Способи і прийоми проведення аудиту

Хронологічна перевірка. В багатьох випадках зловживання і розкрадання здійснюються та приховуються так, що протиріччя виникають в інші дні інвентаризаційного періоду, а до його кінця в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Матеріально відповідальні особи зазвичай заздалегідь знають, коли у них буде проведена інвентаризація, і до цього часу впроваджують заходи по збалансуванню надходжень і витрачання.

За допомогою хронологічної перевірки можна також порівнювати дані про щоденне оприбуткування готової продукції за технологічним процесом виготовлення і відвантаження її покупцю. Таким чином можна виявити, наприклад, що в окремі дні продукції відпущено більше, ніж виготовлено, оприбуткування готової продукції до моменту повного її виготовлення тощо.

Для виявлення зловживань також рекомендується порівнювати групи документів, що відображають однотипні операції. Такими документами є, наприклад, звіти однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи за суміжні періоди; накладні на відпуск з підприємства одного і того ж товару (продукції) іншим підприємствам тощо. Якщо порівняння таких документів не відповідає показникам всіх інших документів даної групи при відсутності об'єктивних причин для цього, це може свідчити, наприклад, про реалізацію неврахованих матеріальних цінностей і готової продукції.

Отже, хронологічна перевірка руху цінностей застосовується ревізором тоді, коли він має дані про розкрадання товарно-матеріальних цінностей, а при проведенні інвентаризації розбіжностей не виявлено. За допомогою такої перевірки виявляють: невраховані товарно-матеріальні цінності, завищення цін, кількості (маси) товарно-матеріальних цінностей, що відпускаються; наявність товарно-матеріальних цінностей, які на підприємство, що ревізується, не надходили та їх відпуск стороннім підприємствам. Наприклад, при порівнянні даних прибуткових документів про щоденний випуск готової продукції допоміжним виробництвом з щоденним виробітком продукції за технологічним процесом виробництва та її відпуску із допоміжного виробництва можна встановити перевищення в окремі дні відпуску продукції в порівнянні з їх виготовленням, оприбуткування продукції при невиконанні виробничих операцій в необхідній кількості, оприбуткування готової продукції до її повного виготовлення. В періодичній звітності ці показники можуть бути взаємопов'язані.

Застосування прийому хронологічної перевірки руху товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів дозволяє ревізору виявити значну кількість додаткових свідчень про протиріччя в облікових даних. Серед таких протиріч, які підтверджують можливість зловживань, можуть бути:

1. кількість відвантажених товарно-матеріальних цінностей на визначену дату перевищує їх максимально можливий залишок на момент відпуску;

2. в окремі дати документально оформлене витрачання товарно-матеріальних цінностей, які ще не надійшли до економічного суб'єкту тощо.

Цей методичний прийом документального контролю ще більше трудомісткий, ніж контрольне порівняння або відновлення кількісно-сумового обліку. Однак при комп'ютеризованому обліку (а також при наявності у ревізорів певних навичок роботи з відповідним програмним забезпеченням) строки виконання таких методичних прийомів можуть бути короткостроковими.

Однак хронологічна перевірка руху товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів також є досить дорогим прийомом, а тому її застосовують тільки в тих випадках, коли є інші відомості про можливі зловживання.

Розділ 3. Застосування прийомів фактичного контролю

Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити прийомами документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку наявності грошових коштів, матеріальних цінностей та основних засобів в натурі. З цією метою разом з прийомами документального контролю в ході ревізії застосовуються прийоми фактичного контролю (органолептичні прийоми)

Огляд. Майже у всіх системах внутрішньогосподарського контролю огляд - однин із самих масових методичних прийомів фактичного контролю. Практично будь-яка людина зустрічається з ним навіть на побутовому рівні. Наприклад, ви вирішили обміняти у встановленому порядку гривні на долари; в цьому випадку ви з касиром здійснюєте більше чи менше детальний огляд купюр, які обмінюєте. Огляд являє собою безпосереднє вивчення компетентною людиною (не тільки ревізором, але і іншим працівником підприємства, наприклад, матеріально-відповідальною особою) визначених об'єктів обліку, що виконують ті чи інші конкретні функції (наприклад, грошові кошти, в тому числі іноземна валюта, цінні папери, товарно-матеріальні цінності тощо), а також, якщо це вимагалося, фіксацію важливої інформації про особливості розглянутих об'єктів.

Будучи масовим контрольним моментом, огляд також може супроводжуватися, а може і не супроводжуватися складанням спеціального документу, що підтверджує його проведення і який виділяє відмінні риси об'єктів обліку, що оглядаються. Наприклад, за цінними паперами в якості таких відмінних рис можна назвати вид цінного паперу, найменування його емітента, дату випуску, номінальну вартість тощо. В торгівлі широко практикується огляд таких відмінних рис товарно-матеріальних цінностей, як і їх маркування, товарні знаки, в окремих випадках - заводські номери, дата і місце виготовлення тощо.

