Учет продажи продукции, работ, услуг

* работам и услугам промышленного характера;

* работам и услугам непромышленного характера;

* покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

* строительным, монтажным, проектно-изыскательским, разведочным, научно-исследовательским работам;

* товарам;

* услугам по перевозке грузов и пассажиров;

В дебете счета 90 «Продажи» отражается фактическая себестоимость в двух вариантах в зависимости от принятой учетной политики: либо по пол-ной себестоимости, либо по усеченной с выделением управленческих расходов. В кредите этого счета отражается выручка, т.е. дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, включая НДС и акцизы.

По окончании отчетного периода на счете 90 «Продажи» подсчи-тываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый резуль-тат.

Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль; превышение дебетового итога над кредитовым показывает сумму убытка. Затем отражается финансовый результат. После отражения финансового результата подсчитывают-ся дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой. Остатка на этом счете быть не должно.

Структура счета 90 «Продажи» представлена на схеме:

Д-т Счет 90 «Продажи» К-т

Прибыль от продажи продукции	Убыток от продажи продукции
Оборот -- сумма хозяйственных операций за отчетный период	Оборот -- сумма хозяйственных операций за отчетный период "
Сальдо на конец периода НЕТ	Сальдо на конец периода НЕТ

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

· 90/1 «Выручка» - для учета поступления активов, признаваемых выручкой.

· 90/2 «Себестоимость продаж» - для отражения затрат, связанных с производством, приобретением и продажей товаров и услуг;

· 90/3 «НДС» - для учета НДС, причитающегося к получению от покупателей;

· 90/4 «Акцизы» - для отражения суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции и товаров.

· 90/9 «Прибыли / убытки от продаж» - для определения финансового результата реализации за месяц.

Таким образом, определение термина «продажи» Инструкций по применению Плана счетов заключается в установлении перечня операций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Обобщая приведенные положения Инструкции, можно сказать, что под продажами для целей бухгалтерского учета понимают направленные на получение доходов факты предпринимательской деятельности. Комплекс операций, определяемый в бухгалтерском учете как продажи, в налоговом законодательстве обозначается термином «реализация».

На систему бухгалтерских проводок влияет выбор метода отра-жения выручки от продажи продукции, работ и услуг по моменту отгрузки продукции, работ и услуг и по моменту их оплаты.

Первый метод характеризуется тем, что выручка отражается неза-висимо от того, поступили ли к этому моменту в оплату денежные сред-ства. При этом методе для расчетов с покупателями продукции исполь-зуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по дебету которого отражается задолженность покупателей за полученную ими продукцию в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», а по креди-ту -- погашение задолженности после получения средств в корреспон-денции со счетами учета денежных средств.

Второй метод используется организациями, когда договоров поставки предусмотрен временной разрыв между отгрузкой и переходом к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, т.е. право собственности на переданную покупателю продукцию сохраняется за продавцом до момента ее оплаты. При этом методе учет операций по отгрузке продукции ведется на счете 45 «Товары отгруженные», по дебету которого отражается стоимость отправленной покупателям продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция», а по кредиту происходит ее списание после получения средств в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Как при первом, так и при втором варианте при отгрузке покупателям продукции возникают расходы на продажу.

Формирование информации на счетах бухгалтерского учета о процессе продажи наглядно представлено на следующем примере.

Первая операция. Акцептован счет-фактура ОАО «ТВ» за рекламу продукции:

По договорной стоимости 9000 руб.

Сумма налога (НДС) 1 620 руб.

Итого 10 620 руб.

Рекламные расходы являются расходами на продажу продукции и относятся на счет 44 «Расходы на продажу». Одновременно появляется задолженность перед поставщиком услуг. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид: Д-т счета 44 «Расходы на продажу» 10 620 (+)

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 10 620 (+).

Вторая операция. Отгрузили со склада покупателям продукцию, этическая себестоимость которой -- 50 000 руб.

Эта хозяйственная операция вызывает уменьшение продукции на складе, учет которой ведется по счету 43 «Готовая продукция». Эта сумма отражается и по счету 90 «Продажи» для последующего определения финансового результата. Следовательно, бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Д-т счета 90 «Продажи» 50 000

К-т счета 43 «Готовая продукция» 50 000 (-).

