Аудиторский финансовый контроль и использование его результатов в деятельности ОВД

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

5) иные предусмотренные настоящим Федеральным законом функции.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Положение о совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.

Совет по аудиторской деятельности:

1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

3) одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;

4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;

5) вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

6) рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

7) осуществляет в соответствии с настоящим Федеральным законом и положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений.

В состав совета по аудиторской деятельности должны входить:

1) 10 представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представители пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат ротации один раз в три года не менее чем на 25 процентов их общего числа;

2) два представителя уполномоченного федерального органа;

3) по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, и от Центрального банка Российской Федерации;

4) два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Представители саморегулируемых организаций аудиторов подлежат ротации один раз в год.

Из основных функций уполномоченного федерального органа и совета по аудиторской деятельности видно, что важное значение имеют разработка и внедрение в практику стандартов аудиторской деятельности.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности - это нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также оценке качества аудита, к порядку подготовки аудиторов и к оценке их квалификации.

Аудитору предоставлена возможность и право самому определять методы проведения проверки и выражать свое мнение в аудиторском заключении о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта. Высказывая личное мнение, аудитор свою деятельность должен осуществлять в соответствии с определенными профессиональными правилами, выработанными с помощью обобщения международного и национального опыта. Такими правилами, описывающими основополагающие приемы и принципы, которыми необходимо руководствоваться аудитору при проведении проверки, и являются стандарты аудиторской деятельности.

В настоящее время в Российской Федерации разработаны и действуют Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) - профессиональные стандарты для осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации, разработанные Министерством финансов.

Стандарты первой очереди были утверждены Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 27.01.2011). На данный момент действуют 33 (6-й и 15-й из 34-х утратили силу) стандарта (ПСАД) плюс 4 федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД). Они основаны на официальном переводе международных стандартов аудита.

Основная цель утверждения трех новых стандартов, посвященных аудиторскому заключению по финансовой (бухгалтерской) отчетности взамен одного действовавшего, предусматривает сближение национальных Федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД) с международными стандартами аудита (п. 1 приказа № 46н).

В международных стандартах аудита (далее - МСА), например, аудиторским заключениям (отчетам) посвящена целая группа стандартов - МСА № 700-799 "Аудиторские выводы и подготовка заключений (отчетов)". Некоторые МСА из этой группы имеют свои российские аналоги, некоторые - еще нет.

Принятые Федеральные стандарты аудиторской деятельности, касающиеся аудиторских заключений, можно сопоставить с соответствующими им международными стандартами аудита.

ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этому ФСАД соответствует МСА № 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения". Теперь есть возможность в аудиторском заключении сделать ссылку на то, что аудит проводился, в том числе в соответствии с международными стандартами аудита. Однако в ФСАД 1/2010 отдельно указывается, что ссылка на МСА при проведении аудита возможна только в том случае, если нет существенных различий между требованиями ФСАД и МСА (п. 7 ФСАД 1/2010). В заключении аудитор выражает свое мнение о достоверности отчетности (п. 9 ФСАД 1/2010). Оно формируется на основе полученных аудиторских доказательств (п. 10 ФСАД 1/2010). Аудитор должен оценить, в частности, обоснованность принятой учетной политики, а также является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной (п. 12 ФСАД 1/2010). Аудитору следует выяснить, дает ли отчетность достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях (п. 11-13 ФСАД 1/2010).

Следует отметить, что отменяемый стандарт № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" тоже в целом соответствовал МСА № 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения", но содержал в себе отдельные требования к модифицированному заключению.

Теперь требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение о достоверности отчетности сведены в отдельный ФСАД № 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении". Его можно сопоставить с МСА № 701 "Модификация независимого аудиторского заключения". Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: с оговоркой (п. 13 ФСАД 20/2010), отрицательное (п. 15 ФСАД 2/2010), отказ от выражения мнения (п. 16-17 ФСАД 2/2010).

Аудитор обязан модифицировать свое мнение с оговоркой, если он пришел к выводу, что бухгалтерская отчетность в целом содержит искажения существенные, но не имеющие всеобъемлющий характер (п. 13 ФСАД).