Масовість використання цього прийому має таку дивну властивість, як необов'язковість його раптовості. Наприклад, будь-яка відповідальна особа перед прийняттям підзвіт певних товарно-матеріальних цінностей, як правило, піддає їх огляду. У цьому разі раптовість не потрібна жодній із сторін господарської операції: всі розуміють, що це вкрай необхідна, невід'ємна контрольна процедура, яка потребує визначеного часу, як на підготовку, так на здійснення. І сам факт проведення огляду матеріально відповідальною особою при прийманні товару не фіксується документально. Найчастіше в документах підтверджується тільки факт приймання-передачі цього товару за кількістю і якістю, а огляд товару розуміється як звичайна контрольна процедура і спеціальним документом не оформляється. І тільки в тих випадках, коли за результатами огляду отримана суттєво нова інформація (наприклад, серед купюр, що обмінюються виявлені фальшиві 50 доларів), виникає необхідність її відображення в спеціальних документах. І другий приклад, такий випадок виникає, якщо частина товару не відповідає (за кількістю і якістю) тієї інформації, яка відображена у супровідних документах.

Огляду підлягають найрізноманітніші об`єкти: виробничі приміщення, території, обладнання, склади, продукція тощо. Своєчасний огляд має велике значення для виявлення речових доказів злочинних дій. Так, наприклад, оглядаючи вагове господарство на складі або в магазині, ревізор може виявити полегшені гирі або інші пристрої для обважування покупців. Але, наприклад, ревізор, оглядаючи приміщення, може виявити сейфи чи металеві шафи, на яких не має інвентарних номерів.

Контрольно-ревізійні акти не містять спеціальних вказівок про порядок проведення і оформлення контрольного огляду, за винятком посилання на те, що ознайомлення і огляд підприємства, які проводяться на початку ревізії, повинні здійснюватись за участю керівника або уповноважених осіб. Крім того, ревізор повинен залучати до огляду осіб, відповідальних за ті чи інші ділянки роботи, що перевіряються, і які можуть давати необхідні пояснення.

При виявленні в ході огляду доказів, які свідчать про зловживання, необхідно скласти акт, що підписується всіма учасниками огляду. Разом з Іншими проміжними документами, що складаються в ході перевірки, він повинен додаватися до загального акту. У разі, коли огляд є складовою частиною іншої контрольної дії, наприклад, інвентаризації, обміру виконаних робіт та інші виявлені в результаті огляду факти, можуть відображатися безпосередньо в акті інвентаризації, обміру робіт тощо.

При огляді ревізор самостійно визначає не тільки кількість і сутність тих елементів об`єкту, що оглядається, які його можуть зацікавити, виходячи з мети перевірки, але визначає і саму необхідність документального оформлення результатів огляду. Додатково отримана при оглядах інформація співставляється потім із змістом господарських договорів, рахунків, сертифікатів якості товарів, бухгалтерських документів і записів тощо. За матеріалами такого огляду, в залежності від отриманих результатів, можуть коригуватися визначені облікові дані, виставлятись претензії, складатись акти і передаватись правоохоронним органам.

В окремих випадках для перевірки може виявитись необхідним, вивчення не зовнішніх ознак об'єкту обліку (наприклад, по товарно-матеріальних цінностях - маркування, товарні знаки, заводські номери тощо), а вивчення їх властивостей і особливих суттєвих якостей, які можна назвати внутрішніми ознаками. Тоді для огляду можуть бути залучені товарознавці, технологи та інші спеціалісти. Іноді такі огляди по суті перетворюються в обстеження, які розглянуті нижче в якості самостійного методичного прийому. Але частіше всього за допомогою огляду можна підвищити дієвість інвентаризації.

Крім того, іноді виникає необхідність і в такому особливому різновиду огляду, як здійснюваний працівниками правоохоронних органів слідчий огляд. Як правило, його проводять в присутності свідків, із складанням протоколу огляду. Матеріали слідчого огляду нерідко оброблюють і отримують висновки із застосуванням спеціальної техніки, відповідних досліджень і експертиз, в тому числі і судових.

При огляді товарно-матеріальних цінностей або інших об'єктів можуть бути виявлені певні протиріччя з обліковими даними. Наприклад, за загальними даними проведеної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей результати виявились майже нульовими, але додатковий огляд дозволив встановити, що дата виготовлення декількох конкретних найменувань продукції - більш пізня, ніж дата надходження подібної продукції, яка набагато раніше була врахована як оприбуткована, але на момент інвентаризації не була пред'явлена, а тому, відповідно, вже реалізована або витрачена. А ті цінності, що є в наявності (пізніше виготовлені) не враховані і являють собою лишки. У всіх цих випадках ревізорам і інвентаризаційним комісіям рекомендується оприбуткувати подібні товарно-матеріальні цінності як лишки і визначати недостачі інших товарів на цю суму. Іншими словами, огляд дозволяє здійснити суттєве коригування матеріалів інвентаризації. А сам факт виявлення і оприбуткування товарно-матеріальних цінностей з таких причин, як правило, може бути використаний адміністрацією як підстава для прояву недовіри відповідним матеріально відповідальним особам, а можливо, і для притягнення їх до відповідальності.

Обстеження. Як і огляд, обстеження - це безпосереднє вивчення певних об'єктів підприємства, що ревізується. Об'єктами обстеження можуть бути грошові кошти, цінні папери, товарно-матеріальні цінності тощо. Але коло об'єктів обстеження при необхідності може бути суттєво розширеним. Можливі, наприклад, обстеження касового або складського господарства, території, обладнання і інвентарю, роботи персоналу, дотримання правил торгівлі і організації обслуговування покупців, організації і ефективності матеріальної відповідальності тощо.

