Способи і прийоми проведення аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення госпрозрахункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.

У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності. Аудит є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки кожної країни.

Активізація використання інноваційних управлінських важелів в умовах кризових явищ та невизначеності вимагає розвитку досліджень їхнього інструментарію та формування відповідних теоретичних обґрунтувань. У цьому контексті, зважаючи на економічну природу суб'єктів діяльності та їхню мету, одним з найбільш дієвих і ефективних напрямів удосконалення системи управління виступає формування досконалішої інформаційної бази прийняття рішень. Справедливо буде зазначити, що проблематика розвитку й удосконалення інформаційної бази прийняття управлінських рішень - найбільш обговорюваний та поширений напрям наукових пошуків. Попри це, його актуальність продовжує утримувати лідируючі позиції з-поміж багатьох інших напрямів.

Науковці та практики широко використовують в якості основного джерела інформації для прийняття управлінських рішень дані системи обліку. Проте незаперечність факту цілковитої обґрунтованості використання названого джерела в якості основи прийняття управлінських рішень лише підтверджує доцільність розвитку теорії, методології та практики таких його важливих складових як звітність і оцінка результатів діяльності. Раціональне позиціонування цих складових з існуючими підходами до встановлення їхньої відповідності дійсному стану суб'єкта господарювання тісно пов'язане з аудитом.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідження наукових публікацій свідчить, що вітчизняні науковці й практики за останнє десятиліття то активно пропагували й досліджували проблематику аудиту, то не безпідставно (у зв'язку з рядом прикладів неправдивості його результатів) прагнули до вирішення проблеми шляхом запровадження системи внутрішнього аудиту. Найбільш фундаментальні дослідження питань аудиту здійснювали такі науковці, як М.Т. Білуха , А.В. Бодюк , В.П. Бондар , Ф.Ф. Бутинець , Я.В. Гончарук, З.В. Гуцайлюк , Г.М. Давидов , Н.І. Дорош, Т.М. Ковбич, Н.М. Малюга, та ряд інших.

Проте розвиток економічних стосунків як у середині суб'єкта господарювання, так і при його взаємодії з зовнішніми чинниками (криза, інфляція, ресурсна обмеженість тощо) вимагають пошуку можливих шляхів оптимізації діяльності. Особливо актуальною є потреба в застосуванні процедур аудиту у випадку орієнтації підприємства на зовнішні інвестиції (в тому числі іноземні). Відповідно до цього, дослідження загальних теоретико-методологічних і організаційних підходів до аудиту, в тому числі в умовах розвитку сучасних інформаційних технологій.

До проблемних питань аудиту слід віднести: недостатню кількість методичних розробок з аудиторського контролю; брак достатнього досвіду аудиторської діяльності; недостатню кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси -- і неосвоєний ринок аудиторських послуг; відсутність типових форм документів з аудиту; відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту тощо. В Україні аудит як вид фінансового контролю розвивається порівняно недовго і вже має ряд недоліків, які пов'язані з несформованими стандартами його функціонування, і запозиченням їх в інших країнах.

Метою дослідження є формування теоретичних засад і розробка практичних рекомендацій щодо напрямів розвитку аудиту звітності та фінансових результатів діяльності підприємств в сучасних умовах.

Відповідно до поставленої мети в процесі здійснення дослідження необхідно вирішити такі завдання: обґрунтувати доцільність розвитку аудиту звітності та фінансових результатів і розробити пропозиції щодо його методики.



Розділ 1. Аудит як форма контролю, його об'єкти та методи

Економічна наука дає багато визначень аудиту. Наведемо деякі з них: аудит - це процес, під час якого компетентна, незалежна особа збирає й оцінює свідчення про кількісну інформацію, яка стосується конкретного економічного суб'єкта, з метою встановлення і відображення у звіті ступеня відповідності цієї кількісної інформації встановленим критеріям.

Існує і таке визначення: аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про його реальний фінансовий стан.

Це визначення суттєво відрізняється від визначення аудиту згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність". За законом, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

У західних країнах публічною є не бухгалтерська, а фінансова звітність. Якби бухгалтерська звітність була опублікована, то виявилась би дуже складною для користувачів. Крім того, у багатьох країнах світу не існує єдиного Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Користувач дістає легку для сприйняття і розуміння інформацію у вигляді фінансових звітів, ця інформація є повною, оскільки подається розшифрування окремих статей фінансової звітності.

В Україні ж за наявності Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій опублікування бухгалтерської звітності або інформації можна вважати позитивним явищем, проте бухгалтерська інформація є, з одного боку, докладною, а з іншого - обмеженою, оскільки вона не розкриває повністю деяких важливих моментів, наприклад усіх конкретних дебіторів і кредиторів підприємств.

Сутність аудиту полягає у перевірці бухгалтерської звітності, обліку, первинних бухгалтерських документів та іншої інформації, що стосується фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах і відповідність вимогам законів України та національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку або іншим правилам згідно з вимогами її користувачів.

Аудит - це вид підприємницької діяльності аудиторів або аудиторських фірм, які покликані захищати інтереси власників, інвесторів, держави. Відомий автор книги "Основи аудиту" Р. Адамс дав класичне визначення суті аудиту, за яким аудит - це процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник нагромаджує й оцінює свідчення про інформацію, яка піддається кількісній оцінці і стосується специфічної господарської системи, з тим щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації установленим стандартам.