Третья операция. Акцептован счет-фактура транспортной организаци-и за доставку отгруженной продукции:

По договорной стоимости 1000 руб.

Сумма налога (НДС) 180 руб.

Итого: 1180 руб.

Транспортные расходы являются расходами на продажу продук-ции и относятся на счет 44 «Расходы на продажу», но появляется задол-женность перед поставщиком транспортных услуг. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Д-т счета 44 «Расходы на продажу» 1 180 (+)

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 180 (+).

Четвертая операция. Выписан счет-фактура покупателю на отгруженную продукцию:

По договорной стоимости 55 600 руб.

Сумма налога (НДС) 10008 руб.

Итого: 65608 руб.

Данная отгрузка формирует, с одной стороны, объем продажи организации -- ожидаемую выручку, что отражается по кредиту счета 90 «Продажи», с другой -- размер дебиторской задолженности покупателям, увеличение которой отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Следовательно, бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 65 608 (+)

К-т счета 90 «Продажи» 65 608

Пятая операция (одновременно с четвертой операцией). Согласно
счету-фактуре из 4-й операции отражается сумма НДС - 10008 руб.
по отгруженной покупателю продукции.

Сумма НДС входит в состав выручки по кредиту счета 90 «Продажи», в связи с чем, с одной стороны, ее необходимо показать как задолженность перед бюджетом, с другой -- ее необходимо извлечь из состава выручки для определения финансового результата от продажи продукции. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Д-т счета 90 «Продажи» 10008

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 10008(+).

Шестая операция. Списываются в конце отчетного периода коммерческие расходы. Для этого необходимо определить их сумму по счету 44 «Расходы на продажу»:

Д-т Счет 44 «Расходы на продажу»- К-т

1) 10620

3) 1 180

Об. 11800

Сумму коммерческих расходов необходимо отнести на отгружен-ную продукцию в размере 11800 руб. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Д-т счета 90 «Продажи» 11800

К-т счета 44 «Расходы на продажу» 11 800 (-).

После данной хозяйственной операции по дебету счета 90 «Продажи» будет сформирована полная себестоимость отгруженной продукции.

Седьмая операция. Определяется финансовый результат.

Для определения финансового результат необходимо все хозяйственные операции отразить на счете 90 «Продажи» и найти между итоговой суммой по дебету (50 000 + 10 008 + 11 800) и выручкой (65 608). В нашем примере финансовый результат равен 6200 руб. и является убытком. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Д-т счета 99 «Прибыли и убытки» 6 200 (-)

К-т счета 90 «Продажи» 6 200.

Восьмая операция. Согласно выписке банка оплачен счет покупателем Ученную ему продукцию в сумме 65 608 руб. Эта операция свидетельствует об уменьшении (погашении) дебиторской задолженности, с одной стороны, и об увеличении денег на расчетном счете -- с другой:

Д-т счета 51 «Расчетные счета» 65 608 (+)

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 65 608 (-).

1.4.2 Влияние договорной политики на учет процесса продаж

В российском бухгалтерском учете одним из условий признания выручки является право на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом, а необходимым условием признания момента продажи -- выполнение договора, которым была оформлена сделка. ГК РФ определяет, что по норме статьи 420 договор является соглашением двух или нескольких лиц об установленном изменении или прекращении гражданских прав.

Договор является основанием возникновения прав и обязанностей сторон.

Наиболее распространенная форма договора, которую используют организации для оформления продаж продукции, работ, услуг договор купли-продажи и его разновидность -- договор поставки.

В силу статьи 454 ГК РФ договор купли-продажи определен как договор, по которому одна сторона -- продавец -- обязуется передать продукцию, работы, услуги в собственность другой стороне -- покупателю, а покупатель обязуется принять эту продукцию, работы, услуги и уплатить за них определенную денежную сумму -- цену.

На организацию бухгалтерского учета процесса продаж влияют:

* момент реализации для целей налогообложения;

* схема расчетов за продукцию, работы, услуги;

* момент перехода права собственности в договоре.