Цей метод застосовується для встановлення становища діяльності підприємства в цілому чи на окремих ділянках на момент перевірки. Він полягає в огляді відповідних об'єктів, ознайомленні з документами, отриманні пояснень від підлеглих осіб та в інших діях. Як правило, обстеження відбувається на початку ревізії і є першим етапом перевірки безпосередньо на місці. Воно дозволяє отримати загальну уяву про об'єкт (ділянку), що перевіряється, а також зібрати дані, необхідні для подальшої ревізії.

В результаті його проведення ревізор дізнається, на яких ділянках діяльності підприємства становище несприятливе. При цьому виявляються головним чином недоліки, що "знаходяться на поверхні": перевитрати фонду заробітної плати, неналежна організація складського господарства, контрольно-пропускної системи тощо.

Метод обстеження використовується і для більш глибокої перевірки, зокрема для вияснення стану обліку, дотримання технологічного процесу виробництва тощо. За його допомогою встановлюються такі недоліки і порушення, які мають місце на момент перевірки. Крім порушень, можуть бути виявлені факти, що свідчать про зловживання.

Обстеження можна використати як самостійний прийом і як прийом, що доповнює матеріали інвентаризації. Це особливо важливо і ефективно, наприклад, коли ревізор має додаткову інформацію про не відображені в обліку "ліві" товари. Матеріально відповідальні особи, звичайно, ставлять такі товарно-матеріальні цінності "на вільне місце", наприклад, складають не враховані мішки з цукром саме на те місце, де звичайно находились ті, що поставлені на облік, а вже реалізовані. В подібних випадках обстеження складського господарства і таких товарно-матеріальних цінностей дозволяє перевіряючим виявити певні протиріччя в інформації, що не відповідає обліковим даним.

Спектр питань, що досліджуються може широко варіюватися. Наприклад:

1. за касовим господарством до плану ревізії можуть включатися багато технічних питань і вивчення особливостей експлуатації контрольно-касових апаратів;

2. за складським господарством - питання його стану, охорони і сигналізації, а також складського обліку товарно-матеріальних цінностей;

3. за організацією обслуговування покупців - від дотримання асортиментного мінімуму і якості товарів до правильності застосованих цін реалізації;

4. за персоналом - від дотримання співробітниками правил санітарії до організації і ефективності матеріальної відповідальності, а також до віку співробітників, відсутності фактів їх судимості в минулому за недостачу товарно-матеріальних цінностей і фінансові зловживання.

Факти проведення оглядів і обстежень реєструються в спеціальних журналах, із змістом яких ревізор повинен ознайомитися.

Контрольне придбання - це спеціальний, за особливою програмою організований методичний прийом фактичного контролю, який потенційно дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення вказаних господарських операцій. Контрольне придбання покликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.

Контрольне придбання також може бути організоване не тільки як самостійний прийом, але як і прийом, що доповнює матеріали обстеження, особливо коли це тематичне обстеження касового господарства, обладнання та інвентаря (в тому числі і ваговимірювальних пристроїв), дотримання правил торгівлі, організації обслуговування покупців тощо.

Раптовість проведення контрольного придбання настільки важлива, що на відміну від огляду і обстеження її завжди організують і практикують без отримання попередньої згоди на те зі сторони адміністрації перевіряємого об'єкту; її представника частіше всього запрошують на місце перевірки тільки після того, як придбання оголошене ревізором. Проте, це не виключає можливості такої нетипової ситуації, при якій контрольне придбання здійснюється ревізорами або іншими покупцями не тільки з попередньої згоди адміністрації перевірямого об'єкту, але за її прямим дорученням.

На практиці, контрольне придбання, яке дозволяє потенційно визначити правильність відпуску товарів покупцям і розрахунків з ними досить складний методологічний прийом, його результати залежать не тільки від раптовості. Ефект можливий лише у тому випадку, коли контрольне придбання проводиться за продуманою програмою спеціалістами високої кваліфікації, добре знайомими з правилами роботи роздрібного торговельного підприємства, закладу громадського харчування, підприємства побутового обслуговування тощо. Можлива, наприклад, ситуація при якій перевіряючі повинні розумітися в самих різних аспектах здійснення працівниками перевіряємих об'єктів своїх функцій - від питань первинного обліку товарно-матеріальних цінностей до питань дотримання на об'єкті правил санітарної гігієни або правил користування ваговимірюючими пристроями.

Контрольне придбання повинно здійснюватися за дотриманням наступних умов:

1. груповий (колективний) метод перевірки, тобто її проведення не одною людиною, а групою з 2-4 чоловік;

2. попереднє спостереження за тим, які навички роботи продавців за відпуском товару і які - касирів-контролерів за розрахунками з покупцями (якщо за існуючою системою внутрішньогосподарського контролю ці функції розділені), як саме працівники дотримуються правил торгівлі, які порушення правші звичайно ними допускаються;

3. перевірці повинні бути піддані не тільки фактично відпущені, але і вже розфасовані, підготовлені до відпуску товари, що знаходяться в торговому залі;

4. документальне оформлення факту контрольного придбання, на раніше підготовлених для цієї цілі бланках. Таку заключну процедуру контролю рекомендується виконувати і в тих випадках, коли факти обману покупців не виявлені.