Аудит є одним із видів фінансового контролю. У статті 4 розділу 1 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудит визначено як перевірку обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідальність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторським фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення. Аудит може проводитись з ініціативи суб'єктів господарювання, а також у випадках, передбачених законом (обов'язковий аудит).

Причини виникнення і розвитку аудиторської діяльності безпосередньо пов'язані з особливостями ринкової економіки. Прийняття будь-якого управлінського рішення має ґрунтуватися на економічній інформації, яка формується переважно на основі даних бухгалтерського обліку. Отже, для прийняття зваженого рішення щодо іншого підприємства необхідно мати певні гарантії достовірності і реальності його бухгалтерської інформації. Головною метою аудиторської перевірки є перевірка правильності, законності, повноти і достовірності даних бухгалтерської звітності підприємства. До об'єктивних чинників, що зумовлюють виникнення аудиту належать:

· складність процесу формування бухгалтерської інформації і неможливість самостійної перевірки правильності облікових даних;

· розподіл прав володіння та управління власністю;

· наявність інформаційного ризику, тобто можливості наявності у звітності випадкових помилок або спотворень через несумлінність тих, хто її склав;

· тісний взаємозв'язок або незбіг інтересів категорій зацікавлених осіб стосовно однієї і тієї самої інформації.

Це робить незалежний аудиторський контроль не тільки важливим, а й невід'ємним елементом ринкової економіки. Саме тому проголошення Україною переходу до ринкової форми економіки зумовило введення в практику аудиту як незалежного контролю роботи підприємств недержавної форми власності. Слід зазначити, що моменти фактичного та юридичного виникнення в країні аудиту не збігається за часом. Потреба в аудиторських послугах була усвідомлена суб'єктами підприємницької діяльності ще до законодавчого оформлення статусу аудиту як атрибуту економіки країни [3].

Проте, якщо розглядати розвиток аудиту в Україні, то слід зазначити, що він не набув значного розквіту, оскільки існують певні проблематичні питання щодо його функціонування.

Основними завданнями аудиту є: перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству; виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств; реальність визначення фінансових результатів; оцінка ефективності внутрішнього контролю; надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

Розпочинаючи перевірку на підприємстві, незалежний аудитор отримує від його керівництва фінансові та інші звіти, які містять прогноз керівництва про економічні події. Аудитор розпочинає свою роботу з аналізу цих прогнозів. Завдання аналізу -- підтвердити або спростувати дані.

Об'єкти аудиту:

1. Основні відомості про підприємство.

2. Правові основи діяльності підприємства: правовий аналіз установчих документів; наявність державних дозволів на проведення окремих видів діяльності.

3. Оцінку наявної системи обліку та внутрішнього контролю: форму рахівництва, рівень автоматизації бухгалтерського обліку; перевірка бухгалтерської комп'ютерної програми на предмет імовірності допущення нею помилок в обліку; організація бухгалтерського обліку у відповідності з наявними вимогами; дотримання прийнятої методології відображення окремих господарських операцій; оцінка наявної системи внутрішнього контролю; правильність виведення результатів проведення інвентаризацій.

4. Перевірку обліку основних засобів: правильність оцінки та взяття на облік; аналіз вибуття основних засобів; правильність відображення капітального ремонту; правильність нарахування зносу; правильність проведення індексації балансової вартості та нарахованого зносу; правильність відображення в обліку вартості основних засобів, прийнятих або переданих у фінансову оренду.

5. Перевірку обліку нематеріальних активів: склад нематеріальних активів, обґрунтованість віднесення об'єктів до їх складу, документальне обґрунтування; правильність оцінки; правильність нарахування зносу.

6. Облік капітальних витрат та устаткування: документальне обґрунтування; правильність оцінки; наявність необхідних дозволів органів державної влади на будівництво; наявність необхідних дозволів органів державної влади на реконструкцію виробництва, на впровадження нових технологій.

7. Облік фінансових вкладів в інші підприємства: склад і структура фінансових вкладів; правильність оцінки; джерела придбання цінних паперів і відображення в обліку коштів, використаних на фінансові вкладення; правильність зберігання цінних паперів, оплата послуг депозитарію, наявність депозитарного договору; проценти.

8. Виробничі запаси: правильність оцінки; підтвердження залишків запасів; порядок списання запасів на виробництво; правильність нарахування зносу малоцінних та швидкозношуваних предметів.

9. Валові витрати виробництва й обігу: правильність і своєчасність віднесення до валових витрат платежів та нарахувань; калькуляція собівартості продукції; правильність оцінки незавершеного виробництва.

10. Готову продукцію: правильність оцінки вартості запасів готової продукції.

11. Товари: організація обліку; правильність розрахунку і списання торгової націнки; правильність відображення в обліку переоцінки й уцінки залишків товарів.

12. Дебіторську заборгованість: оцінка операцій, які проводилися підприємством; оцінка реальності заборгованості; наявність безнадійної для отримання дебіторської заборгованості за своєчасність і обґрунтованість нарахування страхових резервів; склад і реальність іншої дебіторської заборгованості; проведення зустрічних перевірок заборгованості; перевірка дебіторської заборгованості споріднених підприємств.

13. Облік позикових коштів: реальність кредиторської заборгованості; банківські кредити й інші позикові кошти; облік довгострокових та короткострокових позик банків; додержання порядку відображення в обліку витрат, пов'язаних з емісією цінних паперів; напрями використання коштів, одержаних від емісії цінних паперів у відповідності із зареєстрованою інформацією; види облігацій, мета випуску, термін погашення та їх одержання; стан обліку іменних облігацій, своєчасність реєстрації зміни їхніх власників; формування та джерела виплати процентів за облігаціями, джерела погашення (викупу) облігацій; аналіз коштів, позичених у споріднених підприємств.