Их сочетание определяет порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета процесса продаж.

При формировании бухгалтерской модели по учету процесса про-даж особое место занимают формы договорных отношений. Грамот-ное бухгалтерское оформление договоров, учитывая преимущества и недостатки тех или иных видов договоров, может существенно ска-зываться на финансовом результате.

Ситуация 1. Продукция, работы, услуги продаются на условиях их предварительной оплаты, но согласно договору право собственнос-ти на них переходит к покупателю в момент передачи продукции, работ, услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская задолженность сторон договора по перечисленному покупателем авансу должна быть отражена на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Поскольку при отгрузке продукции, работ, услуг организацией-
продавцом покупателю право собственности на них переходит к покупателю, то эти продукция, работы, услуги должны быть списаны с баланса организации-продавца как проданные.

Приведем схему бухгалтерских записей по отражению указами
операций в ситуации 1.

1. Отражается получение аванса от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- сумма фактически полученных денежных средств в виде аванса.

2. Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса - Д-т счета

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС, начисленная на полученный аванс.

3. Отражается продажа продукции, работ, услуг покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- договорная сто-имость продукции, работ, услуг.

4. Списываются проданные, перешедшие в собственность покупа-теля продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг, товаров.

5. Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с полу-ченного аванса методом «красного сторно».

6. Начисляется НДС с выручки от продаж продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с выручки от продаж продукции, работ, услуг.

Ситуация 2. Продукция, работы, услуги продаются на условиях их предварительной оплаты с переходом права собственности на них к покупателю в момент оплаты продукции, работ, услуг.

Моментом продажи продукции, работ, услуг для целей налогообложения согласно приказу об учетной политике организации-продавца выбрана их оплата. Однако право собственности с получением денег не переходит к покупателю, продукция, работы, услуги не считаются реализованными для целей налогообложения.

Продукция оплачена предварительно, и, следовательно, обязательна перед бюджетом по уплате налогов с продажи возникают сразу после отгрузки продукции, работ, услуг покупателю. Отсюда порядок синтетического учета аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3. Продукция, работы, услуги продаются на условиях предварительной оплаты без их фактической передачи, и согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент их полной оплаты.

В этом случае согласно условиям заключенного договора купли-продажи моментом перехода права собственности на продукцию, рабо-ты, услуги к покупателю является их оплата, что полностью изменяет по сравнению с ситуациями 1 и 2 и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значения.

Сохранение при этом за организацией-продавцом прав владения перешедшими в собственность покупателя материальными ценностя-ми до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете запи-сью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные цен-ности, принятые на ответственное хранение». Фактическая передача -- отгрузка продукции покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по договору поставки для этой ситуации.

1. Отражается получение предварительной оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- сумма фактически

полученных денежных средств.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги, товары:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг, товаров.

3. Начисляется НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг.

4. Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя материальными ценностями на срок до их фактической отгрузки:

Д-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» -- стоимость материальных ценностей по договору поставки.

5. Отражается фактическая передача -- отгрузка материальных ценностей организации-покупателю:

К-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» -- стоимость материальных ценностей по договору поставки.

Ситуация 4. Продукция, работы, услуги реализуются на услови-ях их предварительной оплаты, но согласно договору и учетной поли-тике организации-продавца право собственности на них переходит к покупателю в момент их окончательной оплаты.

Отличием данной ситуации от предыдущей является установлен-ный приказом об учетной политике организации-продавца момент реализации -- оплата. Материальные ценности продаются поставщи-ком на условиях предварительной оплаты, момент реализации в дан-ном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рас-сматриваемых нами операций. Отсюда порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 аналогичен порядку в ситуации 3.

Ситуация 5. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но согласно договору и учетной политике пра-во собственности на них переходит к покупателю в момент их передачи.

По условиям договора право собственности на проданные продук-цию, работы, услуги переходит к покупателю после их передачи. В соот-ветствии с приказом об учетной политике организации, обязательства перед бюджетом по уплате налогов с продажи продукции признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них в момент их отгрузки. На основании документов на отгрузку в бухгал-терском учете продукция, работы, услуги, переданные покупателю, должны быть списаны как проданные. В учете организации-продавца возникает дебиторская задолженность покупателей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и начисляется кредиторская задолженность по НДС.

