотной тары, подлежащей возврату ( на стоимость тары, указанной в документе поставщика) - Д-т 002, Д-т 76 К-т 60

Перечисление поставщику денег за полученную тару - Д-т 60 К-т 51

Возврат тары поставщику - К-т 002

Погашение поставщиком задолженности за возвращенную тару:

денежными средствами - Д-т 51 К-т 76

путем погашения задолженности за уже полученные товары или в качестве аванса за будущие поставки - Д-т 60 К-т 76

Оприходования тары, не возвращенной поставщику:

на стоимость тары без НДС - Д-т 41-3 К-т 76

на сумму НДС - Д-т 19 К-т 76

Отгрузка покупателю тары однократного использования, оплачиваемой отдельно от товаров, и многооборотной тары, не подлежащей возврату покупателями:

на стоимость тары по продажным ценам - Д-т 62 К-т 91

на стоимость тары по учетным ценам - Д-т 91 К-т 41-3

на сумму НДС по таре - Д-т 91 К-т 68

Отгрузка покупателю многооборотной тары, подлежащей возврату:

на стоимость тары по учетным ценам - Д-т 41-3, субсчет «Тара отгруженная» К-т 41-3, субсчет «Тара на складе»

на стоимость тары, указанной в документе на отгрузку - Д-т 62 К-т 76

Глава 3. Учет покупки и продажи товаров

3.1 Общее положение

Покупка и продажа товаров регулируются различными видами договоров (купли-продажи, мены, комиссии, поручения, агентским и др.), важнейшим из которых является договор купли-продажи.

По этому договору согласно ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

а) вручения товара покупателю, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара;

в) сдачи товара перевозчику для доставки покупателю.

После этого в соответствии со ст. 459 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя.

Для целей бухгалтерского учета купли-продажи товаров важно, в какой момент приобретаемые товары нужно отразить на балансе покупателя. При этом следует исходить из закона "О бухгалтерском учете", где сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это означает, что покупателю следует отражать на своем балансе товары после перехода на них права собственности.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ норма о моменте возникновения права собственности у приобретателя вещи с момента ее передачи применяется, "если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, продавец и покупатель могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на товар (например, его оплата).

В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца (пока не будет оплачен) или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю.

Стоимость товара с момента возникновения на него права собственности у покупателя фиксируется последним на дебете счета 41 "Товары". Если же фактически поступивший на склад покупателя товар до определенного условиями договора момента остается в собственности поставщика, его поступление отражается покупателем на дебете счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения большое значение имеет установление момента продажи товаров, то есть даты, когда товар считается проданным.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности на товар перешло к покупателю;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из всех перечисленных выше пяти условий признания выручки определяющим является переход права собственности на товары от продавца к покупателю.

Для целей обложения НДС моментом продажи товаров согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В п. 3 ст. 167 НК РФ сказано: "В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности: приравнивается к его отгрузке".

Для целей обложения налогом на прибыль большинство организаций работают по методу начисления, то есть согласно ст. 271 НК РФ признают дату реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ, то есть по моменту перехода права собственности на товары одним лицом для другого лица. Организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал, имеют право работать кассовым методом, при котором, согласно ст. 273 НК РФ, моментом реализации товаров признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения покупателем задолженности за товары иным способом.

3.2 Учет купли - продажи по договору поставки

Разновидностью договора купли-продажи является договор поставки.

По этому договору согласно ст. 506 ГК РФ поставщик обязуется передать в обусловленный срок покупателю товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Порядок учета купли-продажи товаров по договору поставки зависит от целого ряда факторов (момента перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю, момента оплаты товаров, способа учета затрат по заготовке и доставке товаров до места их продажи, учетных цен на товары, системы налогообложения и др.). Наиболее значимыми из этих факторов являются два: момент перехода права собственности на товары и момент оплаты товаров (предварительная, то есть до передачи товаров покупателю, или последующая, то есть после передачи товаров). Ниже рассмотрим порядок учета продажи и покупки товаров по договору поставки.

Учет продажи товаров, когда право собственности переходит на момент передачи товаров покупателю, а оплата товаров - после передачи товаров, отражается следующим образом:

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	Отгрузка покупателю товаров (на продажную стоимость с НДС)	62	90-1
2	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-1
3	Начислен НДС на проданные товары	90-3	68
4	Получены от покупателя деньги за товары	51	62

Учет покупки товаров при данном варианте оплаты и перехода право собственности отражается следующим образом:

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	Оприходованы товары, полученные от поставщика: а) на покупную стоимость (без НДС) б)на сумму НДС, относящегося к оприходованным товарам	41 19	60 60
2	Уплачено поставщику за товары	60	51

Учет продажи товаров при переходе право собственности в момент передачи товаров покупателю, а оплата товаров - до передачи товаров, отражается:

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	Произведенная покупателем предварительная оплата товаров	51	62по
2	Начислен НДС с предварительной оплаты	76	68
3	Отгрузка покупателю товаров	62	90-1
4	Списываются проданные товары	90-2	41-1
5	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3	76
6	Списывается предварительная оплата в уменьшение задолженности покупателя за товары	62по	62

где 62 по - «Расчеты с покупателями и заказчиками». субсчет «Предварительная оплата».