14. Грошові кошти: дотримання чинних норм ведення готівкових операцій; наявність банківських рахунків; склад інших грошових коштів; отримання письмових підтверджень від банку про залишки на рахунках підприємства, та співвідношення цієї інформації з обліком; внутрішній контроль за проведенням грошових операцій.

15. Реалізацію: методи обліку реалізації готової продукції і товарів та забезпечення незмінності визначених методів протягом звітного періоду; облік реалізації при здійсненні зовнішньоекономічних операцій; оцінка системи внутрішнього контролю підприємства за дотриманням встановленого порядку продукції (товарів, робіт, послуг); правильність реалізації інших активів, які належать підприємству; дотримання порядку обліку і реєстрації податкових накладних; правильність ведення книги обліку продажу продукції (товарів, робіт, послуг); правильність оформлення і проведення інвентаризації товарів у дорозі; наявність необхідних дозволів і ліцензій на право ведення господарської діяльності (у разі необхідності).

16. Статутний капітал: організація аналітичного обліку; відповідність розміру статутного капіталу, відображеного у звітності, загальної суми номінальної вартості випущених та сплачених акцій сумі, зазначеній в установчих документах; дотримання чинного порядку збільшення статутного капіталу, проведення емісій акцій, викупу власних акцій; правильність оцінки внесків учасників; обґрунтованість оцінки внеску у вигляді нематеріальних активів; організація обліку бланків суворої звітності; продаж акцій декільком інвесторам; операції з цінними паперами, на які учасник ринку не має права володіння або розпорядження (пере купівля акцій в акціонерів без повідомлення про це акціонерного товариства та відповідної їх перереєстрації, передача майнових прав іншим особам, пов'язаним із володінням акціями до моменту повної їх сплати).

17. Оподаткування підприємства: визначення переліку податків, які підприємство повинне сплачувати; вибіркова перевірка на предмет своєчасності сплати податків згідно з визначеним аудитором переліком податків, які необхідно було сплачувати, та правильності використання підприємством процентних ставок податків; вибіркова перевірка правильності розрахунків та своєчасності сплати податків; правильність розрахунку податків у разі подання консолідованої бухгалтерської звітності; оподаткування сум нарахованих та виплачених дивідендів.

18. Фонди спеціального призначення: склад фондів спеціального призначення; обґрунтованість формування та використання; перевірка правильності нарахованих резервів і фондів.

19. Валовий дохід, скоригований валовий дохід, прибуток та його розподіл: своєчасність і повнота відображення у бухгалтерському обліку валових доходів; правильність коригування валового доходу на суму валових витрат; своєчасність і повнота відображення в обліку доходів від придбаних ринкових акцій, облігацій; своєчасність і повнота відображення в обліку емісійного доходу; правильність формування балансового прибутку; склад позареалізаційних доходів і витрат; дотримання встановленого порядку розподілу прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства; правильність розрахунку дивідендів (необґрунтоване завищення рівня дивідендів); правильність відображення в обліку курсових різниць за операціями з іноземною валютою; правильність відображення в обліку знижок від звичайних цін (оподаткування знижок).

20. Бухгалтерську звітність: обґрунтованість і правильність складання передавального балансу (при перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство); відповідність показників бухгалтерської звітності результатам синтетичного й аналітичного обліку; правильність заповнення форм бухгалтерської звітності; своєчасність звітування; правильність консолідації бухгалтерської звітності.

21. Консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення недоліків, аудиторський висновок.

У загальному розумінні метод будь-якої науки - це спосіб дослідження явищ, процесів, систем тощо. В основі дослідження складних систем, до яких належить аудит, лежить діалектичний метод. Він передбачає вивчення явищ у природі й суспільстві у їх взаємозв'язку та взаємозалежності, в єдності та боротьбі протилежностей, що відображають об'єктивні закони дійсності.

У межах діалектичного є дедуктивний та індуктивний прийоми. При першому дослідженні здійснюють від загального до часткового, при другому - від часткового до загального.

В аудиті важливе значення мають обидва прийоми. Дедуктивний використовують при вивченні фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінка напряму та ефективності системи управління, в межах якої діє об'єкт. Його застосовують також для характеристики системи внутрішнього контролю, яка включає систему бухгалтерського обліку, процедури внутрішнього контролю, середовище контролю тощо. Оцінка системи внутрішнього контролю дає змогу встановити кількість необхідних аудиторських процедур: чим надійніша система внутрішнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор, до того ж із меншим аудиторським ризиком.

Індуктивний метод дає змогу зосереджувати всю увагу на окремих групах процесів, як правило, з найбільшим ступенем ризику, вивчивши недоліки окремих процесів та проаналізувавши частоту їх виникнення, можна перенести результати цієї перевірки на загальну сукупність інформації, побачити цілісну проблему і сформувати об'єктивні висновки щодо будованої інформації. Це загальні прийоми дослідження.

На практиці метод аудиту визначається як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан будованих об'єктів. Останні поділяються на методичні прийоми проведення перевірки і методичні прийоми її організації.

Метод аудиту -- це спосіб дослідження дій і подій у системі суб'єкта господарювання з метою підтвердження наданої ним фінансової інформації. Методикою аудиту є послідовність і порядок застосування прийомів (методів) аудиту з метою встановлення об'єктивної істини про аудовану інформацію та доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту.

Аудиторські процедури -- це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.