Отрицательное мнение высказывается в том случае, если отчетность имеет такие существенные искажения, которые имеют в совокупности всеобъемлющее влияние на ее достоверность (п. 15 ФСАД 2/2010).

Наконец третий случай - аудитор может отказаться от выражения мнения в ситуации неопределенности (п. 17 ФСАД 2/2010). С точки зрения практического применения наиболее интересен именно третий случай. Во-первых, стандарт предполагает для аудитора две возможности: отказ от аудита, если это допустимо в рамках законодательства; отказ от выражения мнения, если отказ от аудита не допускается законодательством (п. 20 ФСАД 2/2010). Прежде всего, ситуация неопределенности возникает при ограничении объема аудита руководством аудируемого лица. Обычно это выражается в отказе выполнять запросы аудитора, в запрете сотрудникам давать какие-либо пояснения по тем или иным фактам или документам, отказе в доступе к осмотру аудитором тех или иных объектов.

Во всех случаях когда аудитор модицифицирует свое мнение, в аудиторское заключение ко всем обязательным элементам, аудитор обязан добавить специальную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для модифицированного мнения (п. 26 ФСАД 2/2010).

ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" имеет целью привлечь внимание пользователей отчетности к отраженному в ней обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности ее пользователями. С другой стороны аудитор может обратить внимание на другое обстоятельство, не отраженное в отчетности, но которое может способствовать пониманию пользователями проведенного аудита отчетности, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения (п. 2 ФСАД 3/2010). В качестве примера такой информации можно привести условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8 "Условные факты хозяйственной деятельности" и события после отчетной даты (ПБУ 7/01 "События после отчетной даты"). Наиболее типичным условным фактом хозяйственной деятельности являются гарантии и поручительства выданные в пользу третьих лиц. Если поручитель обладает информацией о том, что должник с большой долей вероятности не погасит свое обязательство, выданные поручительства отражаются как условный факт хозяйственной деятельности - условное обязательство (п. 3 и 6 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности").

Примером существенного события после отчетной даты является распределение прибыли организации, в том числе, например:

- дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы за отчетный год;

- принятие решения о реорганизации;

- приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- реконструкция или планируемая реконструкция;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг.

Сопоставить этот российский стандарт можно с MCA № 720R "Обязанности аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность".

Применение правил (стандартов) аудиторской деятельности обеспечивает признаваемость российского аудиторского заключения зарубежными пользователями российской экономической информации.

В соответствии с новым законодательством аудиторские фирмы и аудиторы должны вступать в саморегулируемые организации аудиторов. Аудиторская деятельность была исключена из отдельного перечня видов деятельности, подлежащих лицензированию. Теперь право на аттестацию претендентов в аудиторы принадлежит саморегулируемым организациям аудиторов. Государство же оставило за собой полномочия контролирующего органа над саморегулируемыми организациями. Данные полномочия возложены на Министерство финансов РФ.

Объединения аудиторских фирм и аудиторов - это коммерческие организации, правовой статус которых регулируется статьями 121-123 ГК РФ, и являющиеся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Основной источник финансирования деятельности данных организаций составляют вступительные и членские взносы, что является одним из важных критериев оценки деятельности профессионального саморегулируемого объединения. Взносы поступают на расчетный счет данных организаций и расходуются в соответствии с Финансовым планом (сметой), утвержденным Общим собранием членов саморегулируемой организации.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.

Появление такого понятия, как аудит, на российском рынке давало лишь старт для образования нового сектора экономики. Но только реальный рыночный спрос мог обеспечить рост бизнеса отечественных аудиторских компаний. Поначалу составить конкуренцию крупнейшим международным игрокам российские компании просто не могли. Однако буквально за несколько лет ситуация изменилась.