Приведем схему бухгалтерских записей, отражающих исполнение договора купли-продажи, для пятой ситуации.

1. Отражается продажа продукции, работ, услуге переходом права собственности на них к покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 1 «Выручка» -- договорная стоимость продукции, работ, услуг с НДС.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

3. Начисляется задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с выручки

от продажи продукции, работ, услуг.

Ситуация 6. Продукция, работы, услуги реализуются на услови-ях их последующей оплаты, но согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент передачи продукции, работ, услуг и для целей налогообложения моментом реализации продукции, работ, услуг согласно учетной политике является момент их оплаты.

Согласно учетной политике организации-продавца моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с их реализации, является получение денег. В этом случае бухгалтер-ская трактовка факта перехода права собственности на материальные ценности к покупателю, как и продажи, отличается от его трактовки ряда целей налогообложения. Так как в учете продажа продукции, работ, услуг, а следовательно, и финансовый результат от них должны быть отражены в момент перехода права собственности к покупателю, уже при отражении хозяйственных операций по реализации прибыль от про-дажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюд-жетом по НДС с выручки от продажи, которая станет реальной, когда продукция, работы, услуги будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Приведем схему записей бухгалтерского учета операций по прода-же материальных ценностей у организации в данной ситуации.

1. Отражается продажа продукции, работ, услуг покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- договорная сто-имость продукции, работ, услуг с НДС.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себе-стоимость проданной продукции, работ, услуг.

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сумма потенциальной задолженности по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг.

4. Отражается получение от покупателя денег в оплату продукции, работ, услуг:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- сумма

фактически полученных денежных средств.

5. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма задолженно-сти бюджету по НДС в части оплаченных покупателем материальных ценностей.

Ситуация 7. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но по договору право собственности на них переходит к покупателю в момент оплаты продукции, работ, услуг.

При отгрузке продукции, работ, услуг покупателю до их оплаты согласно условиям договора право собственности на них переходит к покупателю только после того, как товары будут им оплачены. Соответственно отгруженные продукция, работы, услуги до момента их оплаты продолжают находиться в собственности организации-про-давца. Согласно требованиям Инструкции по применению Плана сче-тов отгруженные покупателю продукция, работы, услуги остаются в собственности организации и отражаются в учете на счете 45 «Това-ры отгруженные».

При получении от покупателя денег в оплату этих материальных ценностей факт перехода права собственности на них отражается в уче-те организации-продавца списанием их со счета 45. При этом незави-симо от выбранного в учетной политике организации момента прода-жи продукции, работ, услуг с получением денег совпадает и момент перехода права собственности, и следовательно, при отражении продажи продукции, работ, услуг в бухгалтерском учете продавца они счи-таются реализованными и для целей налогообложения.

Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете организаций будет выглядеть следующим образом:

1. Отражается отгрузка материальных ценностей покупателю:

Д-т счета 45 «Товары отгруженные»

К-т счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себе-стоимость проданной продукции.

2. Отражается получение денег от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- сумма фактически поступивших денежных средств в пределах продажной стоимости продукции с НДС.

3. Списывается фактическая себестоимость реализованной продукции:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счета 45 «Товары отгруженные» - стоимость приобретения отгруженной продукции без НДС.

4. Начисляется задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и задолженно-сти бюджету по НДС» с выручки от продажи продукции.

Таким образом, организация, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями с целью достижения желаемых финансовых результатов или структуры активов организации, использует договорную политику в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств. Договорная политика предоставляет широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации.

1.5 Учет расходов на продажу

Продажа продукции связана с затратами организации-постав-щика по отгрузке и реализации продукции. К расходам на продажу относятся расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции.