Аудиторська перевірка формується у послідовності від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору.

В аудиторській фірмі бажано мати апробовані методики аудиторської перевірки, що дає змогу звести до мінімуму ризик перевірки, а також зменшити термін її проведення.

Аудитор у своїй роботі постійно працює з різними нормативними актами. Нормативними актами називають письмові документи, що приймаються уповноваженими органами держави, які встановлюють, вносять зміни або скасовують норми права.

Сукупність нормативних актів, необхідних для надання аудиторських послуг, становить нормативну базу аудиту. Нормативна база аудиту поділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база -- закони, постанови, накази, інструкції, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, з оподаткування, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та національні стандарти аудиту, видані й затверджені відповідними органами. Вони потрібні аудитору для встановлення законності й достовірності відображеної господарської операції, відповідності ведення обліку та звітності, проведення аналізу, складання висновку.

Внутрішня нормативна база -- це облікова політика суб'єкта, різні методичні, інструкційні та розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності на конкретному підприємстві (накази, розпорядження, посадові інструкції тощо). Вони підлягають аналізу та зіставленню з чинною методологією. Важливою частиною внутрішньої нормативної бази є наказ про облікову політику.

Регламентація аудиторської діяльності здійснюється за допомогою значного спектра нормативно-правових актів, серед яких кодекси, законі, стандарти, інструкції, положення тощо. На підставі комплексного аналізу законодавчої бази аудиту можна виділити такі рівні нормативного регулювання аудиту в Україні:

- Конституція України;

- Кодекси України (Господарський кодекс, Цивільний кодекс, Кримінальний кодекс тощо);

- Закони України ("Про аудиторську діяльність", "Про контрольно-ревізійну службу в Україні", "Про державну податкову службу в Україні", "Про судову експертизу", "Про Рахункову палату" тощо);

Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики, прийняті рішенням Аудиторської палати України в якості Національних стандартів аудиту з 1 січня 2004 p. (МСА 120 "Концептуальна основа міжнародних стандартів аудиту", МСА 200 "Цілі і загальні принципи аудиту фінансової звітності", МСА 210 "Умови домовленостей про аудит", МСА 220 "Контроль якості роботи аудитора", МСА 230 "Документація", МСА 240 "Шахрайство і помилки", МСА 250 "Урахування законів і нормативних актів при аудиті фінансової звітності", МСА 300 "Планування", МСА 320 "Суттєвість в аудиті", МСА 500 "Аудиторські докази", МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність" тощо);

Підзаконні нормативні акти (положення, інструкції, стандарти, що стосуються аудиторської діяльності, наприклад: Положення про сертифікацію аудиторів, затверджене рішенням АПУ від 31.05.2007 р. №178/6; Порядок ведення Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, затверджений рішенням АПУ від 26.04.2007 р. №176/7; Порядок застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень за неналежне виконання професійних обов'язків, затверджений рішенням АПУ від 15 листопада 2007 р. №184/4; Положення про забезпечення незалежності аудитора рішенням АПУ від 24 грудня

Основним джерелом регулювання аудиту в Україні є Закон України "Про аудиторську діяльність". Перша редакція цього Закону була прийнята у 1993 р., але через постійні зміни і поправки, що вносились до нього, у 2006 р. було прийнято нову редакцію Закону України "Про аудиторську діяльність".

Аудит як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості організації та методики проведення. Міжнародні асоціації бухгалтерів та аудиторів узагальнили досвід організації та методики обліку й аудиту в країнах з різними формами власності та господарювання у вигляді міжнародних норм аудиту (МНА), які з 2004 року за рішенням Аудиторської палати України почали виконувати функції національних стандартів аудиту, відмінивши таким чином Національні нормативи аудиту, що діяли з часу виникнення аудиторської діяльності в нашій країні.

Міжнародні стандарти аудиту - це особливі норми аудиту, яка являють собою загальні керуючі матеріали для допомоги аудиторам у виконанні їхніх обов'язків з аудиту. Вони містять професійні вимоги до якості аудитора (компетентність, незалежність, об'єктивність) та аудиторських висновків і доказів. Стандарти аудиту необхідні для встановлення загальних правил аудиторської діяльності з організації та методики проведення. У практиці аудиторської діяльності в Україні широко використовуються міжнародні стандарти, нормативні документи з організації та методології бухгалтерського обліку та фінансово-господарського контролю.

Процес аудиту є доволі багатогранним і може відрізнятись залежно від ряду ознак (об'єкту, суб'єкту, періоду проведення, частоти, обов'язковості тощо), а тому існує декілька напрямів класифікації аудиту.

Залежно від об'єкта аудиту виділяють:

Операційний аудит - це систематичний огляд діяльності підприємства (або окремих його підрозділів) з метою визначення її ефективності. Тобто метою операційного аудиту є оцінка окремих господарських процесів або операцій. Цей вид аудиту проводиться за бажанням клієнта, а його кінцевим результатом є звіт з пропозиціями.

Аудит фінансової звітності - це аудит достовірності показників річної фінансової звітності підприємств згідно із встановленими критеріями. Таким чином, метою аудиту фінансової звітності є визначення достовірності та повноти фінансової звітності. Аудит проводиться у момент виникнення зазначених у законодавстві обставин. За його результатами складають аудиторський висновок про достовірність і повноту річної фінансової звітності.

Аудит на узгодженість - це оцінка відповідності діяльності підприємства або посадової особи вимогам законодавства. Отже, здійснюється він з метою встановлення дотримання (недотримання) підприємством, аудит якого проводиться, вимог, процедур, правил, установлених для нього. Кінцевим результатом аудиту є висновок про узгодженість показників та іншої інформації.

