Облік операцій з давальницькою сировиною

ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ДАВАЛЬНИЦЬКОЮ СИРОВИНОЮ

Зміст

1. Поняття давальницької сировини та сутність операцій з нею

2. Порядок обліку операцій з давальницькою сировиною

Література

1. Поняття давальницької сировини та сутність операцій з нею

Основні поняття операцій з давальницькою сировиною

Операції з давальницькою сировиною, що здійснюються за межами України, регулюються Законом України "Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах" і мають більш складну схему бухгалтерського обліку, ніж подібні операції в межах України.

Давальницька сировина в зовнішньоекономічній діяльності - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, ввезені на митну територію України іноземним замовником (чи закуплені іноземним замовником за іноземну валюту в Україні або вивезені за її межі українським замовником для використання у виробництві готової продукції з наступним поверненням продукції повністю або частково в країну власника (реалізації в країні виконавця замовником або за його дорученням виконавцем), або вивезенням в третю країну.

Готова продукція може бути реалізована в Україні, якщо давальницька сировина, з використанням якої виготовлена ця продукція, ввезена іноземним замовником на територію України або закуплена іноземним замовником за іноземну валюту в Україні. Право власності на імпортовану давальницьку сировину та вироблену з неї готову продукцію належить іноземному замовнику.

Давальницькою сировиною можуть бути: сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії.

Операція з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах - операція по переробці (обробці, збагаченню або використанню) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників та виконавців, а також етапів (операцій) по переробці даної сировини), ввезеної на митну територію України (або закупленої іноземним замовником за іноземну валюту в Україні) або вивезеної за її межі з метою отримання готової продукції за відповідну плату (сировина замовника на конкретному етапі її переробки складає не менше 20 % загальної вартості виготовленої продукції).

Якщо питома вага сировини, що надається, в загальній вартості готової продукції складає менше 20 % (а сировина груп 1-24 ТН ЗЕД - менше 80 %), то така операція буде належати до товарообмінних (бартерних) операцій. Операція з переробки давальницької сировини може проводитися незалежно від кількості виконавців та замовників, а також етапів її переробки, але при цьому строк здійснення такої операції повинен бути не більше 90 календарних днів з моменту оформлення вантажної митної декларації на давальницьку сировину (за виключенням випадків, передбачених законодавством).

Отже, в операціях з давальницькою сировиною беруть участь замовник (власник) сировини та виконавець, який з такої сировини виготовляє продукцію.

Замовник - суб'єкт господарської діяльності, що надає давальницьку сировину.

Виконавець - суб'єкт господарської діяльності, що здійснює переробку, обробку, збагачення або використання давальницької сировини.

Готова продукція - продукція (товар), виготовлена з використанням давальницької сировини (крім тієї частини, яка використовується для проведення розрахунків за його переробку) та визначена як кінцева в контракті між замовником та виконавцем.

Законодавством передбачені операції з переробки давальницької сировини в різних митних режимах:

а) ввезення давальницької сировини іноземного замовника на митну територію України з метою отримання готової продукції;

б) придбання за іноземну валюту іноземним замовником давальницької сировини на території України з метою виробництва готової продукції;

в) вивезення українським замовником давальницької сировини за межі України з метою отримання готової продукції.

При експорті давальницької сировини готова продукція, в залежності від умов зовнішньоекономічного контракту, може бути:

ввезена на митну територію України в повному обсязі;

ввезена на митну територію України, крім тієї її частини, яка була використана для проведення взаєморозрахунків між виконавцем і замовником;

реалізована за межами митної території України.

При імпорті давальницької сировини готова продукція, в залежності від умов зовнішньоекономічного контракту, може бути:

1) вивезена за межі митної території України у повному обсязі;

2) вивезена за межі митної території України у повному обсязі, крім тієї частини, яка була використана для проведення взаєморозрахунків між виконавцем і замовником;

3) реалізована в межах митної території України.

Таким чином, застосовуючи давальницьку схему при ввезенні давальницької сировини, а також при отриманні давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту на території України, підприємство може використовувати наявні виробничі потужності для отримання готової продукції. За виконану роботу підприємство може отримати кошти, сировину, готову продукцію або, залежно від умов зовнішньоекономічного контракту, оплату в комбінованій формі.

Українським замовникам дозволяється вивозити давальницьку сировину за межі митної території України для виготовлення готової продукції. При цьому система оподаткування імпортних товарів побудована таким чином, що готова продукція у випадку її ввезення на митну територію України не оподатковується митом.

Контроль за проведенням операцій з давальницькою сировиною

При переміщенні проміжного продукту давальницької сировини, яку ввезено на митну територію України з-за кордону, контроль за проведенням операцій з давальницькою сировиною покладається на митницю, в зоні діяльності якої розташований перший виконавець, тобто особа, що виконує третій етап переробки Митниця, яка проводить митне оформлення експорту готової продукції, інформує митницю, яка здійснює загальний контроль, про обсяги експортованої продукції (шляхом надання копій ватажної митної декларації).

У випадку закупівлі давальницької сировини на митній території України контроль за виконанням таких операцій покладається на митницю, яка проводить митне оформлення імпорту готової продукції.

При здійсненні зовнішньоекономічних операцій необхідно враховувати, що законодавством України встановлено ряд обмежень на проведення операцій з давальницькою сировиною, наприклад: .

1) вивезення за межі митної території України давальницької сировини для виготовлення окремих видів готової продукції за переліком (товари, на які встановлений акцизний збір);

2) вивезення за межі митної території України лому або відходів чорних або кольорових металів як давальницької сировини, крім лому і відходів металів для виробництва готової продукції, яка не виробляється в Україні, з метою її використання підприємствами електротехнічної галузі.