Расходы на продажу продукции в бухгалтерском учете группируются по статьям аналитического учета.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, расходы на продажу могут включать следующие затраты:

· на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

· по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобиль и другие транспортные средства;

· комиссионные сборы и отчисления, уплаченные сбытовым и другим посредническим организациям, в соответствие с договорами;

· по содержанию помещений для хранения продукции и местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

· на рекламу, включающие расходы на объявление в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты; прочие расходы по сбыту (по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

· на представительские расходы;

Рассмотрим состав и учет этих расходов по каждой статье. Рас-ходы на тару и упаковку изделий на складах, готовой продукции состоит из расходов на собственно тару или тарные материалы, заработную плату рабочих, занятых упаковкой на складах, с отчисле-ниями на социальное страхование и соответствующей части расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов; оплаты услуг сторонним организациям по затариванию и упаковке изделий; стоимости услуг своих вспомогательных цехов, связанных с изготовлением тары и упаковкой.

В тех случаях, когда затаривание продукции в соответствии с технологией ее изготовления осуществляется в основных цехах, до сдачи ее на склад, стоимость тары и расходы на операции упаковки включаются в производственную себестоимость продукции по соответствующим статьям калькуляции. Такой порядок принят, напри-мер, в обувной промышленности, где стоимость картонных коробок и укладка обуви в них относятся к затратам, включаемым в производственную себестоимость.

Расходы на транспортировку продукции включают: стоимость доставки продукции на станцию или пристань отправления, погруз-ки в вагоны и на суда, расходы на крапление изделий на железнодорожных платформах и в вагонах, оплату услуг транспортно-экспедиционных контор. Стоимость перевозок продукции отражается на счетах 23 «Вспомогательные производства», если транспортировка выполнена транспортом своей организации, и 60 «Расчеты с постав-щиками и подрядчиками», если услуги оказаны сторонней организацией На эти расходы составляют бухгалтерские записи:

Д-т 44 «Расходы на продажу»

К-т23 «Вспомогательные производства», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Комиссионные сборы связаны с тем, что отдельные организации продают свою продукцию не самостоятельно, а через другие посреднические, снабженческо-сбытовые организация. В составе комиссионных сборов учитываются также отчисления тем организациям, которые продают продукцию на комиссионных началах в соответствии с установленными нормами и договорами. По статье «Комиссионные сборы» показывается оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор, банков по осуществлению торгово-комиссионных и других аналогичных операций.

Для целей налогообложения в соответствии с п.4 ст.264 гл.25 НК РФ, к расходам организации на рекламу относятся:

· Расходы на рекламные мероприятия через СМИ;

· Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

· Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества;

На себестоимость реализованной продукции расходы на рекламу относятся в фактическом объеме, а для целей налогообложения они учитываются в размере, который устанавливается в процентах от объема выручки за реализованную продукцию, товары, работы, услуги, включая НДС.

Расходы на рекламу списывают на счет 44 «Расходы на продажу» в сумме фактических расходов. Однако для целей налогообложения они принимаются в пределах, установленных нормативов. В приказе Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26н установлены следующие предельные размеры расходов на рекламу в год:

Таблица 3

Предельные размеры расходов на рекламу в год:

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость).	Предельные размеры расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли.
До 30 млн. руб. включительно	5% от объема



Свыше 30 млн. руб.	1,5 млн. руб. + 2,5% с объема, превышающего 30 млн. руб.
Свыше 300 млн. руб.	8,25 млн. руб. + 1% с объема, превышающего 300 млн. руб.

Выделение учета расходов на рекламу позволяет контролировать их общую сумму, правильно исчислять налог на рекламу, следить за превышением предельного размера затрат на рекламу, учитываемого при налогообложении прибыли.

Расходы на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% от выручки от продаж товаров (работ, услуг).

Все перечисленные выше расходы по продаже продукции учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», по дебету которого отражаются расходы, сгруппированные в аналитическом учете, а по кредиту -- их списание на проданную продукцию. По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов:

Счета 10 «Материалы» - на стоимость израсходованной тары;

Счета 23 «Вспомогательное производство» - на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;

Счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;

Счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

В зависимости от принятой в организации учетной политики расходы на продажу могут списываться на проданную продукцию в полной сумме или определяться между проданной и непроданной продукцией.