Є певні процедури контрольного придбання як особливого методичного прийому фактичного контролю. Від їх дотримання залежить результативність контрольного придбання. Розглянемо більш детально ці процедури.

1. Перевіряючий (це може бути менш кваліфікований учасник групи) вибирає відповідні товари і оплачує їх вартість за тією сумою, яка офіційно названа продавцем або касиром. В господарській операції, що контролюється за допомогою даного прийому, повинен бути реальний товар (послуга), а в розрахунках можуть приймати участь готівка, платіжні доручення тощо. В ході такої перевірки імітується перехід права власності на реальний товар (послугу), а тому:

а) таке імітування повинно бути якомога більше переконливим і зовнішньо бездоганним;

б) якщо в цьому є необхідність, то наслідків такої імітації (у відношенні товару і грошей) після перевірки, звичайно, можна і потрібно уникнути.

2. Існує так званий момент оголошення придбання контрольним, і він не повинен бути раніше таких дій продавця або касира, як фактичний відпуск товару покупцю, отримання від нього коштів тощо. Наприклад, податковий інспектор разом із студентом-практикантом купує в меблевому магазині стілець, платить подавцю за нього гроші і навіть приймає від продавця документи на цей стілець, а потім починає складати акт про контрольне придбання, в якому зазначається, що воно здійснене без реєстрації виручки через касовий апарат. Але якщо цей стілець не був переданий в руки перевіряючим (наприклад, за цим стільцем тільки пішли на склад), то такі дії податкового інспектора звичайно передчасні. Вони можуть звести всі результати контрольного придбання нанівець, оскільки цей стілець ще не був фактично реалізований.

3. Якщо в конкретних умовах відпуск товару практикується за касовими чеками, то оголосити придбання контрольним краще після того, як чек буде наколотий. Одночасно з оголошенням контрольного придбання перевіряючий повинен вимагати в свої руки (на час перевірки) і наколотий чек.

4. При контрольному придбанні в супермаркеті або магазині, де покупці самостійно вибирають товар (самообслуговування), момент оголошення придбання контрольним повинен слідувати за моментом вручення покупцю чека, який і в цьому випадку на час перевірки також передається перевіяючим. До цього моменту з покупцем повинні бути завершені і всі грошові розрахунки за придбаний товар.

5. Іноді керівник перевіряючих визначає (намічає) придбання, яке слід оголосити контрольним, з числа тільки що фактично здійснених і оплачених випадковим покупцем. Таке на практиці можливе, і іноді такий прийом оправданий. Наприклад, перевіряючі помітили, що продавець-контролер і касир, займаючи суміжні робочі місця, відпускаючи покупцю 5 однакових сорочок, і у відповідності з діючими в цьому магазині правилами саме вданому випадку вони зобов'язані надати йому знижку в розмірі 10%, а фактично вибили замість одного чека два (на 2 і на 3 сорочки) і знижки не надали. В такому випадку придання може бути оголошене контрольним (але тільки із згоди даного покупця), а перевіряючі продавцю і касиру пропонують обслужити покупця заново.

6. Контрольну процедуру перевірки маси, об'єму або міри придбаного товару здійснюють, як правило, поблизу прилавку і продавця (саме в його присутності, а також в присутності представника адміністрації), оскільки інакше можуть виникнути неприємності у відношенні, скажімо, невизнання продавцем відхилень у масі або об'ємі тільки що проданого товару.

7. Перевірку маси придбаного товару краще зробити на тих же вагах, якими користувався продавець при відпуску товару, але попередньо підданих окремій перевірці на справність (точність) і в разі необхідності відрегульованих. На практиці існують та зустрічаються певні технічні хитрощі для заниження показників маси (об'єму, міри), які перевіряючим також повинні бути відомі. Перевірка і регулювання можуть бути доручені самому продавцю, завідуючому секцією або магазином, однак в цьому випадку також необхідний поточний контрольперевіряючих за виконанням вказаних процедур.

8. Перевіряючі повинні бути готові до того, що існують і деякі ускладнення по перевірці маси окремих видів специфічних товарів, особливо коли вони відпускаються старим "дідівським" способом, без попереднього розфасування тощо. Наведемо окремі приклади:

а) при відсутності нерозфасованого м'яса, риби та інших подібних товарів їх частіше всього загортають в папір, який може убирати в себе частину жиру або соку, а продавці можуть посилатися на цю обставину, і саме цим аргументувати розбіжність у масі. Таке ускладнення знімається порівнянням маси, що має відношення до справи паперу з масою аналогічного чистого паперу подібного формату і товщини;

б) чиста маса таких нерозфасованих раніше товарів, як мед, повидло, сметана або джем, визначається як різниця між їх масою з тарою покупця (звичайно скляною) і масою саме цієї тари, попередньо очищеної, помитою і висушеною;

в) деякі товари продавець перед продажем повинен очистити від відходів (наприклад, ковбаса повинна бути покладена на вагу після зняття шпагату або пакувального мотузка, відходів кишкової або поліетиленової оболонки, скріпок з металевих кілець тощо), і якщо він цього не зробив, то переважування проданого товару здійснюється два рази - і з цими відходами, і без них;

г) такі товари, як гриби або квашена капуста, продають (і відповідно контролюють) разом з рідиною (маринадом або розсолом), а такі товари, як оселедці з бочки, мочені яблука або солоні огірки - без відповідної рідини.