Договір на переробку давальницької сировини

Зовнішньоекономічний контракт є основним документом, що визначає права і обов'язки замовників при переробці давальницької сировини в готову продукцію. З метою захисту українських учасників зовнішньоекономічної діяльності, проведення контролю за зовнішньоекономічними операціями державними органами законодавством регламентовані обов'язкові вимоги до зовнішньоекономічних контрактів на переробку давальницької сировини.

При виконанні операцій з переробки давальницької сировини зовнішньоекономічна операція ставиться на облік в державних органах, уповноважених законодавством здійснювати контроль за операціями з давальницькою сировиною.

Умови поставок визначають основні права та обов'язки сторін щодо транспортування, страхування сировини і готової продукції, оформлення супровідної документації, а також визначають місце і час передачі результату переробки і ризику його випадкового пошкодження або втрати.

Зовнішньоекономічний контракт на переробку давальницької сировини повинен визначати:

конкретні обов'язки сторін контракту;

якщо передбачається декілька виконавців - взаємозв'язок між ними та визначення підприємства, що буде відвантажувати готову продукцію;

порядок взаєморозрахунків за проведену операцію з переробки та подальші дії виконавця з виробленою готовою продукцією;

заставну вартість давальницької сировини, контрактну вартість готової продукції, яка має бути не меншою за митну вартість давальницької сировини, що вивозиться за межі митної території України;

розрахунок виходу готової продукції в результаті переробки давальницької сировини;

марку та сорт готової продукції, що виробляється;

умови повернення готової продукції або коштів за її реалізацію;

обов'язкова наявність технологічної схеми переробки.

Необхідність надання технологічної схеми пов'язана з необхідністю визначення повного технологічного процесу переробки сировини з наступним визначенням вартості одиниці готової продукції і проведення калькуляції затрат.

На виникнення зобов'язань з ПДВ будуть впливати форма розрахунків між учасниками, а також частка готової продукції, виробленої з давальницької сировини, з врахуванням умов поставок, передбачених у договорі.

При укладанні зовнішньоекономічних угод, включаючи угоди з давальницькою сировиною, використовуються затверджені індикативні ціни.

Документальне оформлення операцій з давальницькою сировиною

Оприбуткування, зберігання та витрачання давальницької сировини здійснюється на підставі супровідних документів, до яких належать:

транспортні (морський коносамент, залізнична накладна, автомобільна накладна, поштова сертифікат якості, специфікація, страховий поліс, квитанція та інші), (якщо вантаж страхує постачальник), технічна документація на продукцію технічного призначення (техпаспорт, креслення, інструкція по збиранню, монтажу, налагодженню та експлуатації), інші документи, передбачені контрактом (сертифікат ваги, походження товару, пакувальні листи тощо); картки складського обліку матеріалів (М-12), акт про витрачання давальницьких матеріалів (М-23).

Специфічним документом є технологічна схема переробки давальницької сировини. Вона повинна відображати:

всі основні етапи переробки сировини і процес переробки сировини в готову продукцію;

кількісні показники сировини на кожному етапі переробки з обґрунтуванням технологічних затрат сировини;

витрати виконавця з переробки на кожному її етапі.

Оскільки митні органи не уповноважені законодавством України визначати зовнішньоекономічну операцію як операцію з переробки давальницької сировини, перед постановкою на контроль зовнішньоекономічної операції до митного органу необхідно подати висновок Торгово-промислової палати. Висновок приймається митними органами за умови, що аналіз даної операції базується на конкретних технологічних схемах переробки давальницької сировини, наданих до митного оформлення контрактів, і реальних витратах при виробництві готової продукції.

У разі необхідності, на запит митних органів або державних податкових адміністрацій, визначення операцій як таких, що належать до операцій з давальницькою сировиною, здійснює Міністерство економіки України на підставі акту експертизи, виданого Торгово-промисловою палатою України або регіональними торгово-промисловими палатами, які мають право зробити такий висновок.

Документи, якими оформлюються операції з давальницькою сировиною та виготовленою з неї продукцією в різних митних режимах наведено нижче .

Таблиця 1.1.

