Особливості обліку витрат основного виробництва

У разі застосування напівфабрикатного варіанта обліку передавання напівфабрикатів власного виробництва з одного цеху (переділу) до іншого відображається в обліку за фактичною собівартістю. Крім обліку за фактичною собівартістю, напівфабрикати власного виробництва враховуються в поточному порядку за плановою (нормативною) собівартістю з наступним доведенням планової (нормативної) собівартості напівфабрикатів до фактичної.

У звітній калькуляції собівартість напівфабрикатів власного виробництва (як у разі безнапівфабрикатного, так і у разі напівфабрикатного варіантів) зараховується до відповідних статей витрат, а в тих галузях, де напівфабрикати власного виробництва виділені в окрему статтю, на них складаються окремі калькуляції за встановленими статтями витрат.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) зараховуються до собівартості продукції (робіт, послуг) того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від виду оплати - попередньої (орендна плата тощо) або наступної (оплата послуг сторонніх організацій, оплата відпусток працівників тощо). Окремі види витрат (витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва нових видів продукції, відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв тощо), щодо яких неможливо точно встановити до якого калькуляційного періоду вони належать, а також витрати в сезонних галузях промисловості зараховуються до витрат на виробництво у кошторисно-нормалізованому порядку.

У разі виявлення неправильного або несвоєчасного віднесення. витрат до собівартості продукції чи виявлення в результаті інвентаризації або перевірки нестач (надлишків) сировини, матеріалів, палива, незавершеного виробництва і готової продукції в цехах і на складах підприємства, а також у разі виявлення помилок в обліку витрат, попередніх періодів до собівартості продукції звітного місяця вносяться необхідні виправлення.

На підприємствах окремих галузей промисловості, що застосовують нормативний метод обліку, зведений облік витрат на виробництво має деякі особливості. На підприємствах з масовим або серійним виробництвом, на яких діючі норми істотно відрізняються від планових, у зведеному обліку витрат відповідно до типів виробів із статей витрат виділяються витрати за нормами, змінами норм і відхиленнями від норм, якщо на підприємствах виготовляється ряд виробів, які близькі між собою за конструкцією і мають велику питому вагу спільних деталей та вузлів, зведений облік ведеться за групами однорідних виробів. Витрати за нормами щодо всіх розділів зведеного обліку (незавершене виробництво на початок і кінець місяця, витрати за звітний місяць, а також списання на собівартість випущеної продукції) відображаються за єдиним рівнем норм, досягнутим на початок місяця. У разі зміни форм на початок кожного місяця проводиться переоцінка нормативної собівартості незавершеного виробництва до рівня собівартості за цими зміненими нормами. У разі зміни норм протягом звітного місяця витрати за нормами за цей місяць коригуються на різницю від зміни норм, тобто доводяться до рівня норм на початок місяця [5].

Переоцінка незавершеного виробництва, викликана змінами норм, проводиться на основі даних інвентаризації незавершеного виробництва шляхом перемножування різниці між старою і новою нормою на кількість деталей, що знаходяться в незавершеному виробництві. Якщо інвентаризація не проводилася, незавершене виробництво переоцінюється за допомогою коефіцієнтів, що обчислюються за окремими статтями калькуляції. У разі наявності стабільних залишків незавершеного виробництва відхилення від норм списуються на собівартість товарної продукції і незавершеного виробництва.

Собівартість товарного випуску відображається в калькуляційних відомостях, які складаються для кожного найменування продукції або груп однорідної продукції. Фактична собівартість кожного виду продукції визначається шляхом додавання (із знаком + або -) до нормативної собівартості певного виду продукції величини виявлених у зведеному обліку відхилень і зміни норм за кожною статтею витрат, якщо відхилення і зміни норм виявляються в групі однорідної продукції, їх суми відносяться до собівартості кожного виду продукції, що входить до цієї групи, за кожною статтею витрат за допомогою індексів.

На підприємствах з масовим або серійним виробництвом, де діючі норми мало відрізняються від планових, замість нормативних використовуються планові калькуляції. Основні відмінності зведеного обліку при цьому полягають у тому, що переоцінка незавершеного виробництва у зв'язку із змінами норм (внаслідок незначних розмірів незавершеного виробництва і різниць щодо зміни норм) не проводиться, а щомісяця (на основі перевірених даних інвентаризації) незавершене виробництво оцінюється за плановою собівартістю або поточними нормами. Фактична собівартість товарної продукції при цьому визначається шляхом додавання до планової собівартості виробів сум відхилень, виявлених у зведеному обліку. Якщо на підприємствах з масовим і серійним виробництвом поточні норми значно відрізняються від планових, зведений облік витрат і калькулювання фактичної собівартості продукції здійснюється з використанням нормативних калькуляцій [24].