Одним из первых важных моментов стал выигранный в 1995 году российской "Росэкспертизой" контракт Федерального дорожного департамента (ФДД) Минтранса РФ на аудит 120 подведомственных региональных структур ФДД, который стал настоящим прорывом. Дело в том, что заказ ФДД был впервые отдан российскому аудитору, несмотря на то, что Мировой банк реконструкции и развития, выделивший $300 млн на работу департамента, выказывал расположение к аудиторам фирм "большой шестерки". Буквально через год после этого знаменательного контракта, в 1996 году тендер на аудит Центробанка России выиграла российская фирма "Юникон" (теперь BDO), сменив после трех лет работы на этом посту Deloitte & Touche и Coopers & Lybrand, что тоже для рынка было событием.

В том же 1996 году, чуть не сенсационными стали и результаты тендера на аудит 16 крупнейших российских АО, который проводил Российский центр приватизации (РЦП) при финансовой поддержке Мирового банка. Шесть из семи контрактов достались тогда российским аудиторским компаниям.

К тому моменту отечественные аудиторы стали активно продвигать и свою вторую специализацию - консалтинг. В результате приватизации на рынке сформировалось большое количество негосударственных компаний, которым требовалось консультирование в области налоговой практики, IT и учетной политики. Аудит и консалтинг стали пользоваться хорошим спросом, причем, не в последнюю очередь именно в отечественном исполнении. Объективной причиной для этого была неизменная особенность российского рынка, а именно его налогоориентированность.

Для международного бизнеса в это время все более характерной чертой являлась не универсализация, то есть расширение спектра услуг одной компании, а специализация и достижение совершенства в более узких областях. Именно поэтому выгоды дорогостоящего объединения двух крупнейших международных компании "большой шестерки" - Прайс Вотерхуас и Куперс энд Лайбранд - в 1998 году вызывали большие сомнения.

У российского рынка была и другая особенность. На рынке присутствовало огромное количество компаний, которыми в той или иной степени владело государство. В отличие от государства, которое как акционер было заинтересовано в достоверной информации о ситуации на предприятиях, перед менеджментом этих предприятий стояла совсем иная задача, а именно - сэкономить, в том числе и на аудите. Эта особенность имела прямое влияние на бизнес отечественных аудиторов.

Количество аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов неуклонно росло. Достаточно сказать, что с момента начала выдачи лицензий на аудиторскую деятельность в 1993 году, за шесть лет на рынке было создано 8 тысяч аудиторских фирм (по данным Минфина). Действующими квалификационными аттестатами аудитора за тот же период успело обзавестись 23,9 тыс. человек. Рост количества аудиторов объяснялся просто - многие из них были кэптивными и за незначительные гонорары выдавали предприятиям фиктивные заключения.

Для того чтобы очистить рынок от фиктивных аудиторов, требовались решительные действия. К тому времени на рынке уже были созданы общественные аудиторские организации, такие как Российская коллегия аудиторов (РКА) или Союз Профессиональных Аудиторских Организаций (СПАО) (послуживший прообразом нынешнего Института профессиональных аудиторов (ИПАР), призванные представлять интересы профессионального сообщества. Сейчас сложно сказать, насколько определяющим было их лобби в принятии нового закона для аудиторов. Однако факт остается фактом - в 2001 году рынок, работавший с декабря 1993 года по "Временным правилам аудиторской деятельности в России", наконец получил новый закон "Об аудиторской деятельности", который регламентировал минимальную численность штата аттестованных специалистов аудиторских фирм, и не позволял индивидуальным аудиторам заниматься обязательным аудитом.

Казалось бы - решение найдено, ведь закон "Об аудиторской деятельности" нес в себе не только "чистку рядов", но и приближал российские стандарты аудита к международным. Регламент по минимальной численности штата аудиторской фирмы делал невыгодным для предприятий содержание раздутого штата "карманных" аудиторов. Но эффект получился совсем другой.

В 2001 году началось массовое оформление одних и тех же аудиторов в несколько компаний. Расширение рынка послужило толчком для начала ценовых войн. Тем более что бороться уже было за что - объем аудиторско-консалтингового рынка за 2001 год вырос почти на 65%, что в абсолютных цифрах оценивалось в размере 5,5 миллиардов рублей. А государство все чаще приходило к мысли, что независимая проверка, которую могли предложить только аудиторы, гораздо более эффективна, чем устаревшая система государственного финансового контроля.