Документальне оформлення операцій з давальницькою сировиною

Митний режим	Документи
При перевезенні в Україну давальницької сировини іноземного замовника
При ввезені в Україну давальницької сировини, що підлягає переробці	Ввізна вантажна митна декларація (ВМД) на давальницьку сировину, що підлягає переробці; вексель на сплату мита, за місцем державної реєстрації підприємства; контракт; рахунок-фактура (інвойс); товарно-супровідні документи; документ контролю доставки вантажу; дозвіл Держсанепідемконтролю на ввезення давальницької сировини у разі потреби; дозвіл інших органів на ввезення давальницької сировини; експертний висновок Торгово-промислової палати про вихід готової продукції з давальницькою сировиною, інші документи
При ввезенні в Україну частини давальницької сировини, яка ввозиться з метою взаєморозрахунків за виготовлення готової продукції	ВМД на частину давальницької сировини, яка ввозиться з метою взаєморозрахунків за виготовлення готової продукції, оформлена як при бартерних операціях; рахунок-фактура (інвойс); ліцензія на імпорт (у разі потреби); інші документи
При вивезенні готової продукції, виробленої з давальницької сировини, з України	Вивізна ВМД на готову продукцію; копія векселя; контракт; копія ВМД на ввезення давальницької сировини; картка реєстрації контракту (у разі потреби); дозвіл Держсанепідемконтролю на вивезення готової продукції у разі потреби; дозвіл інших органів на ввезення давальницької сировини; експертний висновок Торгово-промислової, палати документи
При реалізації готової продукції, виробленої з давальницької сировини, на території України	Ввізна ВМД на готову продукцію (без фактичного ввезення надається покупцем готової продукції"); контракт на купівлю готової продукції; контракт на переробку давальницької сировини; копія векселя; копія ВМД на ввезення давальницької сировини; рахунок-фактура; акт здачі-приймання; експертний висновок про вихід готової продукції із давальницькою сировиною; інші документи
При закупівлі на Україні давальницької сировини іноземним замовником за іноземну валюту
При вивезенні готової продукції, виробленої з давальницької сировини, з України	Контракт на купівлю давальницької сировини; довідка уповноваженого банку про надходження валютних коштів на рахунок продавця давальницької сировини, контракт на переробку давальницької сировини; вексель на сплату мита, податків та зборів (векселедавець - український резидент-виконавець); вивізна ВМД на готову продукцію; картка реєстрації контракту (у разі потреби); дозвіл Держсанепідемконтролю на ввезення давальницької сировини у разі потреби; дозвіл інших органів на ввезення давальницької сировини; експертний висновок Торгово-промислової палати про вихід готової продукції з давальницькою сировиною; письмове зобов'язання державного податкового органу відносно вивезення готової продукції з митної території України: інші документи
Митне оформлення готової продукції, виробленої з давальницької сировини, яка продасться в Україні	Свідоцтво про реєстрацію представництва в Україні іноземного замовника; контракт на купівлю давальницької сировини; контракт купівлі-продажу готової продукції; копія векселя на сплату мита та податків (векселедавець - український резидент виконавець); ввізна ВМД на готову продукцію (без фактичного ввезення надається покупцем готової продукції); рахунок-фактура; акт здачі-приймання готової продукції; експертний висновок Торгово-промислової палати про вихід готової продукції із давальницької сировини; інші документи
При вивезенні за межі митної території України давальницької сировини з метою використання у виготовленні ютової продукції
Митне оформлення давальницької сировини, яка вивозиться з метою використання у виробництві готової продукції	Контракт на переробку давальницької сировини; письмове зобов'язання (вексель) на сплату мита, податків та зборів, взяте на облік (завізоване) у податковій адміністрації; вивізна ВМД на давальницьку сировину; товаросупровідні документи на вантаж; дозвіл Держсанепідемконтролю на вивезення давальницької сировини; дозвіл інших держорганів на вивезення давальницької сировини; експертний висновок Торгово-промислової палати про вихід готової продукції із давальницької сировини; інші документи
У разі декларування частини давальницької сировини, яка вивозиться з метою взаєморозрахунків з іноземним виконавцем за вироблення готової продукції	ВМД на частину давальницької сировини, яка вивозиться з метою взаєморозрахунків за виготовлення готової продукції оформлена як при бартерних операціях; рахунок-фактура; ліцензія на давальницьку сировину; картка реєстрації контракту (у разі потреби); інші документи, необхідні при експорті товарів
При вивезенні давальницької сировини, яке передбачає продаж готової продукції за межами митної території України	Ліцензія на давальницьку сировину (у разі потреби); картка реєстрації контракту
Митне оформлення готової продукції, яка ввозиться в Україну	Контракт на переробку готової продукції; копія векселя; копія ВМД на вивіз давальницької сировини; ввізна ВМД на готову продукцію; дозвіл Держсанепідемконтролю на ввезення готової продукції; дозволи інших державних органів на ввезення готової продукції; експертний висновок Торгово-промислової палати про вихід готової продукції із давальницької сировини; інші документи

Давальницька сировина (крім тварин) вивозиться з України на підставі письмового зобов'язання про повернення в Україну готової продукції, виробленої з цієї сировини (або повернення в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції не пізніше 90 днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації). При цьому контрактна вартість готової продукції, що підлягає ввезенню на територію України, повинна бути не менше митної вартості давальницької сировини.

Митне оформлення операцій з давальницькою сировиною

Переміщення через митний кордон України давальницької сировини і готової продукції підлягає обов'язковому декларуванню в митних органах України. Митне оформлення ввезення (вивезення) давальницької сировини і вивезення готової продукції проводиться на митниці за місцем державної реєстрації українського резидента-виконавця або на підставі листа-узгодження в зоні діяльності іншої митниці.

При ввезенні давальницької сировини іноземного замовника на митну територію України сплата ввізного мита, податків і зборів проводиться українським виконавцем шляхом видачі простого векселя з терміном платежу, який дорівнює терміну здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більше 90 днів.

Давальницька сировина, по якій не стягується мито, податки і збори, вивозиться на підставі подання органам митного контролю письмового зобов'язання щодо повернення в Україну готової продукції.

У разі своєчасного вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому в контракті, за межі митної території України, вексель погашається і ввізне мито, податки і збори (крім митних зборів) не справляються.

Для погашення векселя (письмового зобов'язання) українському виконавцю-векселедавцю необхідно подати до податкових органів заявку із зазначенням дати прийняття на облік і облікового номера векселя з копією вантажної митної декларації.

За умови вивезення готової продукції за межі митної території України операції з продажу послуг (результатів робіт) з переробки давальницької сировини нерезидента в готову продукцію оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою

Митне оформлення ввезення (вивезення) давальницької сировини і повернення власнику готової продукції в іншому оперативному підрозділі в зоні діяльності однієї митниці проводиться на підставі листа-узгодження між оперативними підрозділами. Копія вантажної митної декларації разом з копіями документів передається через загальний відділ в оперативний підрозділ за місцем акредитації.

Продаж на митній території України готової продукції, виготовленої з використанням сировини іноземного замовника або із сировини, закупленої іноземним замовником на митній території України за іноземну валюту, підлягає обов'язковому декларуванню в митних органах України за місцем державної реєстрації покупця готової продукції (без фактичного ввезення готової продукції).

У разі митного оформлення вивізної вантажної митної декларації на давальницьку сировину, що підлягає переробці, замовник надає органам митного контролю письмове зобов'язання про повернення в Україну готової продукції, а у разі невиконання умов договору - валютної виручки від продажу сировини не пізніше 90 календарних днів з моменту оформлення вантажної митної декларації на сировину, що вивозиться.