За формою і метою здійснення аудит поділяють на зовнішній (незалежний) і внутрішній, підлеглий в тій формі, в якій він проводиться.

Зовнішній аудит -- незалежний аудит відносно контрольованого підприємства, що здійснюється на підставі договору з підприємством-замовником. Метою такого аудиту є перевірка законності господарських операцій, достовірності фінансової звітності, бухгалтерського балансу, а також визначення, наскільки відповідає ведення бухгалтерського обліку встановленим стандартам і процедурам.

Внутрішній аудит -- перевірка, наскільки проведені господарські операції відповідають вимогам нормативних документів з ведення бухгалтерського обліку на підприємстві. Його метою є вдосконалення організації та управління виробництвом і пошук резервів підвищення ефективності діяльності підприємства.

Зовнішній аудит за об'єктами дослідження можна поділити на:

- бухгалтерський аудит -- аудит стану, організації та ведення обліку, правильності складання бухгалтерської звітності;

- управлінський та(або) операційний аудит -- аудит діяльності підприємства або його окремих підрозділів з метою надання рекомендацій щодо ефективності діяльності суб'єкта господарювання;

- аудит фінансової звітності -- це перевірка повноти та достовірності складання фінансової звітності суб'єкта господарювання;

- екологічний аудит -- це перевірка впливу діяльності підприємства на стан та зміну навколишнього середовища та дотримання екологічних норм.

За змістом і функціями аудит поділяють на запобіжний, перманентний, ретроспективний і стратегічний.

Запобіжний -- це аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва до проведення маркетингових операцій тощо. Провадиться він здебільшого внутрішнім аудитом.

Перманентний -- це аудит, який проводиться безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства. Метою його є забезпечення менеджерів інформацією про відхилення виробничих процесів від заданих параметрів, про фінансову стабільність у маркетинговій діяльності, конкурентоспроможність виготовленої продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках.

Ретроспективний -- це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій, здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організаціями.

Стратегічний -- це аудит, який вивчає питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності.

Слід також виділяти спеціальний, обов'язковий, індивідуальний, початковий, погоджений, підтверджуючий і системно-орієнтований аудит.

Спеціальний аудит -- перевірка конкретних питань діяльності господарюючого суб'єкта, виконання визначених процедур, норм і правил з метою підтвердження законності, добросовісності та ефективності здійснення окремих операцій та правильність їх відображення в обліку.

Обов'язковий аудит -- аудит за законом на предмет достовірності та повноти бухгалтерської звітності: незалежний аудит або аудит за дорученням держави.

Ініціативний -- добровільний аудит, який проводиться за рішенням господарюючого суб'єкта. Обсяг аудиторської перевірки визначається клієнтом.

Ініціативний аудит може здійснюватись у випадках:

- зміни або тривалої відсутності головного бухгалтера суб'єкта господарювання;

- суттєвої зміни законодавства протягом звітного періоду;

- тривалої відсутності будь-яких перевірок з боку органів ДПА;

- здійснення нових (більш складних) для клієнта господарських операцій;

- оцінки реальності визначення фінансового результату (як існуючого, так і очікуваного);

- визначення та підтвердження показників фінансового стану суб'єкта господарювання при здійсненні розрахунково-кредитних операцій, реалізації інвестиційних проектів тощо.

Початковий аудит -- аудит, який проводиться для даного клієнта вперше аудиторською фірмою.

Погоджений аудит - аудит, який повторюється. Виконується аудитором або аудиторською фірмою регулярно і ґрунтується на обізнаності із специфікою клієнта внаслідок тривалого спілкування з ним.

Підтверджуючий -- перевірка і підтвердження окремих бухгалтерських документів і звітів.

Системно-орієнтована -- аудиторська експертиза на підставі аналізу системи внутрішнього контролю.

За способами проведення виділяють суцільний, вибірковий і комбінований аудит.

Суцільний аудит -- це аудит, при якому перевіряються всі документи і регістри бухгалтерського обліку, на основі яких складена фінансова звітність підприємства, що перевіряється.

Вибірковий аудит передбачає перевірку менш ніж 100 % бухгалтерських документів.

Комбінований -- аудит, при якому одна частина бухгалтерських документів та іншої інформації вивчається суцільним методом дослідження, а інша -- вибірковим.

Розділ 2. Застосування прийомів документального контролю

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, даних звітів і балансів, до статистичних та оперативних матеріалів. При цьому об'єктом документального контролю є інформація, що характеризує здійснені господарські операції.

Прийоми документального контролю наступні:

1. Прийоми перевірки окремого документа: формальна перевірка; арифметична перевірка; нормативно-правова перевірка.

2. Прийоми перевірки декількох документів, які відображають одну й ту ж або взаємопов`язані операції: зустрічна перевірка; взаємний контроль,

3. Прийоми перевірки документів, що відображають рух однорідних цінностей: контрольне порівняння; відновлення кількісно-сумового обліку; хронологічна перевірка руху цінностей.

Для виявлення суперечностей в змісті окремих документів використовуються прийоми, які відносяться до першої групи, що використовує формальну, арифметичну і нормативно-правову перевірки.

Формальна перевірка - це перевірка правильності здійснюваних виправлень в документах. Сама наявність виправлень може бути сигналом недоброякісності того чи іншого документу: при його складанні була допущена помилка (хоча вона могла б бути непередбаченою). Далі, це - перевірка наявності і достовірності тих реквізитів, які передбачені для даного типу документів. Такі реквізити, як підписи, печатки, штампи при необхідності можна порівняти з реквізитами на інших документах, складених раніше або пізніше.