В декабре 1995 г. была создана Аудиторская палата России, учредителями которой выступили региональные объединения Ассоциации бухгалтеров и аудиторов СНГ. Данная организация в соответствии с приказом Министерства финансов России № 455 от 01.10.2009 года является саморегулируемой организацией аудиторов. Кроме того, в состав учредителей вошли Гильдия финансистов, Гильдия российских адвокатов, Ассоциация правоохранительных органов России. Палата построена по принципу ассоциированного членства - в ее составе не сами аудиторы и аудиторские фирмы, а органы, их представляющие. В состав Палаты избраны ответственные сотрудники ЦАЛАКа Минфина и Центрального банка, Счетной палаты, Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Правительства Москвы, Госналогслужбы России и Таможенного комитета.

Чуть позже десять ведущих российских аудиторских фирм решили создать Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО). В Союз вошли крупные операторы аудиторского рынка - "Юникон", "Арни", "Контакт", "Мариллион", "Росэкспертиза", "Русаудит", "Экуран", и др. По некоторым оценкам, эта группировка достаточно мощная и владеет уже более чем 70% аудиторского сегмента финансового рынка, исключая площадку, завоеванную в России большой зарубежной "шестеркой".

Цели указанного Союза следующие: во-первых, отстаивать интересы аудиторского сообщества перед государством, активно участвовать в законотворчестве и выработке налоговой и финансовой политики; во-вторых, вести борьбу за чистоту рынка аудиторских услуг: решение проблем квалификации аудиторов, их ответственности за свое заключение, вопросов взаимоотношений с руководителями организации; в-третьих, заняться выработкой норм и стандартов аудиторской деятельности.

Еще в июне 1992 года был утвержден устав первой в России общественной профессиональной добровольной организации аудиторов - Российской коллегии аудиторов, где основными целями и задачами были определены:

- защита и представление законных интересов членов коллегии аудиторов в государственных и общественных организациях;

- содействие в профессиональной подготовке и оказание всесторонней поддержки членам организации;

- содействие разработке основных принципов организации аудита на территории РФ, рекомендаций по совершенствованию фирм и методов аудиторской деятельности, формированию и укреплению престижа профессии аудитора.

2.2 Саморегулируемые организации аудиторов (СРО) как основной орган регулирования аудиторской деятельности

Согласно новому Федеральному закону "Об аудиторской деятельности", с 1 июля 2009 года лицензирование в аудиторской деятельности заменено саморегулированием (СРО). Ранее выданные лицензии на осуществление аудиторской деятельности с 1 января 2010 года утратили силу, и аудиторы, индивидуальные аудиторы, аудиторские организации, не вступившие в саморегулируемые профессиональные аудиторские объединения, утратили право осуществлять аудиторскую деятельность.

Из 6,2 тыс. фирм, осуществлявших аудиторскую деятельность в России в 2009 году, количество аудиторских фирм, вступивших в СРО, составило только 4,9 тыс. компаний, согласно данным реестра Министерства финансов РФ на 25 мая 2010 года. Число аудиторов, вступивших в СРО, к тому же моменту сократилось до 23,4 тыс. человек в отличие от 38,8 тыс. аттестованных индивидуальных аудиторов, осуществлявших свою деятельность в 2009 году. Таким образом, общее число действующих аудиторов и аудиторских организаций сократилось больше, чем на треть.

Саморегулируемая организация (СРО) аудиторов - это некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Статья 18 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" устанавливает требования к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов:

1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;

3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента;

4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;

5) безупречная деловая репутация;

6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;

7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

Кроме того, данная статья так же устанавливает требования к членству аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов:

1) наличие квалификационного аттестата аудитора;

2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;

3) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов;

5) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для индивидуального аудитора.

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации (СРО) аудиторов с момента ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов.

В соответствии со статьей 3 Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ (ред. от 27.07.2010) "О саморегулируемых организациях", для включения в реестр саморегулируемых организаций (СРО), некоммерческое партнерство (НП) должно соответствовать следующим требованиям:

1) объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее двадцати пяти субъектов предпринимательской деятельности или не менее ста субъектов профессиональной деятельности определенного вида;

2) наличие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательных для выполнения всеми членами саморегулируемой организации аудиторов;

3) обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

Компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем 3000 рублей в отношении каждого члена.