В зависимости от принятой в организации учетной политики рас-ходы на продажу могут списываться на проданную продукцию в пол-ной сумме или распределяться между проданной и непроданной про-дукцией. Базой распределения является вес продукции, или ее объем или ее производственная себестоимость.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены издержки обращения, такие как на перевозку, на рекламу, представительские расходы и т.д.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сель-скохозяйственную продукцию, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операцион-ные, общезаготовительные, на содержание приемных пунктов со-держание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу по указанным ранее статьям расходов по видам и статьям расходов.

По истечении каждого месяца расходы на продажу списываются на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим способом.

Списание расходов на продажу оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу».

После списания расходов по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» формируется полная себестоимость проданной продукции.

Если продажа продукции учитывается по мере оплаты расчетных документов, то расходы на продажу списываются следующим образом:

Д-т счета 45 «Товары отгруженные» К-т счета 44 «расходы на продажу»

Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.

ГЛАВА 2: Пути совершенствования учета продаж продукции

Рассмотрев политику учета продаж продукции, необходимо выделить пути совершенствования учета. Перед бухгалтерским учетом, как в целом, так и учетом материально-производственных запасов (товаров) в частности, стоит ряд задач, реализация которых обеспечивает создание информационной базы, полезной для принятия решений заинтересованными пользователями отчетности. Товары являются необходимым элементом готовой продукции. С развитием рыночных отношений и укреплением института частной собственности возрастает значение задач формирования фактической себестоимости запасов (товаров) и контроля за их сохранностью в местах хранения и на всех этапах движения.

В специальной литературе наиболее обсуждаемыми являются вопросы, связанные именно с формированием фактической себестоимости: правомерность включения в нее расходов на страхование, обслуживание кредитов; выбор метода оценки запасов (товаров) при их использовании; обоснование оценки запасов по справедливой стоимости. На международной арене, например, метод ЛИФО (последним поступил - первым использован), который во времена инфляции понижал указываемые прибыли, был популярным в тех странах, где он применялся и для налоговых целей. Этот метод хоть и не до конца проработан, но позволяет получать некоторые налоговые послабления при воздействии инфляции на стоимость запасов.

Иногда трудно решить, какие виды стоимости должны рассматриваться как часть стоимости готовых изделий, особенно применительно к производственным товарам. Готовая продукция оценивается на основе полного поглощения издержек. А документ ISA 2 «Оценивание и предоставление материально-технических запасов, исходя из системы, основанной на первоначальной стоимости» предписывает, чтобы готовая продукция оценивалась по прежнему показателю из значений себестоимости и чистой цены фактической продажи всех ее составляющих поштучно или по группам однородных компонентов.

Необходимость изыскания новых способов реализации учетных задач подтверждается проведенным исследованием состояния учета готовой продукции и МПЗ в сельскохозяйственных организациях. В изучаемую совокупность были отобраны тринадцать организаций, которые имеют одинаковое направление специализации. В процессе исследования выяснилось, что:

1. Фактическая себестоимость покупных материалов зачастую искажена из-за неточного определения транспортно-заготовительных расходов.

2. В себестоимость материалов собственного производства прошлых лет не включены расходы, произведенные в отчетном периоде и связанные с их доработкой.

3. На себестоимость готовой продукции отнесены затраты, не обусловленные производственным процессом и не улучшающие потребительских свойств продукции.

Контролю за сохранностью покупных материалов препятствует принятие материалов к учету на основании документа поставщика, вследствие чего отсутствует информация о месте их хранения и материально-ответственном лице. В первичных учетных документах, фиксирующих движение товаров собственного производства, не указаны сведения о бригаде, отправителе, получателе, что затрудняет установлению лиц, ответственных за сохранность ценностей. Задача контроля за сохранностью готовой продукции наиболее полно реализована с точки зрения определения круга материально ответственных лиц в первичных документах и учетных регистрах.