На підприємствах з індивідуальним і дрібносерійним виробництвом, де випускаються нескладні вироби з коротким виробничим циклом, за основу обліку відхилень беруться норми, закладені до планових калькуляцій собівартості замовлення (партії, виробу) під час запуску їх у виробництво. Якщо норми витрат змінюються в процесі виконання замовлення, виявлена різниця враховується окремо як пов'язана із зміною норм, а планова собівартість замовлення залишається попередньою. Для нових замовлень на аналогічну продукцію планова калькуляція складається з урахуванням приведеного вдосконалення технологічного процесу, конструкції виробів тощо.

На таких підприємствах зведений облік витрат здійснюється за цехами, групами однорідної продукції і за статтями витрат з підрозділом на витрати за нормами і відхиленнями від них фактичної собівартості окремих видів продукції обчислюється за допомогою індексів встановлених для окремих груп продукції статей витрат. При цьому до планової собівартості додаються (вираховуються) суми відхилень від норм, що припадають на даний вид продукції за відповідними статтями витрат.

На підставі даних зведеного обліку витрат на виробництво складаються калькуляції фактичної собівартості, які використовуються для контролю за виконанням плану собівартості як окремих видів, так і всієї товарної продукції. Звітні калькуляції складаються на всі виготовлені підприємством види продукції. У масових і багатосерійних виробництвах обчислюється середня собівартість одиниці продукції кожного найменування, що випускається у звітному періоді. В індивідуальному і дрібносерійному виробництвах обчислюється середня собівартість одиниці продукції серії (замовлення).

У галузях промисловості, де звітні калькуляції складаються щомісяця, квартальні та річні калькуляції обчислюються як середньозважені на основі місячних звітних калькуляцій.

У разі застосування нормативного методу обліку перед заповненням форми звітної калькуляції складається відомість розрахунку собівартості кожного виду продукції, в якій собівартість одиниці продукції визначається за цехами за окремими статтями витрат з виділенням витрат за нормами, змінами норм відхиленнями від норм.

Облік всіх витрат і результатів виробничої діяльності підприємства відображається у журналі-ордері № 10 (при веденні 17 журналів-ордерів). Він ведеться по кредиту рахунків 05, 06, 08, 12, 13, 20, 21, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 31, 69, 70, 84, 86, 89 в частині затрат на виробництво.

Журнал-ордер № 10 має 3 розділи: I - "Витрати виробництва", II - Розрахунок затрат за економічними елементами", III - "Собівартість товарної продукції".

Розділ I заповнюється за даними відомостей № 12 і 15 в розрізі кореспондуючих рахунків. Тут визначається вся сума затрат звітного місяця.

У розділі II робиться розрахунок затрат на виробництво за економічними елементами з коригуванням внутрішньозаводського обороту (внутрішнього обороту підприємства).

У розділі III складається розрахунок собівартості товарної продукції за статтями калькуляції. Тут показуються залишки незавершеного виробництва на початок і кінець місяця, окремо фактична собівартість продукції основного та допоміжного виробництв, а також фактична собівартість усієї товарної продукції. Відомість 15 ведеться по обліку загальногосподарських витрат, витрат майбутніх періодів, резерву наступних витрат і платежів та позавиробничих витрат.

Так, АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика» для виробництва печива здійснило наступні витрати (в грн.):

Вартість витраченої сировини 8 000 Витрати на оплату праці працівників 1 000 Нарахування на зарплату:

- пенсійне страхування (32%) 32 - державне соціальне страхування (4%) 40 - соціальне страхування на випадок безробіття (1,5%) 15 Витрати на оплату праці апарату управління цеху 800 Нарахування на зарплату 300 Нараховано амортизацію виробничих основних засобів 200 Витрати на утримання виробничих приміщень 140 Нараховано амортизацію загальновиробничих основних засобів 150 Необхідно визначити собівартість печіва та відобразити цю операцію на рахунках бухгалтерського обліку.

Собівартість продукції визначають у такий спосіб:

Собівартість продукції = прямі матеріальні витрати + прямі витрати на оплату праці + інші прямі витрати + загально виробничі витрати;

Прямі матеріальні витрати: 8 000 грн.

Прямі витрати на оплату праці: 1 000 + 320 +40 + 15 = 1 375 (грн.) Інші прямі витрати: 200 грн.

Разом прямих витрат: 9 575 грн. Загальновиробничі витрати: 800 + 300 + 140 + 150 = 1 390 (грн.) Таким чином, собівартість = 9 575 + 1 390 = 10 965 (грн.)