Виникнення податкових зобов'язань щодо ПДВ при імпорті послуги припадає на дату підписання акту виконаних робіт.

Якщо давальницька сировина, що вивозиться для переробки, обкладається вивізним (експортним) митом, податками і, зборами, то український замовник може сплатити їх (крім митних зборів) шляхом видачі простого векселя. При цьому відстрочення платежу здійснюється на термін переробки сировини, але не більше 90 календарних днів з дня оформлення вивізної вантажної митної декларації.

Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини українського замовника, при ввезенні на митну територію України звільняється від обкладання митом і зборами (крім акцизного, митних зборів та ПДВ), які виникають при імпорті товарів.

2. Порядок обліку операцій з давальницькою сировиною

Загальні принципи обліку.

Право власності на цінності (давальницьку сировину), передані в переробку на сторону, належить замовнику, а тому така сировина у замовника обліковується на балансовому синтетичному рахунку 20 "Виробничі запаси".

Факт передачі давальницької сировини виконавцю оформлюється записом по дебету рахунку 206 "Матеріали, передані в переробку" та кредиту рахунку 201 "Сировина й матеріали".

Витрати з оплата послуг сторонніх організацій по переробці давальницької сировини у замовника відображаються по дебету рахунку 28 "Товари" та кредиту рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"; При отриманні продукції, виготовленої з давальницької сировини, замовник списує вартість давальницької сировини з кредиту рахунку 206 "Матеріали, передані в переробку" в дебет рахунку 28 "Товари".

У виконавця давальницька сировина відображається поза балансом на рахунку 022 "Матеріали, прийняті для переробки" за цінами, зазначеними в -договорі. Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, також відображається на позабалансовому рахунку 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні" підприємства - переробника, не є його власністю і не може розцінюватись як продукція власного виробництва. Сума витрат при переробці сировини у виконавця відображається на балансовому синтетичному рахунку 23 "Виробництво".

Облік давальницької сировини на складах, в цехах та на виробництві здійснюється в тому ж порядку, що й облік власних матеріалів. Аналітичний облік ведеться окремо за кожним власником матеріалів, за найменуваннями та цінами матеріалів, вказаними в договорі (в супровідних документах), а при відсутності цін - за цінами підприємства на аналогічні товари.

Витрати давальницьких матеріалів на виробництво визначаються з врахуванням усадки, витяжки, розширення, втрат, відходів тощо передбачених угодами на переробку матеріалів, технічними умовами та і іншими документами, що нормують випуск готових виробів.

Вартість сировини та матеріалів замовника, що оплачуються підприємством-виконавцем, включається до суми витрат на сировину та матеріали такого підприємства. Вартість давальницької сировини та матеріалів, що не оплачуються підприємством-виконавцем, до його виробничих витрат не включаються. ,

Облік у резидента-виконавця

Нижче розглядається порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з давальницькою сировиною у резидента-виконавця та резидента-замовника оплати послуг з переробки:

а) грошовими коштами;

б) частиною сировини;

в) частиною виготовленої продукції.

1. Виконавець-резидент за послуги з переробки одержує оплату грошовими коштами.

При оформленні ввізної вантажної митної декларації на сировину український виконавець сплачує ввізне імпортне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори (крім зборів за митне оформлення) шляхом надання органам митного контролю простого векселя на суму податкових зобов'язань.

Податкова накладна виписується на дату надходження коштів в оплату послуг або дату підписання акту.

Після переробки продукція відвантажується замовнику. При цьому ; необхідно пам'ятати про суми ПДВ, віднесені до податкового кредиту по матеріалах, що використовувалися для виробництва продукції. Такий ПДВ необхідно "відновити" у вартості використаних в процесі переробки матеріалів.

В момент митного оформлення вивізної вантажної митної декларації на готову продукцію, що вивозиться в повному обсязі (згідно договору) в установлений термін, вексель погашається і вивізне мито, податки (в тому числі ПДВ) і збори (крім збору за митне оформлення) не сплачуються.

Бухгалтерський облік у виконавця-резидента при здійсненні операцій з переробки сировини на давальницьких умовах з оплатою послуг з переробки грошовими коштами розглянуто на прикладі 1.1.

Приклад 1.1

Фірма "Джонс" (англійський замовник) 20-го серпня 2009 р. ввезла на територію України непідакцизну давальницьку сировину на суму 20000 дол. США для переробки на ТОВ "Полісся" з умовою оплати послуг по переробці грошовими коштами в сумі 4000 дол. США. При ввезенні на суму мита в сумі 400 грн. та ПДВ було видано простий вексель. Фактична собівартість переробки складала 4300 грн. Готова продукція була відвантажена замовнику 10-го вересня 2009 р. Кошти від замовника надійшли на валютний рахунок ТОВ "Полісся" 20-го вересня 2009 р.

Курси НБУ на дати здійснення операцій

Дата	Курс НБУ, грн./дол.США
20.08	5,50
10.09	5,00
20.09	5,20

Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ "Полісся за серпень-вересень 2009 р.

