ООО "Еврокомплект" в 2013 году получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 1 000 000 руб. и на текущие расходы субвенцию в размере 2 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете. Оборудование приобретено за 1 500 000 руб., срок полезного использования оборудования составляет 10 лет. За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 200 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 150 000 руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 39 000 руб. За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" - 3 000 000 руб. - признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета;

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 3 000 000 руб. - признание в учете суммы полученной субвенции;

Дебет счета 08-4 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 500 000 руб. - отражена в учете стоимость приобретенного оборудования;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08-4 "Вложения во внеоборотные активы" - 1 500 000 руб. - отражен в учете ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования;

Дебет счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 1 000 000 руб. - при вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 12 500 руб. (1 500 000 руб.: 10 лет: 12 месяцев) - отражено в учете ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 12 500 руб. - с начислением амортизации признаются прочие доходы организации по полученным суммам государственной помощи.

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - отражена в учете стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи;

Дебет счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 200 000 руб. - отражено в учете признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 150 000 руб. - начислены суммы оплаты труда;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам) - 39 000 руб. - отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе единого социального налога и отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 189 000 руб. (150 000 руб. + 39 000 руб.) - признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 189 000 руб. - признание сумм государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы" - 150 000 руб. - отражена в учете стоимость материалов, отпущенных в производство;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов отчетного периода организации.

Необходимо отметить, что в соответствии с нормами МСФО, в частности IAS 20 в отличие от ПБУ 13/2000 допускает альтернативный вариант учета целевых бюджетных средств: уменьшить на величину государственной помощи расходы и/или активы, оплачиваемые за ее счет. При обоих вариантах учета сохраняется одинаковый финансовый результат, однако разница между двумя вариантами учета может существенно изменить отдельные финансовые коэффициенты, рассчитываемы для оценки финансового состояния организации и основывающиеся на стоимости активов и обязательств, например: показатели ликвидности, оборачиваемости и т.д.

В данном случае, исходя из условий приведенного выше примера, коммерческая организация, получив из бюджета субсидию на приобретение оборудования в размере 1 000 000 руб. стоимостью 1 500 000 руб. и на текущие расходы в размере 2 000 000 руб., признает в бухгалтерском учете актив по стоимости за вычетом субсидии: 500 000 руб., ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации - 50 000 руб.

В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. В этом случае приведенная фраза становится ключевой для определения момента, в который надлежит закрывать счет 86 "Целевое финансирование", погашая тем самым обязательства Общества перед финансирующим органом. ПБУ 13/2000 п.9: "Исходя из времени признания отдельных видов расходов". Не вполне понятно, имеется здесь в виду признание расходов в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России № 33н от 6 мая 1999 года (далее - ПБУ 10/99) или признание расходов финансовым органом в качестве исполненного условия финансирования.

Например, расходы, понесенные организацией на уплату процентов по кредиту, признаются в соответствии с ПБУ 10/99 прочими расходами и в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) фактически понесены в соответствии с условиями кредитного договора равномерно в течение срока его действия, нежели получены денежные средства от государственного органа в качестве компенсации расходов по уплате процентов. Расходы, связанные с обслуживание кредитов (займов) обусловлены именно кредитным договором, при этом условия бюджетного целевого финансирования на компенсацию уплаченных процентов могут предполагать дополнительные условия, соблюдение которых до перечисления денежных средств, проверяет государственный орган (сроки, порядок выплаты процентов за кредит, направление расходования полученных кредитных ресурсов и т.д.). Таким образом, под признанием расходов в данном случае следует понимать как признание расходов в качестве таковых, так и выполнение организацией условий целевого бюджетного финансирования, связанных с расходованием средств, т.е. счет 86 "Целевое финансирование" необходимо закрывать в следующий момент:

1) если условия финансирования предполагают осуществление некоторых расходов - в момент признания этих расходов в соответствии с п.16 ПБУ 10/99, согласно которому, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; такая уверенность существует в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи;

2) если целевое бюджетное финансирование обусловлено рядом условий - в момент исполнения условий финансирования (утверждения отчета, предоставлении необходимых документов, в т. ч. платежных поручений, договоров и т.д., актов выполненных работ, экспертиз и т.д.).

Порядок учета полученных целевых бюджетных средств в целях исчисления налога на прибыль требует также более внимательного изучения и осмысления. Согласно ст.247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ.

В пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ определены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков, их перечень является исчерпывающим. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения, в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ следует использовать институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации. Согласно ст.120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Согласно положениям Бюджетного кодекса РФ учреждением является организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Таким образом, коммерческая организация не имеет право исключать из налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого бюджетного финансирования.

Аналогично можно сделать вывод относительно средств второй группы, в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ для признания денежных средств целевым бюджетным финансированием, освобождаемым от обложения налогом на прибыль организаций, недостаточно того, чтобы они выдавались из бюджета, необходимо, чтобы их получателем была соответствующая категория налогоплательщиков: некоммерческая организация.

Таким образом, круг организаций, которые при определении налоговой базы могут не учитывать доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, в виде средств бюджетов, ограничен бюджетными учреждениями и некоммерческим организациями. При этом должно выполняться условие о целевом предназначении таких средств, т.е. они должны быть использованы получателем строго на те цели, на которые выделены источником, кроме того, учет полученных и использованных целевых бюджетных средств должен быть обособленным.

Следовательно, средства целевого бюджетного финансирования следует считать ООО "Еврокомплект" безвозмездно полученными средствами. Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Что касается учета в расходах текущих затрат, произведенных за счет целевых бюджетных средств, то здесь ситуация несколько сложнее. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль амортизация по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. По государственной помощи на текущие расходы такая прямая норма не установлена. Однако логично предположить, что и в этом случае расходы учитываться не должны. Ведь не учитывая в доходах сумму целевых бюджетных средств, но, приняв произведенные за счет нее расходы, можно исказить налоговую базу. Поэтому в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ указано, что получатели целевых поступлений из бюджета обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Заключение