Цю операцію в облікових регістрах відображають такими проводками:

Таблиця 1 - Бухгалтерські проводки виробництва печива на АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика»

№п/п	Зміст операції	Сума, грн.	Кореспонденція рахунків
			Із застосуванням рахунків класу 8	Без застосування рахунків класу 8
			Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1.	Відпущено у виробництво сировину	8 000	801 23	201 801	23	201
2.	Нараховано заробітну плату виробничим працівникам	1 000	811 23	661 811	23	661
3.	Зроблено нарахування на заробітну плату:
	а) органам пенсійного страхування; б) органам соціального страхування; в) органам соціального страхування на випадок безробіття	320 40 15	821 23 822 23 823 23	651 821 652 822 653 823	23 23 23	651 652 653
4.	Нараховано заробітну плату апарату управління цеху	800	811 91	661 811	91	661
5.	Зроблено нарахування на заробітну плату працівників апарату управління цеху	300	82 91	65 82	91	65
6.	Нараховано амортизацію основних засобів виробничого призначення	200	831 23	131 831	23	131
7.	Відображено витрати на утримання виробничіх приміщень	140	841 91	631 841	91	631
8.	Нараховано амортизацію основних засобів загальновиробни-чого призначення	150	831 91	131 831	91	131
9.	Списано на виробництво загальновиробничі (накладні)витрати	1 390	23	91	23	91
10.	Оприбутковано на склад продукцію за собівартістю	10 965	26	23	26	23
11.	Списано собівартість реалізованої продукції	10 965	901	26	901	26
12.	Відображено виробничі витрати на відвантажену продукцію	10 965	791	901	791	901

Підприємством АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика» визначена нормальна потужність у тоннах випуску продукції за місяць - 1000 т. Заплановані загальновиробничі витрати за нормальною потужність за місяць 50 000 грн., у т.ч. 40 000 - змінні, 10 000 - постійні. У січні 2008 року виготовлено 800 т. продукції, фактичні змінні витрати - 29 000 грн., постійні 9 000 грн. Здійснити розподіл загальновиробничих витрат.

Таблиця 2 - Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на підприємстві АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика»

№нннн №	Показники	Всього	На одиницю бази розподілу (1т)	Включення загально виробничих витрат до:
				Витрат на виробництво продукції (рах. 23)	Собівар - тості реалізова -ної прод - укції (рах. 90)
1.	База розподілу при нормальній потужності (тон) Витрати при нормальній потужності (тис. грн.)	1 000 50 000	х х	х х	х х
	З них:
2.	Змінні (ряд. 2 гр.3 : ряд. 1 гр.3 = ряд. 2 гр. 4)	40 000	40	х	х
3.	Постійні (ряд.3 гр.3 : ряд. 1 гр.3 = ряд. 3 гр.4)	10000	10	х	х
4.	База розподілу при фактичній потужності, тон	800	х	х	х
5.	Фактичні загальновиробничі витрати, тис. т	38 000	х	х	х
	З них:
6.	Змінні (ряд. 2 гр. 4 * ряд.4 гр. 3)	29 000	х	29 000	х
7.	Постійні (ряд. 5 гр.3 - ряд.6 гр.3)	9 000	х	х	х
8.	Постійні розподілені (ряд.4 гр.3 * ряд. 3 гр. 4)	8 000	х	8 000	х
9.	Постійні нерозподілені(ряд.7 гр. 3 - ряд. 8 гр.3)	1 000	х	х	1 000

За результатами розподілу накладних витрат видно, що на АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика» у січні місяці 2008 року частина постійних загальновиробничих витрат залишилась нерозподіленою. Це обумовлено тим, що потужності підприємства були завантажені на 80%, а сума постійних накладних витрат не зменшилась пропорційно зі зміною обсягу виробництва.

Постійні загальновиробничі витрати можуть залишатися нерозподіленими також за умови невідповідності розподілу статей на постійні та змінні або при наявності помилок при складанні кошторисів витрат.

На суму загальновиробничіх витрат, що включаються до собівартості виготовленої продукції, виконуються такі бухгалтерські записи, грн.:

Дт. 23 «Виробництво» Кт. 91 «Загальновиробничі витрати» 37 000

На суму загальновиробничіх витрат, що включаються до витрат періоду: Дт. 90 «Собівартість реалізації» Кт. 91 «Загальновиробничі витрати» 1 000

3. УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ВИТРАТ ОСНОВНОГО ВИРОБНИЦТВА

3.1 Удосконалення обліку витрат основного виробництва в умовах функціонування інформаційних систем

Бухгалтерський облік витрат на виробництво здійснюють на рахунку 23 «Виробництво» та рахунках класу 8 «Витрати за елементами» в розрізі двох видів субконто: «Види діяльності» та «Види витрат».

Виду субконто «Види діяльності» відповідає довідник з аналогічною назвою, в якому перераховуються всі види діяльності, здійснювані підприємством. Довідник передбачено однорівневим, кожен його елемент містить 2 реквізити: Код / Код та Назва / Наименование.