№	Дата		Сума	Кореспонденція
1.	20.08	Довідка бухгалтерії Нараховано митний збір за митне оформлення при ввезенні територію України		50	949	642
2.	20.08	Виписка банку сплачено митний збір при ввезенні давальницької сировини на митну територію Україну		50	642	311
3.	20.08	Вексель Видано простий вексель на суму ПДВ та мита (20000 х 5.5 + 400) х 0,2+400 =22480		22480	05
4.	20.08	Накладна Оприбутковано давальницьку сировину, яка отримана для переробки 20000 х 5,5 = 110000	20000	110000	022
5.	10.09	Довідка бухгалтерії Виключено суму ПДВ, що відноситься до запасів, використаних в процесі виробництва методом червоне сторно		(300)	641	644
6.	10.09	Довідка бухгалтерії Включено до складу собівартості суму ПДВ		300	23	644
7.	10.09	Довідка бухгалтерії відображено витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини		8000	23	20, 66, 65
8.	10.09	Довідка бухгалтерії Відображено контрактну вартість послуг з переробки 4000 х 5,0 = 20000	4000	20000	362	703
9.	10.09	Довідка бухгалтерії Списано витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини		8300	903	23
10.	10.09	Довідка бухгалтерії Нараховано митний збір при вивезенні готової продукції		60	93	642
11.	10.09	Виписка банку Сплачено митний збір		60	642	311
12.	10.09	Довідка бухгалтерії Відображено у складі фінансових результатів: - витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини; - суму митного збору; - дохід від надання послуг при переробці		8000 60 50 20000	791 791 791 703	903 93 949 791
13.	10.09	Довідка бухгалтерії Списано вартість переробленої давальницької сировини	20000	110000		022
14.	10.09	Вексель Погашено простий вексель при вивезенні готової продукції		22480		05
15.	20.09	Виписка банку Одержано грошові кошти від фірми "Джонс" в оплату послуг з переробки давальницької сировини 4000 х 5.2 = 20800	4000	20800	314	362
16.	20.09	Довідка бухгалтерії Відображено курсову різницю по дебіторській заборгованості 4000 х (5,2-5,0) =800		800	362	714

2. Виконавець-резидент одержує оплату за послуги з переробки частиною сировини.

Операції, при яких форма оплати відрізняється від грошової, необхідно розглядати як товарообмінні.

Давальницька сировина згідно з договором на переробку надходить на митну територію України. На частину сировини, яку згодом буде вивезено з митної території України у вигляді готової продукції, виконавець надає органам митного контролю простий вексель на суму податкових зобов'язань.

За частину сировини, що надійшла як оплата послуг з переробки, виконавець сплачує ввізне (імпортне) мито, податки (в тому числі ПДВ) і збори.

В момент оформлення ввізної вантажної митної декларації на сировину, що надходить в оплату послуг з переробки, виникають податкові зобов'язання з митного ПДВ, який обчислюється виходячи із ставки 20 % від контрактної вартості сировини, що надходить в оплату послуг (але не нижче митної вартості). Крім цього, у виконавця виникає зобов'язання з ПДВ, пов'язане з продажем (експортом) послуги. Таке зобов'язання визначається за ставкою 0 % від контрактної вартості такої послуги і припадає на час одержання оплати або на дату підписання акту виконаних робіт (по першій події).

Податкова накладна виписується в момент виникнення податкових зобов'язань з ПДВ.

Виникнення права на відшкодування ПДВ (податковий кредит) у виконавця припадає на дату проведення останньої (заключної) операції.

Особливість облікового процесу у випадку, коли розрахунок за послуги з переробки сировини в готову продукцію проводиться нерезидентом сировиною, що використовується для виробничих потреб переробника розглянуто в прикладі 1.2.

Приклад 1.2

Фірма "Джулія" (італійський замовник) 11-го жовтня 2009 р. ввезла в Україну для переробки на ТОВ "Полісся" давальницьку сировину вартістю 15000 дол. США. При ввезенні на суму мита в сумі 7500 грн. та ПДВ було видано простий вексель та сплачено митні збори в сумі 55 грн. Витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини, склали 2400 грн. (в т.ч. ПДВ, який відноситься до запасів підприємства, що були використані в процесі переробки - 300 грн.). Продукція була відвантажена 20-го жовтня 2009 р., при чому був погашений раніше виданий простий вексель на суму ПДВ та мита та сплачено митні збори в сумі 60 грн.

Фірма "Джулія" оплачує ТОВ "Полісся" послуги з переробки частиною виготовленої сировини, договірна вартість якої 2000 дол. США. Сировина одержана на ТОВ "Полісся" 30-го жовтня 2009 р. При її ввезенні на митниці сплачено мито - 1000 грн., митні збори - 200 грн. та ПДВ.

Курси НБУ на дати здійснення операцій

Дата	Курс НБУ, грн./дол. США
11.10		5,50
20.10		6,00
30.10		5,80

Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ "Полісся" за жовтень 2009 р.

№ он.	Дата	Зміст господарської операції	Сума	Кореспонденція рахунків
			Дол.	грн.	Д-т	К-т
1	11.10	Довідка бухгалтерії Нараховано митний збір при ввезенні давальницької сировини на територію України		55	949	642
2	11.10	Виписка банку Сплачено митний збір		55	642	311
3	11.10	Вексель Видано простий вексель митним органам на суму ввізного мита та ПДВ (15000 х 5.5) + 7500) х 0,2 + 7500 = 25500		25500	05
4	11.10	Накладна Оприбутковано давальницьку сировину, отриману для переробки 15000х5,5=82500	15000	82500	022
5	15.10	Довідка бухгалтерії Відображені витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини		2100	23	20, 66, 65
6	15.10	Довідка бухгалтерії Виключено зі складу податкового кредиту суму ПДВ, що відноситься до запасів підприємства використаних в процесі переробки, яка була сплачена раніше постачальникам цих запасів (методом "червоне сторно")		(300)	641	644
7	15.10	Довідка бухгалтерії Відображено в складі собівартості суму ПДВ, що відноситься до запасів підприємства, використаних в процесі переробки, яка була сплачена раніше постачальникам цих запасів		300	23	644
8	20.10	Довідка бухгалтерії Відображено контрактну вартість послуг з переробки 2000 х 6,0 = 12000	2000	12000	362	703
9	20.10	Нараховано митний збір при вивезенні готової продукції		60	93	642
10	20.10	Виписка банку Сплачено митний збір		60	642	311
11	20.10	Довідка бухгалтерії вартість давальницької сировини		82500		022
12	20.10	Довідки бухгалтерії Списано витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини		2400	903	23
13	20.10	Довідка бухгалтерії Відображено у складі фінансових -- суму митного збору; - витрати, пов'язані з переробкою - дохід від надання послуг з переробки	--	55 60 2400 12000	791 791 791 703	949 93 903 791
Ї4	20.10	Вексель Погашено простий вексель при		25500		05
15	30.10	Нараховано ввізне мито і митний збір на вартість сировини, отриманої в оплату послуг з переробки		1200	201	642
16	30.10	Сплачено ввізне мито та митний збір		1200	642	311
17	30.10	Нараховано ПДВ на вартість сировини, послуг за переробку (2000 х 5.8 + 1000) х 0.2 = 2520		2520	644	641
18	30.10	Виписка банку Сплачено ПДВ		2520	641	311
19	30.10	Довідка бухгалтерії Оприбутковано сировину, отриману в давальницької сировини	2000	12000	201	632
20	30.10	Довідка бухгалтерії Зараховано суму сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту		2520	641	644
2І	30.10	Довідка бухгалтерії Закрито рахунки для обліку розрахунків за переробку сировини	2000	12000	632	362