9. Одночасно з перевіркою ваги (переважуванням) або з перемірюванням купленого товару здійснюють перевірку своєчасності (не більше року) клеймування терезів і ваг, вивіряються маса і чистота тари (якщо в цьому є необхідність), робиться перевірка мірного інвентарю і здійснюються інші подібні процедури.

10. Результати контрольного придбання документально оформлюють актом з висвітленням фактів, що мають відношення до справи, подробиць обману покупців. В ході цього оформлення у відповідних винних осіб вимагають письмове пояснення. До підсумкового документу включають (якщо це доречно) фразу про те, що в ході перевірки маси чи міри нічого не було розлито або розсипано.

Контрольний обмір виконаних робіт. Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться ревізором самостійно, з залученням спеціалістів будівельних організацій чи банків, що фінансують вказані роботи. Контрольні обміри проводяться безпосередньо на об`єкті. За його допомогою встановлюється фактичний обсяг і вартість виконання робіт та перевіряється правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт. За допомогою обміру перевіряється:

а) виконання характеру, кількості та вартості виконаних робіт, що вказані в актах приймання і нарядах, а також в проекті та кошторисі;

б) відповідність виконаних робіт складу робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені розрахункові одиничні розцінки, калькуляції і прейскурантні ціни, а також розцінки по нарядах;

в) завершеність об'єктів, конструктивних елементів, етапів і виконання робіт або їх частин.

Результати контрольного обміру заносяться у відомість перерахунку вартості робіт до акту контрольного обміру, що попередньо підготовлюється на підставі документів за рахунками замовників.

Контрольний запуск сировини і матеріалів. Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент) проводять з метою визначення достовірності діючих норм і нормативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або обсягів будівельно-монтажних робіт. За допомогою контрольного запуску виявляються: факти застарілих норм, в результаті чого в цехах і на складі утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів; випадки зменшення норм часу і розцінок на виконувані роботи; неправильність розрахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті грошових винагород по впровадженню нової техніки; дійсний стан справ.

При контрольному запуску сировини у виробництво, як і при випуску контрольної партії продукції, фактичний контроль орієнтований на організацію і здійснення звичайного виробничого процесу (в тих самих умовах, на тому ж самому обладнанні, з тими ж самими працівниками та іншим персоналом, самим звичайним типом сировини, що найчастіше використовується тощо), але під спостереженням ревізора (перевіряючого).

Ревізор повинен мати на увазі, що у відповідності з обраною обліковою політикою кожне підприємство (в тому числі економічний суб'єкт, що перевіряється) самостійно вирішує, як організувати облік руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві. Відповідно, контрольний запуск сировини у виробництво слід здійснювати з орієнтацією на конкретні умови: як саме у відповідності з його системою внутрішньогосподарського контролю (в тому числі із зафіксованою в наказі про облікову політику) підприємство, що перевіряється організувало облік руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві.

Контрольний запуск сировини у виробництво необхідно здійснити також за попередньо продуманою програмою, із залученням досвідчених і компетентних працівників, які є незалежними по відношенню до перевіряємого економічного суб'єкта (а також до персоналу, що працює на конкретному об'єкті, де планується здійснити запуск). Звичайно попередньо визначаються кількість перевіряючих, місце знаходження контрольного запуску сировини. Потрібно, щоб була можливість розставити контролерів по всіх вузлових пунктах (що зосереджують найважливіші контрольні моменти) технологічного процесу.

Результати контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво оформляються проміжним актом, в якому зазначається склад комісії, характеристика сировини і матеріалів, кількість зворотних і кінцевих відходів, нормативні витрати матеріалу та відхилення від норм, фактичний вихід готової продукції, деталей та напівфабрикатів.

Результати експерименту використовуються в подальшій ревізійній перевірці і відображаються потім в загальному акті ревізії.

Перевірка фактів по заключній операції. Перевірка фактів по заключній операції застосовується для економії часу, коли можна не здійснювати перевірку всіх документів і бухгалтерських записів. Наприклад, не має необхідності перевіряти виконання операцій по всьому технологічному циклу, а досить перевірити фактичну наявність деталей, за які нарахована заробітна плата по кінцевій операції. Цей прийом використовують і для визначення планових витрат сировини і матеріалів за звітний період за даними складського обліку та прийнятій від цехів готової продукції.

Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю. Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю слід проводити при визначенні достовірних даних відділу технічного контролю в кількості і якості продукції. Цей прийом перевірки доцільно використовувати у випадках виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, деталей, напівфабрикатів, готової продукції, правильного нарахування зарплати працівникам тощо.

Лабораторний аналіз якості товарів, сировини, матеріалів та готової продукції. Лабораторні аналізи проводять на вимогу ревізорів, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю не можливо. В якості самостійного методичного прийому фактичного контролю можна розглядати і лабораторний аналіз якості сировини і матеріалів, товарів і готової продукції, інших товарно-матеріальних цінностей. Метою такої перевірки є уточнення їх суттєвих характеристик і отримання на цій основі якісно нової інформації.