Виду субконто «Види витрат» відповідає довідник «Види витрат», який має трирівневу структуру. Для кожного елемента цього довідника вводять його назву та вказують бухгалтерський рахунок, на який у кінці місяця будуть списуватися суми витрат за вказаною статею, як об'єкта аналітики рахунків класу 8. Ця інформація буде використовуватися при проведенні документа «Фінансові результати» в режимі «Закриття елементів витрат». Увімкнений прапорець «Відноситься до постійних загальновиробничих витрат» є ознакою того, що поточна стаття витрат, як об'єкт аналітики рахунку 91 «Загально виробничі витрати», є постійною загально виробничою витратою.

У типовій конфігурації «1С: Бухгалтерии 7.7» реалізовано 3 варіанти організації обліку витрат на виробництво з використанням:

1) рахунків 8 - го класу «Витрати за елементами» та 9 - го класу «Витрати діяльності»;

2) лише рахунків 8 - го класу «Витрати за елементами»;

3) лише рахунків 9 - го класу «Витрати діяльності».

Обліковий процес на підприємстві, яке використовує 1 - й варіант організації обліку витрат на виробництво складається з таких етапів:

1) упродовж звітного періоду всі прямі витрати виробництва зараховують у дебет рахунку 23 «Виробництво» і рахунків 8 - го класу з кредиту рахунків матеріальних, грошових та трудових ресурсів;

2) протягом того ж звітного періоду всі непрямі виробничі витрати зараховують у дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» та рахунків 8 - го класу з кредиту рахунків матеріальних, грошових і трудових ресурсів;

3) упродовж звітного періоду всі невиробничі витрати зараховують у дебет рахунків 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та 94 «Інщі витрати операційної діяльності» та рахунків 8 - го класу з кредиту рахунків матеріальних, грошових та трудових ресурсів;

4) у кінці звітного періоду непрямі виробничі витрати розподіляють між об'єктами аналітичного обліку згідно з вибраною базою розподілу. Розподілені витрати відображають за дебатом рахунку 23 «Виробництво» (з віднесенням на конкретний вид продукції (вид діяльності)), і кредитом рахунку 91 «Загально виробничі витрати». У результаті розподілу витрат і списання їх у дебет рахунку 23, рахунки загальновиробничіх витрат на кінець звітного періоду закриваються і залишків не мають. Підсумовування витрат за всіма видами продукції дає загальну суму витрат за рахунком 23. У кінці звітного періоду необхідно виконати оцінку незавершеного виробництва;

5) упродовж звітного періоду випуск готової продукції відображають за обліковими цінами, наприклад, за плановою виробничою собівартістю, на рахунку 26 «Готова продукція». Аналітичний облік за цим рахунком ведуть у розрізі видів продукції;

6) у кінці звітного періоду, коли визначена фактична собівартість готової продукції, розраховують відхилення фактичної собівартості продукції від її вартості за обліковими цінами (планової виробничої собівартості та списують в дебет рахунку 26 за видами продукції пропорційно до вартості за обліковими цінами. Отже, за рахунком 26 готову продукцію оцінюють за фактичною виробничою собівартість [21];

7) у кінці звітного періоду в дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» з кредиту рахунку 26 «Готова продукція» списують собівартість реалізованої продукції;

8) у момент реалізації продукції списують собівартість реалізованої продукції в дебет рахунку 79 «Фінансові результати» з кредиту рахунку 90 «Собівартість реалізації»;

9) у кінці звітного періоду в дебат рахунку 79 «Фінансові результати» з кредиту рахунків 92 - 94 списують невиробничі витрати.

У разі використання другого варіанта організації обліку витрат на виробництво етапи 1, 5, 6 залишаються тими ж, що і при першому варіанті. Існую деяка специфіка в здійсненні облікового процесу на підприємстві на таких етапах:

- 2 (відсутній рахунок 91 «Загально виробничі витрати»). Протягом того ж звітного періоду всі непрямі виробничі витрати відносять у дебет рахунків 8 - го класу з кредиту рахунків матеріальних, грошових та трудових ресурсів;

- 3 (відсутні рахунки 92 - 94). Протягом звітного періоду всі невиробничі операційні витрати відносять у дебет рахунків 8 - го класу з кредиту рахунків матеріальних, грошових та трудових ресурсів;

- 4 (відсутній рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»). У кінці звітного періоду непрямі виробничі витрати розподіляють між об'єктами аналітичного обліку згідно з вибраною базою розподілу. Розподілені витрати відображають у дебеті рахунку 23 «Виробництво» (з віднесенням на конкретний вид продукції (вид діяльності));

- 7 - 8 («оминаеться» рахунок 90 «Собівартість реалізації», таким чином 7 і 8 етапи об'єдніються в один). У кінці звітного періоду в дебет рахунку 79 «Фінансові результати» з кредиту рахунку 26 «Готова продукція» списується собівартість реалізованої продукції;

- 9 (відсутні рахунки невиробничіх операційних витрат 92 - 94). У кінці звітного періоду в дебет рахунку 79 «Фінансові результати» з кредиту рахунків 8 - го класу списують невиробничі витрати.