Полагаем, что многих недоразумений при формировании себестоимости МПЗ можно избежать, если в отношении каждого вида ценностей четко определить центр финансовой ответственности (ЦФО), в котором их стоимость складывается окончательно. Установление центров финансовой ответственности за сохранность запасов позволит делегировать мероприятия, направленные на реализацию задачи контроля. В этих организациях необходимо определить роль структурных подразделений в их деятельность. Следует ввести такие центры, как центр осуществления затрат (ЦЗ), центр формирования себестоимости (ЦС), центр получения прибыли (ЦП), центр ответственности за сохранность МПЗ в местах хранения (ЦХ) и движения продукции (ЦД).

После определения финансовой структуры организации:

1. разработали перечень хозяйственных операций, характерных для предприятий, с указанием их типов;

2. составили производственную программу с планом производства продукции и другими натуральными и стоимостными показателями;

3. на основании производственной программы и перечня хозяйственных операций составили бюджеты прямых материальных затрат, закупок, затрат на оплату труда, содержание основных средств, административных и коммерческих расходов;

4. эти операционные бюджеты послужили основой бюджетов себестоимости по ЦФО.

Одной из социально-экономических проблем развития современной России является необходимость перехода отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Для каждой организации свойственно составление отчетов о продаже продукции, отчетов о прибылях и убытках, а также о доходах и расходах. Поэтому необходимо привести пути совершенствования бухгалтерской отчетности.

Таким образом, важным условием модернизации учета в целом является требование об обязательном аудите отчетности по МСФО согласно международным стандартам аудита. Рассматриваемый вариант постепенного перехода к применению МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности) российскими организациями для целей составления и предоставления финансовой отчетности позволит получить качественную финансовую отчетность по признанным рынком международным стандартам с наименьшим риском и приемлемыми затратами на осуществление этого перехода.

Важным фактором повышения качества бухгалтерской отчетности является совершенствование учетного процесса на предприятиях. В связи с тем, что самым активным потребителем отчетной информации в России являются налоговые органы, организации во главу угла в учетной политике ставят удовлетворение потребностей налоговых органов в ущерб прозрачности и понятности финансовой информации. Задача организации - выстроить свою учетную политику так, чтобы было обеспечено своевременное составление качественной финансовой отчетности и других ее видов.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовыми (бухгалтерскими) отчетами, составляемыми в России и в развитых странах.

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Определенными этапами в данном процессе стали изменение форм бухгалтерской отчетности, новый порядок составления сводной отчетности и др. В результате изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетности мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.

По МСФО финансовый год может не совпадать с календарным, более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике такие подходы исключены: финансовый год должен совпасть с календарным.

В РФ уже сегодня реально находятся компании, которые добровольно трансформируют бухгалтерскую отчетность, составленную по российским правилам, в отчетность, соответствующую МСФО. МСФО представляют собой стандарты отчетности - заключительного этапа бухгалтерской работы.

Ярко выраженной особенностью российского бухгалтерского менталитета является желание следовать в своей работе четким инструкциям. Поэтому необходимо создавать ясные, непротиворечивые нормативные документы, совокупность которых должна требовать минимум комментариев.

Несмотря на принятие Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также ряда Положений по бухгалтерскому учету, продолжается критика системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также практики разработки и применения нормативных документов, определяющих организацию бухгалтерского учета в России.

Россия имеет богатые традиции в области теории и практики бухгалтерского учета. РФ выгодно создание целостной, простой, логичной, непротиворечивой системы бухгалтерских стандартов, которая, с одной стороны, вобрала бы в себя лучшее из МСФО, а с другой - все полезное и важное из российской теории бухгалтерского учета и системного анализа.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, важнейшим экономическим показателем работы, определяющим эффективность, целесооб-разность хозяйственной деятельности предприятия является объем реализации, в который включается отгруженная и отпущенная продукция независимо от того, зачислен или нет платеж на расчетный счет предприятия или получены векселя.

Процесс продажи продукции, работ, услуг представляет собой завершающую стадию кругооборота средств любого предприятия (организации), обеспечивающий возмещение израсходованных средств производства, получение прибыли и создание фондов накопления. Объем продаж характеризует степень участия организаций в процессе воспроизводства в масштабах народного хозяйства и удовлетворении определенных общественных потребностей. Своевременное отражение операций по продаже на счетах необходимо для правильного выявления финансового результата от продажи продукции. Вот почему учет операций по продаже продукции, работ, услуг - важнейший участок работы бухгалтерии.