Учет покупки товара при данном варианте перехода права собственности и оплаты следующий:

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по	51
2	Предъявлен к вычету НДС с предварительной оплаты	68	76
3	Оприходованы товары, полученные от поставщика: а) на покупную стоимость б) на сумму НДС	41 19	60 60
4	Восстановлен НДС, предъявленный ранее к вычету	76	68
5	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары	60	60по

где 60по - «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Предварительная оплата».

Если право собственности на товар происходит в момент оплаты товара, а оплата товара - после передачи товара, то отгруженные покупателю товары отражаются по Д-т счета 45 «Товары отгруженные» и К-т счета 41-1, списание проданных товаров по Д-т счета 90-2 и К-т счета 45. Полученные от поставщика неоплаченные товары отражаются на Д-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В результате поступления товаров могут возникать различные факторы хозяйственной жизни:

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	Отражены в учете расходы по заготовке и доставке товаров до места их продажи: а) на сумму расходов без НДС б) на сумму НДС, относящимся к расходам	41,44 19	60,76 60,76
2	Отражены в учете выявленные при приемке недостача или порча товара ( на покупную стоимость с НДС) а) по вине поставщика или транспортной организации	76-2	60
№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
	б) по другим причинам	94	60
3	Списывается со счета 94 недостача и порча товаров: а) в пределах норм естественной убыли и потерь от боя в пределах установленных норм при перевозке товаров: - на покупную стоимость - на сумму НДС б) в пределах, предусмотренных в договоре величин: - на покупную стоимость - на сумму НДС в) за счет виновных лиц г) если виновник не установлен	44 19 41 19 73-2,76 91	94 94 94 94 94 94
4	В организациях, учитывающих товар по продажным ценам ( на сумму торговой наценки)	41-2	42
5	Предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и услугам	68	19

3.3 Учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи

В ст. 493 ГК РФ сказано, что "...договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара".

Продажа товаров в розничной торговле может осуществляться за наличный расчет и в кредит.

Согласно ст. 2 закона РФ от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ, в случаях продажи товаров за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт должна применяться контрольно-кассовая техника. При этом размер выручки за день определяют по разности между показаниями счетчиков ККМ на конец и начало дня.

В этой же статье вышеуказанного закона перечислены случаи, когда наличные денежные расчеты при продаже товаров могут осуществляться без применения контрольно-кассовой техники. При этом стоимость проданных товаров определяют обычно суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации.

Учет продажи товаров в розничной торговле за наличный расчет отражается следующими записями

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
1	Поступление в кассу выручки за проданные товары	50	90-1
2	Списываются проданные товары ( по учетным ценам)	90-2	41-2
3	Начислен НДС на реализованные товары	90-3	68

Как указывалось выше, организации розничной торговли могут учитывать товары по стоимости приобретения или продажным ценам. В первом случае для записи Д-т 90-2 К-т 41-2 стоимость проданных товаров по учетным ценам может быть определена двумя способами.

Первый способ предполагает применение натурально-стоимостной схемы учета товаров (при помощи штрих-кодов, выписки товарных чеков и т.п.). Для расчета стоимости приобретения проданных товаров количество проданного товара (по каждому наименованию) умножается на его покупную цену. При этом если один и тот же товар покупался по разным ценам, то применяются соответствующие методы оценки товаров (средняя цена или ФИФО).

Второй способ основан на использовании формулы товарного баланса:

Р = 3Н + П - ПВ - ЗК

где Р - стоимость проданных товаров по учетным ценам за месяц;

ЗН и 3К - остатки товаров соответственно на начало и конец месяца;

П - поступление товаров за месяц;

ПВ - прочее выбытие товаров за месяц.

Показатели П и ПВ рассчитываются на основании соответственно приходных и расходных документов.

Показатели 3Н и 3К рассчитываются в два этапа.

На первом этапе, на основании инвентаризации определяются остатки по каждому наименованию товаров в натуральных показателях (штуках, килограммах, метрах и т.д.) и записываются в инвентаризационную опись, которая передается в бухгалтерию.

На втором этапе бухгалтер в инвентаризационной описи по каждому наименованию товаров проставляет цену, осуществляя оценку товаров способами, указанными в п. 16 ПБУ 5/01. После этого количество каждого товара умножается на его цену и определяется стоимость данного товара. Затем подсчитывается общий итог инвентаризационной описи, который и покажет общий остаток по всем товарам.

Данный способ расчета целесообразно применять на небольших предприятиях, не имеющих возможности приобретать дорогостоящую вычислительную технику для применения натурально-стоимостной схемы учета. Он достаточно прост, но имеет два недостатка.

Первый заключается в необходимости более частого проведения инвентаризации товаров.

Второй недостаток является более существенным. Если в магазине будут иметь место случаи недокументированного расхода товаров (например, кража), то стоимость этих товаров в соответствии с принятой методикой расчета Р будет включена в этот показатель, тем самым завышая его. Все это может привести к спорам с налоговыми органами относительно правомерности списания товаров на дебет счета 90-2.

С учетом вышесказанного предлагается следующая методика расчета реализованной торговой наценки (РТН):

_П

РТН = Р x ---

100

где Р - стоимость проданных товаров по учетным продажным ценам (дебетовый оборот счета 90-2);