І, нарешті, третій виріант організації обліку витрат на виробництво базується на використанні виключно рахунків 9 класу. При ціому варіанті специфічними є лише 2 - й і 3 - й етапи, а всі решта (1, 4 - 9) залишаються без змін.

Основні операції, що становлять обліковий процес, у ціому випадку є такими:

- 2 (відсутні рахунки 8 - го класу «Витрати за елементами»). Протягом того ж звітного періоду всі непрямі виробничі витрати відносять у дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» з кредиту рахунків матеріальних, грошових та трудових ресурсів;

- 3 (відсутні рахунки 8 - го класу «Витрати за елементами»). Упродовж звітного періоду всі невиробничі витрати відносять у дебет рахунків 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та 94 «Інщі витрати операційної діяльності» з кредиту рахунків матеріальних, грошових та трудових ресурсів.

Для обліку виробничіх витрат протягом звітного періоду типовою конфігурацією передбачено документ «Калькуляція».

3.2 Міжнародний досвід обліку витрат на виробництво продукції

У зарубіжній практиці обліку повних витрат відповідає система абсорпшен - костинг. Порядок визначення фінансових результатів за системою абсорпшен - костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається валова маржа, яка розраховується відніманням від виручки собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт або послуг. На другому етапі визначається операційний прибуток, який визначається відніманням від валової маржі адміністративних витрат підприємства та витрат на збут. Схему формування фінансових результатів за системою абсорпшен - костинг представлено на рис. 1 [29].

ВИРУЧКА
-
СОБІВАРТІСТЬ РЕАЛІЗОВАНОЇ ПРОДУКЦІЇ
Виробничі витрати + Загальновиробничі витрати

=

ВАЛОВА МАРЖА

-

ВИТРАТИ ДІЯЛЬНОСТІ
Адміністративні витрати + Витрати на збут

=

ОПЕРАЦІЙНИЙ ПРИБУТОК

Рис. 1 - Схема формування фінансових результатів за системою абсорпшен - костинг

У свою чергу, система абсорпшен - костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумовлює існування двох її підсистем, таких як: факт - абсорпшен - костинг та стандарт абсорпшен - костинг.

Факт - абсорпшен - костинг передбачає калькулювання собівартості додаванням до фактичних виробничих витрат фактичних загально виробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична виробнича собівартість, за якою роботи та послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою факт - абсорпшен - костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається валова маржа, яка розраховується відніманням від виручки фактичної собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт або послуг. На другому етапі визначається операційний прибуток відніманням від валової маржі фактичних адміністративних витрат підприємства та витрат на збут.

Стандарт - абсорпшен - костинг передбачає калькулювання собівартості додаванням до стандартних виробничих витрат стандартних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стандартна (нормативна) собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою стандарт - абсорпшен - костинг здійснюється поетапно, аналогічно порядку, визначеному на рис.1, але з певними доповненнями. На першому етапі визначається валова маржа (за стандартами. На другому етапі - валова маржа (за фактом), яка розраховується відніманням від валової маржі (за стандартами) понаднормативних відхилень виробничих і загально виробничих витрат по виробленій у звітному періоді продукції. На третьому етапі визначається операційниц прибуток відніманням від валової маржі (за фактом) фактичних адміністративних витрат підприємства та витрат на збут.

Система обліку часткових витрат представлена традиційним для розвинутих ринкових країн обліком затрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ затрат на змінні (умовно - змінні) та постійні (умовно - постійні).

За системи обліку часткових витрат калькуляція собівартості виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг здійснюється на підставі часткових (змінних) витрат, які безпосередньо пов'язані з їх створенням.

В зарубіжній практиці обліку часткових витрат відповідає система « директ - костинг».

Порядок визначення фінансових результатів за системою директ - костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається маржинальний дохід, який розраховується шляхом віднімання від виручки від реалізації собівартості реалізованої продукції, робіт та послуг, а також віднімання змінних адміністративних витрат та витрат на збут. На другому етапі визначається операційний прибуток відніманням від маржинального доходу суми постійних виробничих витрат, постійних загально виробничих, адміністративних витрат та постійних витрат на збут.

Схему формування фінансових результатів за системою директ - костинг представлено на рис. 2.