В системе организации бухгалтерского учета на предприятиях особое место занимает учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации. По результатам реализации продукции предприятие определяет насколько рентабельно оно работало, определяет прибыль от реализации.

В ходе процесса продаж у предприятия возникают неизбежные дополнительные к издержкам производства расходы, которое предприятие несет за свой счет. Эти расходы связаны с сортировкой продукции, ее упаковкой, транспортировкой до места назначения, обусловленного договором. Такие расходы называются коммерческими или расходами на продажу. При этом большое значение при реализации продукции (работ, услуг) придается договорам. В настоящих условиях основное значение придается реализации продукции по договорам-поставкам, договорам мены и договорам комиссии -- важнейшим экономическим показателям работы, определяющим эффективность, целесооб-разность хозяйственной деятельности предприятия. Сделки по продаже продукции (работ, услуг) осуществляются организациями в соответствие с договорами, оформленными исходя из положений ГК РФ.

Говоря о совершенствовании учета продажи продукции, материально-производственных запасов (товаров), а также учета в целом необходимо провести ряд мероприятий и создать центры финансовой ответственности, которые бы осуществляли контроль за сохранностью и движением материально-производственных запасов (товаров), пересмотреть документирование учета, а также провести пересмотр некоторых нормативных документов. Для увеличения продаж продукции предприятиям и организациям следует расширить рекламную деятельность, проводить рекламные акции и др. А чтобы повысить доход от реализации продукции (работ, услуг) предприятию необходимо повысить производительность труда, улучшить состояние материально-технической базы, сократить расходы, связанные с реализацией продукции.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Н.К Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для студентов вузов, изд-во «Кнорус», - М: 2005.

2. С.И. Церпенто. Теория Бухгалтерского учета: учебное пособие для студентов вузов, изд-во «Кнорус», - М: 2005.

3. Л.А. Чайковская. Бухгалтерский учет и налогообложение: учебное пособие, изд-во «Экзамен», - М: 2004.

4. Н.П. Кондраков. Бухгалтерский учет и финансовый анализ для менеджеров, изд-во «Дело», - М: 2004.

5. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие, изд-во - ИКЦ «Март», - М: 2001.

6. Бухгалтерский учет для вузов / Под ред. Проф. Ю.А.Бабаева, изд-во «ЮНИТИ - ДАНА», - М: 2003, - 476с.

7. В.А. Ерофеева. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения, СПб: 2004.

8. С.Г.Хозяева // Раздельный учет продажи продукции собственного производства и покупных товаров. // Бухгалтерский учет, - №18, 2003.

9. Н.Н. Карзаева, Т.А. Бельтова // Товары и расходы на продажу.// Бухгалтерский учет, - №24, 2003.

10. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению (Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000г. №94н).

11. Н.А.Чичина // Центры финансовой ответственности и совершенствование бухгалтерского учета МПЗ // Бухгалтерский учет и аудит, - №3, 2004.

12. А.А. Мазуренко. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит, - изд-во «Кнорус», - М: 2005.

13. Т.В.Владимирова. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие, изд-во «Экзамен», - М: 2005, 240с.

14. И.А. Козырев // О бухгалтерском учете и бухгалтерской профессии // Бухгалтерский учет №17, 2007.

15. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ от 29 июля 1998г. №34н).

16. Положение ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (Утверждение Министерства РФ от 09.06.01 №44н).

17. Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (Приказ Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001г. №119н).

18. Н.С. Кулаева // Управление затратами // Справочник экономиста № 10 (52) октябрь, 2007.

19. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. (Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 32н).

21. «О нормировании рекламных расходов» (Письмо Минфина РФ от 15.01.02. №4-02-06).

22. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Утвержденное приказом Министерства России от 6.05.1999 г. №33н).

23. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета,- М.: «ЮНИТИ», 2006.

24. Гончаров К.И. Бухгалтерские проводки, - М.: «Феникс», 2001.