3. Виконавець-резидент одержує оплату частиною готової продукції. Давальницька сировина згідно з договором на переробку надходить на митну територію України. На її суму виконавець надає органам митного контролю простий вексель на суму податкових зобов'язань. За частку готової продукції, що надходить як оплата послуг з переробки, виконавець сплачує ввізне (імпортне) мито, податки (в тому числі ПДВ) і збори.

Для погашення векселя, виданого при ввезенні сировини, у встановлений законом термін (не більше 90 календарних днів) виконавець повинен передати замовнику виготовлену в повному обсязі продукцію для митного оформлення вивізної вантажної митної декларації.

Після цього на частину продукції, що надходить в оплату послуги, необхідно сплатити митний ПДВ, обчислений за ставкою 20 %, виходячи з контрактної вартості такої готової продукції (але не нижче митної вартості). На цю частину продукції оформлюється ввізна вантажна митна декларація, сплачуються збори за митне оформлення.

Право на відшкодування сплаченого митного ПДВ буде припадати на дату списання коштів для його сплати.

Бухгалтерський облік у виконавця розглянуто при розрахунках за послуги з переробки готовою продукцією в прикладі 1.3.

Приклад 1.3

Італійська фірма "Джулія" 11-го жовтня 2009 р. ввезла в Україну для переробки на ТОВ "Полісся" давальницьку сировину вартістю на суму 15000 дол. США. При ввезенні на суму мита в сумі 7500 грн. та ПДВ було видано простий вексель та сплачено митні збори в сумі 55 грн. Витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини, склали 2400 грн. (в т.ч. ПДВ, який відноситься до запасів підприємства, що були використані в процесі переробки - 300 грн.).

Продукція була відвантажена 20-го жовтня 2009 р., при чому був погашений раніше виданий простий вексель на суму ПДВ та мита та сплачено митні збори в сумі 60 грн.

Фірма "Джулія" оплачує ТОВ "Полісся" послуги з переробки частиною виготовленої продукції, договірна вартість якої 2000 дол. США. Продукція одержана на ТОВ "Полісся" 30-го жовтня 2009 р. При її ввезенні на митниці сплачено мито - 1000 грн., митні збори - 200 грн. та ПДВ.

Курси НБУ на дати здійснення операцій

Дата	Курс НБУ,грн./дол. США
11.10	5,5
20.10	6,0
30.10	5,8

Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ "Полісся" за жовтень 2009 р.

№ оп	Дата	Зміст господарської операції	Сума	Кореспонденція рахунків
			дол.	грн.	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1	11.10	Нараховано митний збір при ввезенні давальницької сировини на територію України		55	949	642
2	11.10	Сплачено митний збір	-	55	642	311
3	11.10	Видано простий вексель митним органам на суму ввізного мита та ПДВ (15000 х 5,5) + 7500) х 0,2 + 7500 = 25500		25500	05
4	11.10	Оприбутковано давальницьку сировину, отриману для переробки 15000х5,5=82500	15000	82500	022
5	15.10	Відображено витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини		2100	23	20, 66,65
6	15.10	Виключено зі складу податкового кредиту суму ПДВ, що відноситься до запасів підприємства використаних в процесі переробки, яка була сплачена * раніше постачальникам цих запасів (методом "червоне сторно")		(300)	641	644
7	15.10	Відображено в складі собівартості суму ПДВ. що відноситься до запасів підприємства, використаних в процесі переробки, яка була сплачена раніше постачальникам цих запасів		300	23	644
8	20.10	Відображено контрактну вартість послуг і переробки 2000 х 6,0 = 12000	2000	12000	362	703
9	20.10	Нараховано ми гний збір при вивезенні готової продукції		60	93	642
10	20 10	Сплачено митний збір	-	60	642	311
11	20.10	Списано з позабалансового обліку вартість давальницької сировини		82500		022
12	20 10	Списано витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини		2400	903	23
13	2010	Відображено у складі фінансових результатів: - суму митного збору; витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини дохід від надання послуг з переробки	-	55 60 2400 12000	791 791 791 703	949 93 903 791
14	20.10	Погашено простий вексель при вивезенні готової продукції		25500		05
15	30.10	Оприбутковано готову продукцію, що отримана в оплату послуг з переробки давальницької сировини	2000	12000	-281	632
16	30.10	Нараховано ввізне мито і митний збір на вартість готової продукції		12000	281	642
17	30.10	Сплачено ввізне мито і митний збір		12000	642	311
18	30.10	Нараховано ПДВ на вартість готової продукції		2440	644	641
19	30.10	Сплачено ПДВ		2440	641	311
20	30.10	Включено суму сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту		2440	641	644
21	30.10	Закрито рахунки для обліку розрахунків за переробку сировини	2000	12000	632	362

Облік у резидента-замовника

1. Замовник-резидент оплачує послуги виконавця з переробки сировини грошовими коштами.