В багатьох випадках при ревізії суттєве значення має перевірка якості сировини і матеріалів, що приймаються на приймальні пункти чи використовуються у виробництві, а також напівфабрикатів і готової продукції. Це дає можливість виявити факти використання неповноцінної сировини, заміни одних матеріалів іншими, більш дешевими, недовкладення в продукцію, перекручення якісних показників продукції, що приймається чи випускається.

В залежності від мети перевірки та характеру продукції аналіз її може здійснюватися наступними способами: а) органолептичне, тобто шляхом огляду, визначення смаку, запаху, кольору тощо; б) за допомогою спеціальних приборів (наприклад, жирність молока визначається жирометром); в) спеціальним дослідженням в лабораторії (визначення хімічного складу тощо).

Якщо перевірка якості можлива без спеціальних лабораторних досліджень і здійснюється прямо на місці знаходження продукції, то обов'язкову участь в ній повинні приймати особи відповідальні за дану ділянку роботи. Крім того, можуть бути залучені і інші особи.

Взяття проб або зразків здійснюється з участю ревізорів та оформлюється актом за підписами всіх присутніх. Результати лабораторного аналізу у вигляді відповідного документу додаються до акту ревізії.

Перевірка операцій в натурі. Перевірка операцій в натурі проводиться з метою перевірки здійснення операцій із придбання матеріальних цінностей, в правдивості складання актів на введення об'єктів в експлуатацію після закінчення їх будівництва або капітального ремонту, в наявності товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання.

Експертна оцінка. Експертну оцінку застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученнями ревізора. Експерт повинен давати правову, достовірну та об'єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів, правильного формулювання поставлених йому питань. За результатами експертної оцінки складається висновок з повними та конкретними відповідями на питання, що поставлені ревізором.

Дослідження операцій на місці. Дослідження операцій на місці здійснюються у випадках перевірки: виходу з ремонту об'єктів основних засобів, встановлення готовності об'єктів капітального ремонту, зносу основних засобів, порядку зберігання, приймання та відпуску матеріальних цінностей, організації виробництва, технологічних процесів та праці на будівельних ділянках і у виробництві. Цей прийом застосовують в ревізійній практиці при перевірках підрозділів підприємства, що знаходяться на значній відстані один від одного.

Перевірка дотримання трудової дисципліни. Перевірка дотримання трудової дисципліни проводиться безпосередньо на виробничих місцях шляхом вибіркового спостереження, хронометражу та фотографії робочого дня. За допомогою такої перевірки виявляють запізнення та неявки на роботу, ступінь зайнятості працівників, простої працівників через погану організацію виробничого процесу. Результати таких перевірок використовують в подальшому при ревізії заробітної плати.

Перевірка виконання прийнятих рішень. Перевірку виконання прийнятих рішень використовують для вивчення та аналізу дотримання виконання виконавчої дисципліни. Цей прийом застосовують, коли не виконуються пропозиції по попередньому акту ревізії.

Отримання письмових пояснень і довідок. Письмові пояснення як особливий методичний прийом фактичного контролю практикується досить часто: при інвентаризації, огляді, обстеженні, контрольному придбанні, випуску контрольної партії продукції і контрольному запуску сировини у виробництво, експертній оцінці і лабораторному аналізі якості товарів, сировини і матеріалів, готової продукції тощо.

Ревізор має право вимагати пояснень і довідок від будь-яких робітників підприємства, що ревізується, по питаннях, що виникають в ході ревізії. Від осіб, які не є робітниками підприємства, що ревізується, він може отримувати пояснення і довідки, звертаючись до них з відповідним проханням. Крім окремих осіб ревізор може звертатися за довідками в різні організації, якщо в цьому виникає необхідність.

Отримання пояснень є не тільки правом, але й зобов'язанням ревізора в тих випадках, коли це необхідно для перевірки суттєвих обставин, особливо фактів правопорушень і зловживань.

Пояснення допомагають перевірити достовірність даних, відображених в документах, виявити підробки, встановити події та їх учасників, що дійсно мають місце, а також роль інших осіб, що ревізуються.

Ревізор отримує пояснення перш за все при проведенні оглядів, обстежень та інших ревізійних дій. Ті пояснення, які носять довідко-ознайомчий характер не фіксуються, а пояснення по суті правопорушень чи інших обставин, що перевіряються, зазначаються у відповідному акті.

Якщо ж акт не складається, то ревізор може пропонувати працівнику підприємства дати пояснення окремо. В інших випадках ревізор спеціально викликає працівників підприємства для надання пояснень (у відведену йому кімнату). Заслухавши усні пояснення, він може вимагати від викликаного викласти їх в письмовій формі.

Не виключається запис пояснень і самим ревізором. В цьому випадку, після підпису особи, що дала пояснення, ревізору слід вказати, що пояснення записані ним, і підписатися. Після надання пояснень слід підписатися в кінці кожної сторінки і поставити дату. Ця умова досить важлива при наданні письмових свідчень (пояснень), так як не виключена підробка і виправлення в показаннях зацікавленими в цьому особами під час ознайомлення з документами. аудит котроль документ бухгалтерський

Особа не несе відповідальності за відмову давати показання чи пояснення по відношенню до себе, членів сім'ї чи близьких родичів, коло яких визначається законом. Тобто вона може не давати пояснень і показань, якщо вважаєте, що вони можуть бути неправильно зрозумілі і негативно вплинуть складання загального акту ревізії.