На кожному підприємстві, в межах окремих його прийомів діють визначені правила ведення документації. Одні з них є загальними для всіх підприємств (наприклад, ведення бухгалтерської документації), інші діють в межах окремих відомств (наприклад, по зберіганню документації і відповідальності за зберігання бухгалтерських документів розробляється всередині підприємства і затверджується її керівником або уповноваженими на це особами).

Крім того, в галузі бухгалтерського обліку діє спеціальне Положення про документи і записи в бухгалтерському обліку підприємств та господарських організацій. Цим положенням передбачено, що документи, які є підставою для записів в бухгалтерському обліку, повинні складатися своєчасно, як правило, в момент здійснення операції, доброякісно та містити достовірні дані.

Отже, формальною перевіркою встановлюють наявність доброякісних та недоброякісних документів. Так, до доброякісних відносять правильно оформлені документи, які правдиво відображають здійснення операцій. До . недоброякісних документів відносять такі, в яких документи відображаються у спотвореному виді або документи оформлені фіктивні операції. При проведенні формальної перевірки досліджують документи, з метою виявлення фактів підробки та дописувань в них, виправлення цифрових даних та зміни реквізитів та пам'ятаючи про можливість навмисного порушення порядку запису в документах або спотворення реквізитів особою, яка його склала.

Арифметична перевірка - це перевірка документів, що здійснюється з метою визначення правильності підрахунків та виявлення зловживань і крадіжок, що приховані за неправильними арифметичними діями. Такою перевіркою встановлюються випадки спотворення собівартості продукції, сировини і матеріалів, обсягів будівельно-монтажних тощо.

Арифметична перевірка здійснюється шляхом перерахунку результатів таксирування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань (знижок) тощо. У великій господарській системі кількість документів, а тим більше результатів (арифметичних дій відображених у документах) може бути надзвичайно великою. Тому ревізор повинен мати достатній досвід і інтуїцію, щоб визначити розмір вибірки, її достатність для висновків про арифметичну точність документів, що перевіряються. Прийоми арифметичної перевірки дозволяють виявити допущені суттєві викривлення інформації, завуальоване розкрадання. Наприклад, бухгалтер вступає в змову з касиром і завищує підсумок до видачі готівки за платіжною відомістю, а касир, що фактично видав зазначену в цій відомості особам меншу суму, списує по касі завищену суму, після чого учасники змови ділять між собою надлишкове списану різницю. В грошових документах слід звертати увагу на підсумки, які викривляються при множенні кількісних показників на вартісні (наприклад, акт приймання-передачі, накладна на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей тощо).

Нормативно-правова перевірка - це перевірка господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, діючим законам. Сутність та межі такої перевірки багато в чому залежать від типу операцій, що перевіряються - нарахування і виплата заробітної плати, списання витрат на собівартість продукції (робіт, послуг), застосування норм природного убутку тощо.

Нормативною перевіркою встановлюються факти невиконання окремих вказівок вищестоящих органів, що відносяться до фінансово-господарської діяльності. В комплексі з арифметичною перевіркою цей методичний прийом дозволяє виявити випадки приховування недостач, втрат, крадіжок та перевитрат за рахунок завищення планових та нормативних витрат на виробництво продукції або бюджетних коштів по окремих статтях, кошторисів витрачання, списання на витрати виробництва грошових та матеріальних ресурсів за нормами, коли фактичне їх витрачання є меншим.

Зустрічна перевірка документів - це перевірка достовірності і правильності відображених в документах господарських операцій, здійснюється шляхом порівняння даних різних документів, що відносяться до однієї і тієї ж або різних, але взаємопов'язаних господарських операцій та знаходяться в різних підрозділах підприємства, що ревізується або на інших підприємствах. Мета зустрічної перевірки - виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій, не оприбуткованих матеріалів, привласнення грошей, коштів, списаних не за призначенням тощо.

Зазвичай під зустрічною перевіркою розуміють порівняння двох примірників одного і того ж документу різних підприємств або підрозділів одного підприємства. Таке визначення є досить спрощеним. Ревізійна практика показує, що застосування цього прийому за такою спрощеною схемою, порівняння двох примірників одного І того ж документу, не дає ефективних результатів в роботі по виявленню різних зловживань. Зустрічну перевірку слід проводити більш глибоко і всебічно. При необхідності вона повинна охоплювати всі документи, що відображають одну і ту ж, або взаємопов'язані операції, що відображені в документах різних підприємств чи різних підрозділах одного підприємства. Отже, під зустрічною перевіркою слід розуміти порівняння даних первинних документів та облікових регістрів підприємства, що перевіряється, з однойменними чи взаємопов'язаними даними, які відносяться до одних і тих же або взаємопов'язаних операцій в інших підприємствах, а також в різних підрозділах одного підприємства, що перевіряється.

Результати проведення зустрічної перевірки можуть бути досить вагомими. Так, можна виявити такі зловживання, за яких двосторонні операції отримують різне відображення у кожної із сторін, зокрема: неоприбутковані отримані від постачальників товарно-матеріальні цінності, а також грошові кошти, що надійшли на поточний рахунок; привласнення виручки, яка здається в банк; завищення цін у видаткових документах; наявність безтоварних операцій тощо. Такі зловживання приховуються шляхом виправлення даних в окремих примірниках документів, складанням нових неправдивих документів, неправильного відображення чи не відображення взагалі в документах та в облікових регістрах операцій, які насправді були здійснені.