Після здійсненої переробки давальницької сировини виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у замовника при імпорті такої послуги буде припадати на дату списання коштів з поточного рахунку в оплату виконавцю або на дату підписання акту виконаних робіт залежно від того, яка подія відбулася раніше. Сплата податку на додану вартість відбувається за ставкою 20 % виходячи з контрактної вартості послуги, що імпортується, шляхом перерахування коштів до бюджету.

Виникнення права на податковий кредит у замовника з'являється в момент перерахування коштів в оплату податкових зобов'язань. Підставою для податкового кредиту будуть банківські документи, що підтверджують перерахування коштів в оплату послуг, або акт приймання виконаних робіт.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку замовника операції з переробки давальницької сировини при сплаті послуг виконавця грошовими коштами розглядається на прикладі 1.4.

Приклад 1.4

Згідно контракту ТОВ "Полісся" (український замовник) 12-го вересня 2009 р. вивезло непідакцизну давальницьку сировину на суму 5000 дол. США для переробки фірмі "Єва" (Англія). При вивезенні давальницької сировини було сплачено митні збори в сумі 35 грн.

Готова продукція була оприбуткована 19-го вересня 2009 р., за що було сплачено митний збір - 65 грн. та ПДВ.

Оплата за переробку давальницької сировини складає 1000 дол. США. Розрахунок за послуги з переробки проводиться грошовими коштами 25-го вересня 2009 р.

Курси НБУ на дати здійснення операцій

Дата	Курс НБУ, грн. /дол.. США
12.09	5,00
19.09	5,25
25.09	5,20

Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ полісся" за вересень 2009 р.

№ он.	Дата	Зміст господарської операції	Сума	Кореспонденція рахунків
			дол.	грн.	Д-т	К-т
1.	12.09	Передано сировину в переробку фірмі "Єва" 5000 х 5,00 = 25000	5000	25000	206	201
2.	12.09	Нараховано митний збір за митне оформлення давальницької сировини резидента при її вивезенні		35	206	642
3.	12.09	Сплачено митний збір	-	35	642	311
4.	19.09	Підписано акт приймання виконаних робіт з переробки давальницької сировини 1000х5,25=5250	1000	5250	281	632
5.	19.09	Нараховано ПДВ на вартість послуг 5250х0,2=1050		1050	644	641
6.	19.09	Сплачено ПДВ	-	1050	641	311
7.	19.09	Нараховано митний збір при ввезенні готової продукції на митну територію України		65	281	642
8.	19.09	Сплачено митний збір	-	65	642	311
9.	19.09	Списано вартість переробленої давальницької сировини па виготовлену продукцію, що надійшла від виконавця	5000	25035	281	206
10	19.09	До складу податкового кредиту включено суму сплаченого ПДВ		1050	641	644
11	25.09	Оплачено послуги з переробки давальницької сировини 1000х5,2=5200	1000	5200	632	312
12	25.09	Визначено курсову різницю по кредиторській заборгованості 1000 х (5,25-5,2) =50		50	632	714

2. Замовник-резидент оплачує послуги виконавця-нерезидента частиною сировини

Український замовник відвантажує давальницьку сировину, в тому числі в оплату послуг виконавця-нерезидента. На цю частину сировини митниці на кожну частину сировини (що підлягає переробці і що призначена як оплата вартості послуг з переробки) доцільно оформити окрему вивізну вантажну митну декларацію.

Перша ввізна вантажна митна декларація буде оформлена на частину сировини, яку після переробки у вигляді продукції в повному обсязі буде повернуто в Україну за умовами договору. На неї оформлюється письмове зобов'язання.

Друга вивізна вантажна митна декларація оформлюється на частину сировини, що надходить виконавцю в оплату послуг з переробки. Податкові зобов'язання виникають в момент оформлення вивізної вантажної митної декларації на цю частину сировини за нульовою ставкою. Така подія е першою при здійсненні бартерної операції (продано сировину за послугу). Виписується податкова накладна на сировину, що надходить в оплату послуг.

ПДВ, що був сплачений раніше при купівлі замовником сировини, яка використовується як оплата послуг з переробки відноситься до податкового кредиту, його необхідно "відновити" у вартості сировини таким чином;

дебет рахунку 641 кредит рахунку 644 способом "червоне сторно" на суму ПДВ, віднесену у момент придбання сировини;

дебет рахунку 20 кредит рахунку 644 - включається сума ПДВ до вартості використаної в процесі переробки сировини (матеріалів).

Після здійснення переробки на дату підписання акту приймання виконаних робіт у замовника виникають податкові зобов'язання щодо імпорту послуги, тому необхідно здійснити перерахування коштів по сплаті ПДВ за послугу, що імпортується.

При ввезенні в Україну повного обсягу продукції, виробленої з давальницької сировини, у встановлені терміни вексель (письмове зобов'язання) погашається.

На момент ввезення виникає необхідність сплати митного ПДВ.

Сплата цього податку відбувається шляхом перерахування грошових коштів на депозитний рахунок митниці за ставкою 20 %, виходячи з контрактної (не нижче митної) вартості продукції. Право на податковий кредит виникає на дату сплати податку за податковими зобов'язаннями.

Особливості обліку вивезення і переробки давальницької сировини українського замовника з оплатою за переробку сировиною розглянуто в прикладі 1.5.

Приклад 1.5

Згідно контракту ТОВ "Полісся" (український замовник) 12-го вересня 2009 р. вивезло непідакцизну давальницьку сировину на суму 5000 дол. США для переробки фірмі "Єва" (Англія). При вивезенні давальницької сировини було сплачено митні збори в сумі 35 грн.