ВИРУЧКА - ЗМІННІ ВИТРАТИ Собівартість реалізованої Змінні адміністративні Змінні витрати на продукції + витрати + збут

=

МАРЖИНАЛЬНИЙ ДОХІД

-

ПОСТІЙНІ ВИТРАТИ
Постійні Постійні Постійні Постійні виробничі + загальнови- + адміністративні + витрати на витрати робничі витрати витрати збут

=

ОПЕРАЦІЙНИЙ ПРИБУТОК

Рис. 2 - Схема формування фінансових результатів за системою директ костинг

У свою чергу, система директ - костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумовлює існування двох її підсистем, таких як: факт - директ - костинг та стандарт - директ - костинг.

Факт - директ - костинг передбачає калькулювання собівартості на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загально виробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою факт - директ костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід. На другому етапі визначається маржинальний дохід як різниця між виробничим маржинальним доходом і фактичними змінними адміністративними та фактичними змінними витратами на збут. На третьому етапі визначається операційний прибуток як різниця між маржинальним доходом і фактичними постійними витратами підприємства.

Стандарт - директ - костинг передбачає калькулювання собівартості на основі стандартних змінних виробничих та стандартних змінних загально виробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стандартна виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою стандарт - директ - костинг здійснюється поетапно, аналогічно порядку, визначеному на рис.2, але з певними доповненнями. На першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід (за стандартами). У той же час виробничий маржинальний дохід (за фактом) розраховують відніманням від виробничого маржинального доходу (за стандартами) відхилень від стандартних змінних виробничих та відхилень від стандартних змінних загально виробничих витрат по виробленій у звітному періоді продукції. На другому етапі визначають маржинальний дохід (за стандартами), який розраховують відніманням від виробничого маржинального доходу (за стандартами) стандартних (нормативних) змінних адміністративних витрат та стандартних змінних витрат на збут. Поряд з тим, маржинальний дохід (за фактом) розраховують як різницю між маржинальним доходім (за стандартами) і відхиленнями від стандартних змінних виробничих, загальновиробничих, адміністративних витрат та витрат на збут або як різницю між виробничим маржинальним доходом (за фактом) і фактичними змінними адміністративними витратами та фактичними змінними витратами на збут.

Підсумовуючи вищесказане, варто зауважати, що директ - костинг є предметом суперечок серед бухгалтерів. Так, прихильники директ - костингу стоять на засадах, що постійна частина загально виробничих витрат не пов'язана з виробництвом конкретної одиниці продукції і повинна відноситисі до витрат звітного періоду підприємства. Поряд з тим, опоненти наголошують на тому, що продукція повинна включати постійні загально виробничі витрати, оскільки при виробництві продукції без них неможливо обійтись. Як наслідок, зарубіжними бухгалтерами і сама категорія собівартості сприймається досить скептично.

Наприкінці слід відмітити, що результатом зростаючої популярності маржинального підходу в управлінні і аналізі витрат є той факт, що все більше підприємств у світі запроваджують стандарт- директ- костинг.

ВИСНОВКИ І РЕКОМЕНДАЦІЇ

Таким чином, розглянувши особливості обліку витрат основного виробництва можна зробити висновок, що витрати групуються за багатьма ознаками. За місцем виникнення витрати на виробництво групуються за цехами, дільницями, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв. Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на: основне, допоміжне і непромислове господарство. До основного виробництва належать, цехи, дільниці, що беруть безпосередньо участь у виготовленні продукції. За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції. За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі. За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на умовно-змінні та умовно-постійні, за календарними періодами - на поточні й одноразові.

Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), групуються за такими елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи; амортизація основних фондів та нематеріальних активів; інші витрати. Це групування є єдиним для всієї промисловості.

Завдання обліку витрат на виробництво полягає в накопиченні витрат, яке досягається шляхом зведення даних для обчислення собівартості одиниці продукції. Метою зведення даних в системі накопичення, витрат є встановлення величини витрат по двох головних об'єктах -- продукції (для оцінки вартості запасу) і центрах відповідальності (з метою контролю за рівнем витрат). Таким чином, система обліку виробничих витрат - це сумування витрат за центрами відповідальності і розподіл цих витрат на калькуляційну одиницю.

У зведеному обліку витрати групуються за видами продукції (групами однорідної продукції), замовленнями, переділами, цехами тощо. Методика зведеного обліку і порядок складання звітної калькуляції залежить від типу виробництва, кількості видів продукції, що випускається, структури управління виробництвом, а також від застосовуваних методів обліку і калькулювання собівартості продукції.

Організація управління й обліку на підприємстві сьогодні неможливі без застосування інформаційних технологій. Працівники практично всіх сфер господарського життя на виробництві, у торгівлі, у сфері обслуговування використовують у своїй діяльності комп'ютери. Обчислювальна техніка суттєво підвищує якість обробки облікової інформації. При цьому застосування комп'ютерів змінює зміст та організацію праці облікового персоналу: зменшується кількість ручних операцій з обробки первинних документів, систематизації облікових показників, заповнення регістрів та звітних форм. Облікова праця стає більш творчою, спрямованою на організацію й вдосконалення обліку.