Зустрічна перевірка за документами підприємства, що ревізується, проводиться при перевірці повноти та своєчасності оприбуткування готівки в касу, на рахунок в банку, шляхом порівняння даних прибуткових касових ордерів з відповідними даними виписок банку. Помітивши в виписках банку будь-які не оговорені виправлення, підчистки або дописки, ревізор повинен провести зустрічну перевірку в установах банку шляхом порівняння даних поточного рахунку підприємства, що ревізується, з випискою із цього рахунку.

Отже, зустрічна перевірка документів є дійовим засобом виявлення документальних підробок. Сюди відноситься звірка рахунків та накладних постачальників з прибутковими документами складів про надходження матеріалів; звірка взаєморозрахунків; звірка з банком по операціях поточного рахунку, особливо по операціях надходження грошей із банку в касу; звірка з залізницею по отриманих вантажах тощо.

Таким чином, зустрічна перевірка - це співставлення двох різних варіантів одного й того ж документу (а при необхідності й інших документів взаємозв'язаних з господарською операцією документів), а також облікових регістрів, двох різних підприємств, або навіть у двох різних підрозділах одного й того ж підприємства.

Взаємна перевірка. На відміну від зустрічної перевірки при застосуванні прийомів взаємного контролю порівнюються різні за своїм характером документи і облікові дані, в яких знайшли відображення господарські операції, що перевіряється. При взаємній перевірці співставляються різноманітні за своїм найменуванням та характером документи, у яких відображаються різні аспекти однієї і тієї ж, або декількох взаємопов'язаних операцій. Так, порівнюються прибутково-видаткові документи, які безпосередньо фіксують рух товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів з іншими документами, що відображають ті ж операції, але в інших аспектах; порівнюються дані про товарно-матеріальні цінності з даними про тару, в якій вони перевозились; співставляються дані бухгалтерського і оперативного обліку, а також бухгалтерські документи з перепустками на вивіз продукції; порівнюються дані первинних документів з даними облікових регістрів; перевіряється взаємозв'язок між кореспондуючими рахунками тощо.

При проведенні взаємної перевірки виявляються ознаки безтоварних І безгрошових операцій; наявності та реалізації сторонніх товарів; створення неврахованих лишків матеріалів, готової продукції, товарів, грошей; необґрунтованого нарахування заробітної плати, а також ознаки розкрадання і зловживання, що приховуються шляхом внесення в облікові регістри записів, які не підтверджуються документами, і складанням неправдивих бухгалтерських проводок тощо.

Отже, взаємна перевірка застосовується для порівняння різних документів, що відображають взаємопов'язані господарські операції. Вона здійснюється шляхом вивчення і порівняння окремих реквізитів, що повторюються в ряді взаємопов'язаних документів. Наприклад, дані про кількість місць або масу оприбуткування вантажів у прибуткових документах складів порівнюються з аналогічними даними в документах про їх перевезення тощо.

Можливості взаємної звірки різних документів дуже різноманітні. У кожного економічного суб'єкту вони залежать від галузевої специфіки підприємства, а також від власної системи внутрішньогосподарського контролю. Так ревізор може здійснити взаємну перевірку:

1. даних первинних документів і облікових регістрів, а також оперативного обліку, що відображають відвантаження товарної продукції, з тією інформацією, що зафіксована в інших документах, пов'язаних з її відвантаженням та реалізацією (подорожні листи, перепустки тощо);

2. інформації первинних документів по надходженню товарно-матеріальних цінностей - з витратами на їх поставку. Дані можуть бути проаналізовані не тільки за окремими надходженнями, а й за кількістю надходження товарно-матеріальних цінностей за рік із застосуванням аналітичних процедур

3. даних про вивезення або відвантаження товарно-матеріальних цінностей з даними про тару у якій здійснювалось відвантаження цих товарно-матеріальних цінностей

4. нарахування заробітної плати у виробництві з кількістю фактично оприбуткованих готових виробів на складі (співставляються різні аспекти однієї і тієї ж господарської операції, а потім здійснюється логічна перевірка виявлених протиріч в обліку);

5. первинних документів з інформацією, відображеною в облікових регістрах. Наприклад, ревізор може виявити, що в регістри рознесені неправдиві бухгалтерські проводки, тобто в обліку відображені такі господарські операції, на які немає жодного виправдовуючого документу (або використані проводки, які не були рекомендовані відповідними інструкціями Мінфіну України, а зміст цих проводок викривляє інформацію, що випливає із сутності первинних документів);

6. даних про списання основних засобів шляхом співставлення з інформацією про витрати на їх ліквідацію, а також з накладними на оприбуткування запасних частин до машин та обладнання, документами на здавання металобрухту тощо;

7. інформації про списання різних товарно-матеріальних цінностей в результаті псування, бою. Така перевірка проводиться шляхом співставлення з аналогічними документами, що відображають господарські операції по їх знищенню, оприбуткуванні відповідних матеріалів тощо.

Взаємна перевірка, як правило, здійснюється як самостійний методичний прийом документального контролю, але при необхідності цим прийомом можна доповнити й інші методичні прийоми фактичного і документального контролю.