При виявленні в процесі ревізії фактів пограбувань чи інших злочинів на ревізора покладається зобов'язання відразу повідомити про це керівника, що призначив ревізію, і слідчі органи.

Під час здійснення фактичного контролю суб'єкт його виконання ознайомиться з підконтрольним об'єктом шляхом прямого сприйняття сутності тих чи інших властивостей об'єкта. Прийоми фактичного контролю застосовуються на двох стадіях проведення контролю: до відображення даних в обліку і після їх відображення. На першій стадії фактичний контроль здійснюється в "чистому вигляді" і є досить трудомістким. Отже, здійснення постійного систематичного фактичного контролю в практичній діяльності є досить проблематичним, оскільки це призводить до залучення додаткового контролюючого персоналу, а також значно збільшує витрати часу на його проведення, ніж при здійсненні документального контролю. Однак, фактичний контроль є незамінним тому, що він забезпечує високу достовірність даних про об'єкт, що контролюється.

На другій стадії проведення контролю здійснюється не тільки фактичний контроль, а й документальний - шляхом порівняння фактичного стану та його документального відображення в обліку. Це обумовлено тим, що через відсутність у всій повноті необхідної інформації, окремі прийоми фактичного контролю не здатні забезпечити відтворення всієї картини господарської діяльності, тому фактичний контроль слід обов'язково доповнювати контролем документальним, їх спільне застосування дає змогу встановити дійсний стан об'єктів, розробити заходи щодо усунення недоліків, зловживань тощо.



Висновки

Проблеми, які існують на сучасному етапі розвитку в Україні, дуже гостро стоять в державі. Вони потребують швидкого вирішення, оскільки наша країна розвивається швидкими темпами і просто необхідним є контроль з боку незалежних органів, які б могли надати цілком правдиву, точну та достовірну інформацію про результати діяльності підприємств. Таку функцію на себе взяли аудиторські фірми.

Суттєвими проблемами сучасного професійного аудиту є розробка та впровадження економічного механізму регулювання аудиту, що включає в себе великі штрафні санкції за неякісні аудиторські перевірки, страхування аудиторської відповідальності, розвиток цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг [4].

Крім того, на сьогоднішній день існує ще багато причин, які стримують процес ефективного розвитку аудиту в Україні. Серед них можна виділити наступні:

· незначний період функціонування ринкових механізмів регулювання та відповідних механізмів державного фінансового контролю в Україні;

· наявність великої кількості фінансових порушень, нецільового та неефективного використання державних ресурсів;

· обмеження на законодавчому рівні ефективності результатів аудиту та ін.

Також проблемою є недостатня кількість кваліфікованих аудиторських кадрів,що тягне за собою неосвоєння ринку аудиторських послуг.

Відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту дуже негативно впливає на швидкість роботи аудитора та на систематизацію даних про клієнтів. Розробка комп'ютерних програм щодо роботи з аудиторською документацією сприятиме зменшенню завантаженості аудитора по документообороту, а також дасть змогу розробити комп'ютеризовану клієнтську базу, яка у випадку необхідності зможе видати інформацію стосовно того чи іншого клієнта.

Серйозну стурбованість також викликає якість роботи більшості українських аудиторських фірм. Некваліфікованість аудиторів, - дуже серйозна проблема, яка вимагає швидкого вирішення шляхом підвищення контролю при отриманні сертифікатів аудиторів та збільшення державного контролю при проведенні аудиторської діяльності. Підвищувати ж податковий тиск у даному випадку не є доцільним, оскільки аудитори вже сплачують не малу суму при отриманні сертифіката, та і їх податкове навантаження є досить серйозним.

Для вирішення такого роду проблем аудиторські фірми намагаються враховувати рівень професійної компетентності своїх співробітників у вигляді кваліфікаційних вимог, що висуваються до посад, передбачених структурою їх управління. Тому серед фірм, які користуються високим попитом на ринку аудиторських послуг, у штаті відсутні некваліфіковані працівники та особи, які не мають професійного досвіду та стажу у даній галузі.

Можна запропонувати такі шляхи вирішення, зокрема:

· страхування відповідальності страхових компаній за неякісно виконаний аудиторський контроль;

· встановлення єдиних цін щодо надання послуг аудиторськими компаніями, що змусить їх звернути увагу на якісне надання послуг, від чого буде залежати попит на їхні послуги;

· розроблення єдиних стандартів функціонування аудиторської діяльності в Україні, в яких безпосередньо слід визначити що належить до сфери аудиторської діяльності.

Отже, як бачимо аудит як вид незалежного фінансового контролю почав розвиватися в Україні порівняно недавно, проте вже має ряд недоліків, а точніше несформованих умов функціонування, оскільки на теперішній час не існує встановлених українських стандартів, щодо його функціонування, а черпання "правил" його розвитку з зарубіжних не є достатньо ефективним, оскільки не враховано ряд відмінностей національної економіки України з іноземними країнами, які використовують цей вид контролю.