«1С: Предприятие 7.7» - це універсальна програма автоматизації діяльності підприємства, яка використовується для будь-яких розрізів економічної діяльності підприємства, в тому числі й різних ділянок бухгалтерського обліку. Система програм „1С: Предприятие 7.7" - це досить могутній інструмент для роботи головного бухгалтера, який дає можливість систематично та оперативно володіти фінансовим станом підприємства та контролювати своїх підлеглих. Одночасно програма є надійним та доступним помічником рядового бухгалтера, вона дає можливість підняти якість обліку на будь-якій ділянці бухгалтерського обліку.

У зарубіжній практиці обліку повних витрат відповідає система абсорпшен - костинг, яка у свою чергу, може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумовлює існування двох її підсистем, таких як: факт - абсорпшен - костинг та стандарт - абсорпшен - костинг. Обліку часткових витрат відповідає система « директ - костинг», що має дві підсистеми, такі як: факт - директ - костинг та стандарт - директ - костинг.

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

1. Про підприємства в Україні: Закон України від 26.02.96р. №. 785-12 (зі змінами та доповненнями).

2. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.99р. № 996-ХТУ (зі змінами та доповненнями).

3. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991р. №1251-XII (зі змінами та доповненнями).

4. Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 3.04.1993р. №250 (зі змінами та доповненнями).

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене приказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 (зі змінами та доповненнями).

6. Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г., Малюга Н.М., Петренко Н.І.: Контроль і ревізія: Підручник для студентів спеціальності „Облік і аудит". -Житомир: ПП. „Рута", 2002. - 568с.

7. Бутинець Ф.Ф., Івахненков С.В., Давидюк Т.В., Шахрайчук Т.В. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: Підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050.106 "Облік і аудит" -Житомир: ПП "Рута", 2002. - 345с.

8. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г.: Облік основних господарських операцій в бухгалтерських проводках: Навч. посібник: 3 - те вид. - К.: А.С.К., 2000. - 282с.

9. Кужельний М.В., Калюга Є.В., Калюга О.В. Контроль фінансової діяльності та правильності її складання: Навч.-метод. посібник для студентів економічних спеціальностей і працівників обліково-аналітичних і контрольно-ревізійних служб підприємств, організацій та установ.-К.: Єльга, Ніка-Центр, 2001 - 240с.

13. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність: Підручник. 3-те вид., допов. і перероб. - К.: Алерта, 2008. - 926с.

14. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський і управлінський облік Навч. посібник./ Ф.Ф. Бутинець, Л.В. Лижевська, Н.В. Герасимчук. - Житомир: ЖІТІ, 2000.- 543с.

15. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник./ За ред. проф Ф.Ф. Бутинця, - Житомир: ЖІТІ, 2000.- 289с.

16. Лишиленко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник. - К. Вид-во „Центр навчальної літератури”, 2005.- 528с.

17. Чебанова Н.В., Єфименко Т.І. Фінансовий облік: Підручник. - К: ВЦ «Академія», 2007. - 704с.

18. Посібник з бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами України / Зубілевич С.Я., Кравченко І.Ю., Прокопенко О.О., Школьніков Д.Г., Юркевич Н.С. - 3- е вид., перероб. і доп. - К.: «Укрпапір», 2003. - 472с.

19. Нашкерська Г.В. Фінансовий облік: Навчальний посібник. - К.: Кондор, 2005. - 503с.

20. Фінансовий облік: Підручник / Голов С.Ф., Костюченко В.М., Кравченко І.Ю., Ямборко Г.А. /. - К., 2005. - 976с.

21.Шквір В.Д., Загородній А.Г., Височан О.С. Інформаційні системи і технології в обліку: Навч. посіб. - 3 - те вид., перероб. І доп. - К.: Знання, 2007. - 439 с.

22. Всеукраїнська професійна бухгалтерська газета - студентам. Фінансовий облік. Просто та доступно (поради для студентів). - К.: «Все про бухгалтерський облік», 2005. - 99с.

23. Чумаченко М., Білоусова І. Дискусійні проблеми обліку витрат і калькулювання собівартості продукції // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - №10. - с.35.

24. Білоусова І. Проблеми вдосконалення управлінського обліку // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - №4. - с.35 - 40.

25. Сльозко Т. Методи обліку витрат «стандарт - кост» і нормативний: історія та сучасність // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 7. - с. 3 - 8.

26. Дерій В. Проблеми обліку витрат і доходів підприємства та перспективи їх вирішення в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 4. - с. 7 - 11.