Отже, взаємна перевірка документів, які відображають різні аспекти взаємозв'язаних операцій, дозволяє ревізорам зібрати необхідні відомості про зловживання адміністрації або персоналу. Зокрема, взаємна звірка дозволяє виявити:

1. повністю або частково безтоварні або безгрошові операції;

2. наявність у торгово-господарській діяльності невідображених в обліку товарів;

3. створення не облікованих лишків різних матеріалів, сировини, товарів і тари, а також інших цінностей з метою подальшого оформлення фальшивих документів про їх реалізацію або придбання (з привласненням самих цінностей або їх грошового еквіваленту);

4. складання неправильних бухгалтерських проводок або проводок, що не підтверджені виправдовуючими первинними документами тощо.

Контрольне порівняння. При виявленні порушень доцільно використовувати прийоми перевірки документів, що відображають рух однорідних цінностей. До таких прийомів відносяться порівняння, відновлення кількісно-сумового обліку, хронологічна перевірка руху цінностей, порівняння груп документів, що відображають однотипні операції.

Суть контрольного порівняння полягає в перевірці кількісної інформації про рух однорідних цінностей за міжінвентаризаційний період. За допомогою цього методичного прийому документального контролю можна виявити протиріччя в обліковій інформації, які є ознаками можливих зловживань або суттєвих недоліків у роботі матеріально відповідальних осіб або членів інвентаризаційної комісії. Контрольне порівняння дає можливість виявити приписки матеріальних цінностей в інвентаризаційних описах.

Зміст контрольного порівняння полягає у тому, що до залишку товару на початок інвентаризаційного періоду додається кількість товарів, які надійшли за період, що перевіряється, і віднімається документоване витрачання. Отриманий результат є максимально можливим залишком товарів на кінець періоду, оскільки він визначений без урахування продажу товарів на кінець періоду. Даний залишок порівнюється з залишком, що зазначений в інвентаризаційному описі. В разі перевищення фактичного залишку над максимально можливим виявляються лишки, які є ознаками можливих зловживань.

Суттєві аспекти (моменти) контрольного порівняння як самостійного методичного прийому документального контролю дозволяють виявити зловживання персоналу (адміністрації), які пов'язані:

1) зі створенням врахованих лишків окремих видів товарно-матеріальних цінностей в результаті:

§ недооприбуткування частини товарно-матеріальних цінностей, що надходять на підприємство;

§ надлишкового списання частини товарно-матеріальних цінностей під виглядом документованих витрат;

§ неправомірного оформлення пересортування тощо;

2) з маніпулюванням цінами при правильній кількісній інформації про рух однорідних цінностей в результаті:

§ заниження цін на отримані товари;

§ завищення цін на товари, що відпускаються та списуються;

3) з приховуванням частини виручки, отриманої від населення за реалізацію товарно-матеріальних цінностей, тощо.

Як самостійний методичний прийом документального контролю, що застосовується для уточнення матеріалів в ході інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, контрольне порівняння дозволяє виявити сам факт, а також структуру недостач, завуальованих в поточному бухгалтерському обліку. Разом з тим даний методичний прийом документального контролю має суттєві недоліки.

До найважливіших відносяться:

1. відносна трудомісткість;

2. технічні складності по виявленню зловживань між датами інвентаризацій, оскільки матеріально відповідальні особи мають можливість приблизно збалансувати розміри оприбуткування і документального списання товарно-матеріальних цінностей.

Контрольне порівняння супроводжується великими затратами праці висококваліфікованого персоналу. Іншими словами, контрольне порівняння - доволі дорогий методичний прийом, а тому його використання доцільне лише у тих випадках, коли ревізор має додаткові факти, що ставлять під сумнів доброякісність облікової інформації про рух того чи іншого виду товарно-матеріальних цінностей. Контрольне порівняння зазвичай проводиться на підприємствах роздрібної торгівлі та інших галузях діяльності, де практикується тільки сумовий облік.

Відновлення кількісно-сумового обліку, як і контрольне порівняння, надає можливість виявити протиріччя в документах, які відображають рух однорідних цінностей тільки на кінець інвентаризаційного періоду.

Прийом відновлення кількісно-сумового обліку застосовують тоді, коли документи правильно відображають фактичні операції. Він застосовується при ревізії баз, підприємств громадського харчування, складів деяких організацій, де кількісний облік не ведеться, хоча кожна операція по надходженню та витрачанню матеріальних цінностей оформляється первинними документами. На інших об'єктах ревізії цей прийом застосовується при перевірці товарно-матеріальних цінностей, за якими аналітичний облік на складах або інших місцях зберігання ведеться за так званими середніми цінами.

Суть зазначеного прийому перевірки полягає в тому, що за первинними документами в хронологічній послідовності відтворюється надходження та витрачання матеріальних цінностей за кожним артикулом, видом або типовим розміром. Результат відновлення кількісно-сумового обліку дають можливість аналізувати рух цінностей за певний період часу, викривати випадки приховування недостач дорогих товарів шляхом заміни їх дешевими тощо.

Таким чином, застосування даного прийому дозволяє ревізору зібрати додаткові свідчення про ознаки потенційних зловживань, виявити значну кількість протиріч в облікових даних. Серед таких протиріч можуть бути:

а) кількість відпущених товарно-матеріальних цінностей перевищує їх максимально можливий залишок;

б) документально присутнє (оформлене) таке витрачання товарно-матеріальних цінностей, якого взагалі не могло бути в наявності тощо.

Недолік цього прийому полягає в тому, що зловживання здійснені матеріально-відповідальними особами між датами інвентаризацій також можуть бути добре завуальованими шляхом збалансування обсягів оприбуткування і документального витрачання товарів протягом міжінвентаризаційного періоду. Усунути даний недолік можна застосувавши хронологічний принцип контролю господарських операцій за сутністю.