Готова продукція була оприбуткована 19-го вересня 2009 р., за що було сплачено митний збір - 65 грн. та ПДВ.

Розрахунок за послуги з переробки проводиться 25-го вересня 2009 р. сировиною, контрактна вартість якої складає 1000 дол. США. При її вивезенні було сплачено митний збір в сумі 10 грн.

Курси НБУ на дати здійснення операцій

Дата	Курс НБУ, грн./дол. США
12.09	5,00
19.09	5,25
25.09	5,20

Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ "Полісся" за вересень 2009 р.

№ оп.	Дата	Зміст господарської операції	Сума
			дол.	грн.	Д-т	К-т
1	25.09	Нараховано митний збір за митне оформлення вивезеної в якості оплати за послуги з переробки сировини		10	93	642
2	25.09	Сплачено митний збір		10	642	311
3	25.09	Виключено з податкового кредиту суму ПДВ, яка виплачена постачальникам при придбанні сировини, що передається в оплату послуг з переробки (методом "сторно")		1040	641	206
4	25.09	Відображено контрактну вартість частини сировини, переданої в оплату послуг з переробки 1000х5,25=5250	1000	5250	362	712
5	25.09	Списано фактичну собівартість сировини, переданої в оплату послуг по переробці		2000	943	201
6	25.09	Відображено у складі фінансових результатів: -- витрати на збут; собівартість реалізованої сировини; дохід від реалізації сировини	-	10 2000 5250	791 791 712	93 943 791
7	25.09	Закрито рахунки для обліку розрахунків за переробку сировини	-	5250	632	362

*операції 1-10 аналогічні до ситуації, розглянутої в прикладі 1.4.

3. Замовник-резидент оплачує послуги з переробки частиною готової продукції

При цьому податок сплачується за ставкою 20 % від контрактної вартості послуги.

В зовнішньоекономічній діяльності підставою для митного оформлення готової продукції, виробленої з давальницької сировини, є надання митному органу копії векселя (письмового зобов'язання) і копії вивізної вантажної митної декларації. З цього випливає, що після переробки готову продукцію в повному обсязі згідно з договором необхідно ввезти на митний пункт і задекларувати. В цьому випадку вексель (письмове зобов'язання) погашається, вивізне мито, податки і збори не стягуються, необхідно лише сплатити митний ПДВ за ставкою 20 % від контрактної вартості готової продукції. Причому ввізну вантажну митну декларацію не буде оформлено доти, доки на депозитний рахунок митної установи не надійде сплата митного ПДВ.

Важливою умовою є обов'язкове митне оформлення ввезення всього обсягу готової продукції, отриманої в процесі переробки, з урахуванням технічних характеристик обладнання, зазначеного у специфікації до договору. Тільки після цього частина готової продукції відвантажується в оплату послуги виконавцю.

Після сплати митного ПДВ замовник одержує право на його відшкодування. На готову продукцію, що надходить в оплату виконавцю, виписується податкова накладна, якій вказується вартість послуги з урахуванням ставки податку 0 %.

У готовій продукції, що відвантажується виконавцю за бартерним контрактом, може міститися сировина, суми ПДВ по якій було при її купівлі включено до податкового кредиту. У цьому випадку у вартості такої сировини слід "відновити" суми ПДВ з податкового кредиту.

Як видно з наведених прикладів, варіантів розрахунків з нерезидентами при здійсненні операцій з давальницькою сировиною досить багато. Вибір варіанту залежить від конкретної специфіки діяльності кожного підприємства.

Звітність по операціях з давальницькою сировиною

Серед інших документів найбільш важливою є декларація про валютні цінності доходи та майно, що належать резиденту України та знаходяться за її межами.

Товари (роботи, послуги), що вивезені резидентом за межі України як давальницька сировина, та за які на звітну дату не надійшла готова продукція або валютні кошти, а також готова продукція, яка не отримана або за яку не надійшли валютні кошти, відображаються в III та V розділі Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України та знаходяться за її межами.

Статистична звітність складається за формою № 9-ЗЕЗ "Звіт про експорт (імпорт) послуг", що надають всі підприємства - резиденти України, які здійснюють експортно-імпортні операції у вигляді послуг, 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, статистичному органу за місцезнаходженням.

Якщо оплата послуг з переробки давальницької сировини проводиться сировиною або готовою продукцією, то валовий дохід від здійснення таких операцій визначається з контрактної вартості, але не нижче звичайної ціни.

Такі операції прирівнюються до бартерних (обмін послуг з переробки на товар (сировину або готову продукцію). А тому до органів податкової адміністрації при поданні звітності за підсумками кварталу повинен бути також поданий "Розрахунок фінансових результатів (бартерних) операцій".

Література

1. Андрийчук В. «Стратегічні засади та напрями формування ефективної ЗЕП України» // «Політика і наш час» - 2009 - №1.

2. Белов А.П. Международные договоры и иные документы по вопросам внешнеэкономической деятельности // Право и экономика. - 2007.

3. Будкин Н. «Украина и ЕС. Либерализация сотрудничества» // Политдумка - 2005 - № 2-3.

4. Герчикова И.Н. Менеджмент: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Экономистъ, 2007. - 480 с.

5. Зубарев И.В., Ключников И.К. Механизм экономического роста транснациональных корпораций. - М.: Высшая школа, 2005. - 204 с.

6. Манекин Р.В. «Экономическое положение на Украине (внешнеэкономический аспект)».

7. Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента. _ М.: Дело, 2006.

8. Журнал «Таможенный брокер» // ПКП «Ст-друк» - Киев - декабрь 2006.

9. Портер М. Международная конкуренция: Пер. с англ. - М.: МО, 2003. - 216 с.

10. Таможенный Кодекс Украины.