27. Голов С. Чи перешкоджає П (С)БО 16 «Витрати» економічній роботі на підприємстві? // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 5. - с. 3- 10.

28. Як рахувати собівартість у промисловості. Наказ Міністерства промислової політики України від 09.07.07р. № 373 // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - № 79. - с.5.

ДОДАТОК А

Наказ про облікову політику АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика»

Підприємство АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика»

Організаційно - правова форма Акціонерне товариство закритого типу

Територія м. Херсон

№ свідоцтва про державну реєстрацію

Юридична адреса 73024, м. Херсон, вул. Перекопська, 12,тел. 38(0552) 265097

Фактичне місцезнаходження м. Херсон, вул. Перекопська, 12.

Кількість акціонерів

НАКАЗ ПРО ОБЛІКОВУ ПОЛІТИКУ

№	Складові облікової політики	Варіанти облікової політики
1.	Облік основних засобів
1.1	Строк експлуатації	10 років.
1.2	Визначення ліквідаційноївартості
1.3	Метод амортизації основних засобів	Виробничий, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.
1.4	Вартісна величина належності необоротнихактивів до малоцінних необоротних
1.5	Методи амортизації інших необоротних матеріальних активів	Прямолінійний, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів, виробничий методи.
1.6	Переоцінка	Немає.
2.	Облік нематеріальних активів
2.1	Строк корисного використання	10 років
2.2	Методи амортизації	Прямолінійний метод
2.3	Переоцінка	Немає.
3.	Облік запасів
3.1	Одиниця обліку запасів	Кондитерський виріб.
3.2	Метод оцінки вартості при вибутті	Метод собівартості перших за часомнадходження запасів (ФІФО), який полягає у припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, уякій вони надходили на підприємство.
3.3	Метод розподілу транспортно - заготівельних витрат	Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.
4.	Облік дебіторської заборгованості
4.1	Метод нарахування резерву сумнівних боргів	Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, за яким величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
5.	Облік зобов'язань
5.1	Створення забезпечень	Для відшкодування у майбутньому такихопераційних витрат: на відпусткипрацівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов'язань, реструктуризацію, виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів.
6.	Облік доходів
6.1	Оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг для відображення доходу	Визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
7.	Облік витрат
7.1	Тривалість операційного циклу	1 рік
7.2	Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	Сировина і матеріали, енергія технологічна, основна та додаткова заробітна плата робітників, відрахування на соціальні потреби, утримання та експлуатація машин та устаткування, загально виробничі витрати, загальногосподарські витрати, підготовка та освоєння виробництва, поза виробничі витрати.
7.3	Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат	Витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення, витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень, витрати на обслуговування виробничого процесу.
7.4	Нормальна потужність виробництва	Понад 10 000 тон продукції за рік.
7.5	База розподілу нормальних загальновиробничих витрат	Відпрацьований час.
8.	Облік у будівництві
8.1	Оцінка ступеня завершеності робіт для визначення доходів і витрат за за будівельним контрактом	Співвідношенням обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі.
9.	Облік операцій з пов'язаними сторонами
9.1	Перелік пов'язаних осіб
10.	Облік операцій за сегментами
10.1	Виділення сегментів	Господарські та географічні. Географічні поділятимуться на виробничі та збутові.
10.2	Розподіл адміністративних, збутових та інших операційних витрат між сегментами	Вказувати у сумі, яка безпосередньо стосується звітного сегмента.
11.	Облік фінансових витрат
11.1	Метод обліку фінансовихвитрат	Включення до фінансових витрат поточного періоду.
12.	Облік біологічних активів
12.1	Визначення справедливої вартості біологічних активів	За цінами на подібні активи.
12.2	Строк корисного використання довгостроко-вих біологічних активів	10 років.
13.	Організація бухгалтерського обліку
13.1	Форма організації бухобліку	Створюючи бухгалтерську службу, очолювану головбухом.
13.2	Вибір Плану рахунків	План рахунків бухгалтерського обліку Активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємстві організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 із застосуванням рахунків витрат класів 8 і 9.
13.3	Вибір форми обліку	Журнально - ордерна форма обліку.

Керівник _______________________

Головний бухгалтер _______________________

ДОДАТОК Б

Калькуляція витрат на виробництво печива «Хрумчик» АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика»

№	Статті витрат калькуляції	Сума, грн./ кг
1.	Сировина і матеріали	3,07
2.	Паливо й енергія на технологічні цілі	2,47
3.	Основна заробітна плата	1,35
4.	Додаткова заробітна плата	1,05
5.	Відрахування на соціальне страхування	0,02
6.	Витрати на утримання та експлуатацію	1,55
7.	Загальновиробничі витрати	1,24
8.	Витрати від браку	0,43
9.	Інші виробничі витрати	0,82
Разом	12,00