Список використаних джерел

1. Про аудиторську діяльність в Україні: Закон України від 22.04.1993р. №3125-XII, зі змінами та доповненнями у редакції від 12.12.2012 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/3125-12

2. Білуха М. Бухгалтерська наука України в 21 ст. // Бухгалтерський облік і аудит - №2 - 2001.

3. Білуха М.Т. Аудит у бізнесі: посібник для бізнесменів / М.Т. Білуха. - Дніпропетровськ: Преском, 1994. - 240 с.

4. Бодюк А.В. Методологічні та нормативно-правові аспекти аудиту підприємницької діяльності. [монографія] / А.В. Бодюк. - К.: Кондор, 2005. - 356 с.

5. Бондар В.П. Концепція розвитку аудиту в Україні: теорія, методологія, організація: [монографія] / В.П. Бондар. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - 456 с.

6. 4. Бутинець Ф.Ф. Аудит: стан і тенденції розвитку в Україні та світі: [монографія] / Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М., Петренко Н.І., за редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ЖДТУ, 2004. - 564 с.

7. Величко О. Аудит у розкритті інформації акціонерними товариствами // Бухгалтерський облік і аудит - №10 - 2006.

8. Гончарук Я.В. Аудит [навчальний посібник] / Я.В. Гончарук, В.С. Рудницький. - Львів: Світ. - 2002. - 296 с.

9. Гуцайлюк З.В. Аудит (теорія, методика, збірник завдань) [Текст] / З.В. Гуцайлюк, Я.В. Мех, М.Т. Щирба. - Тернопіль: Економічна думка, 2002. - 190 с.

10. Давидов Г.М. Аудит: теорія і практика. [монографія] / Г.М. Давидов - Кіроград: ТОВ "Імекс-ЛТД". 2006. -324 с.

11. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. / Н.І. Дорош. - К.: Знання, КОО, 2001.- 402 с.

12. Жирна Ж.А. Зарубіжний досвід проведення аудиту ефективності. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://dspace.uabs.edu.ua/bitstream/ 123456789/6417/1/foreign%20experience.pdf. - Назва з екрана.

13. Ковбич Т.М. Аудит звітності про фінансові результати: організація та методика [Текст]: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.09 / Ковбич Тетяна Миколаївна; Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. - К., 2009. - 22 с.

14. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Організація і методика аудиту: Навч. посіб. - К.: Каравела, 2004. - 568 с.

15. Максименко Н.Г. Проблеми розвитку аудиторської діяльності в Україні. [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://www.nbuv.gov.ua/portal/ chem_biol/avpch/En/2009_49/Macsimenko%20N.G..pdf. - Назва з екрана.

16. Миронова Ю. Проблеми розвитку аудиту в Україні. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://conf-cv.at.ua/forum/19-82-1. - Назва з екрана.

17. Мусіхіна Г.М. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://nauka.kushnir.mk.ua/ ?p=25952. - Назва з екрана.

18. Обнявко О.В., Кубік В.Д. Сучасний стан системи бухгалтерського обліку і аудиту та перспективи його розвитку [сайт http://www.5dp.com.ua/]

19. Практический аудит [учебное пособие] / Под редакцией доктора экономических наук, профессора Я.В. Соколова. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. - 864 с.

20. Петренко Н.І. Методика аудиту фінансової звітності та шляхи її удосконалення [Електронний ресурс] / Н.І. Петренко // Вісник ЖДТУ. - 2012. - №1(51). - Режим доступу: http://eztuir.ztu.edu.ua/1582/1/21.pdf.

21. Петрик М.Г., Кузьмін В.А. Аудит: законодавче регламентування, історичні аспекти та проблеми розвитку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит - №8-9 - 2007 р.

22. Печенюк Н.В., Цебуляк В. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні [сайт http://intkonf.org/]

23. Редько О. Вітчизняний аудит, вибір вектора розвитку. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007.

24. Редько О. Генезис аудиту в Україні - між вчора та сьогодні. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2002р.

25. Роль В.Ф. Фінансове право. Навч. посібник / В.Ф. Роль, В.В. Сергієнко, С.М. Попова. - Центр учбової літератури, 2011. - 392 с.

26. Рудницький В. Внутрішній аудит: методологія, організація / В. Рудницький. - Тернопіль: Економічна думка, 2000. - 104 с.

27. Шпаковська Т.Л. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні [сайт http://www.ufin.com.ua/]

28. Шульман М.К. Проблеми практичної реалізації принципу незалежності у діяльності аудитора / М.К. Шульман // Аудитор України. - 2007. - №14. - С. 23-25.

29. Усач Б.Ф. Проблеми розвитку аудиту в Україні / Б. Усач. - К.: Знання-Прес., 2007.- с. 217-222.

30. Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності: МСА №700. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://www.mia.kiev.ua/ua/isa.html.

31. Янчева Л.М. Аудит. Навч. посіб. / Л.М. Янчева, З.О. Макеєва, Л.О. Баранова, I.В. Янчева, А.I. Кашперська [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://lection.com.ua/audit/adt/prichini-viniknennya-i-rozvitku-auditorskoyi -diyalnosti. - Назва з екрана.

Размещено на Allbest.ru