В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности членов саморегулируемой организации (СРО) перед потребителями и иными лицами системы личного и (или) коллективного страхования, минимальный размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее чем тридцать тысяч рублей в год.

Государственный надзор за деятельностью саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов осуществляет Министерство финансов Российской Федерации.

Перед саморегулируемыми организациями (СРО) аудиторов ставятся следующие основные задачи:

- Осуществление контроля за соблюдением членами саморегулируемой организации (СРО) аудиторов требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

- Установление в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются членами саморегулируемой организации (СРО) аудиторов, дополнительных требований, обеспечивающих их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности.

- Разработка и установление дополнительных мер дисциплинарного воздействия на членов саморегулируемой организации (СРО) аудиторов за нарушение ими требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности.

Преимущества саморегулируемой организации (СРО) аудиторов:

- Саморегулируемая организация (СРО) аудиторов осуществляет защиту прав и законных интересов ее членов;

- Членство в саморегулируемой организации (СРО) аудиторов ведет к повышению качества осуществляемых работ;

- Членство в саморегулируемой организации (СРО) аудиторов ведет к взаимной поддержке членов СРО;

- Саморегулируемая организация (СРО) аудиторов оказывает помощь в повышении квалификации сотрудников членов СРО;

- Саморегулируемая организация (СРО) аудиторов осуществляет информационную поддержку членов, путем предоставления изменений в нормативно-правовые акты затрагивающие профессиональных участников - членов СРО, проведению общих собраний членов СРО, организации круглых столов, симпозиумов и конференций посвященных актуальным темам саморегулирования, функционирования СРО, а так же проблемам в сфере регулирования и функционирования аудиторской деятельности.

2.3 Проблемы правоприменительной практики регулирования аудиторской деятельности в РФ

За последние два десятилетия в нашей стране многое изменилось, в том числе российский рынок аудита, который быстро развивался. Профессиональное аудиторское сообщество вплотную подошло к саморегулированию, и это серьезный этап развития профессиональных отношений.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" с 1 января 2010 г. государственное лицензирование аудиторской деятельности отменено, и чтобы заниматься этим бизнесом, необходимо получить членство в одной из саморегулируемых аудиторских организаций (СРО), включенных Минфином России в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. На СРО возложены функции ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций, повышения квалификации аудиторов и контроля качества работы членов СРО.

Многие участники аудиторского рынка не проявляют оптимизма по вопросу обязательного членства в СРО аудиторов. Так, по нашей оценке, около 68% участников аудиторского рынка являются противниками самой идеи саморегулирования.

В основном обеспокоенность новым Законом об аудиторской деятельности и обязательным членством в аудиторских СРО возникает у представителей малого бизнеса. По нашему мнению, около 60% представителей аудиторского сообщества не поддерживают отмену лицензирования аудиторской деятельности и считают, что деятельность саморегулируемых аудиторских объединений будет направлена на устранение с рынка малого и среднего аудиторского бизнеса, лоббирование в СРО интересов узкой группы лиц.

С другой стороны, участники рынка, работающие по общепринятым правилам аудиторской деятельности, сетуют на засилье "черных аудиторов" и связанные с этим демпинг, выдачу заключений задним числом, низкое качество аудиторских проверок, что дискредитирует профессию.

На наш взгляд, от нового закона следует ожидать скорее положительного эффекта. Преимущества здесь очевидны: СРО будут осуществлять контроль качества аудиторских услуг, соблюдение Кодекса этики, что позволит "почистить" рынок. Система саморегулирования привязывает аудиторов к выполнению общих правил и обязывает выполнять стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации. Демпинговать и проводить некачественный аудит будет сложно, так как за "вход" в профессию необходимо платить, в связи с чем аудиторские организации будут вынуждены работать по среднерыночным ценам.

Минфин России подготовил перечень мероприятий и актов, которые необходимо выполнить в связи с выходом нового Закона об аудиторской деятельности. Так, в соответствии с перечнем основных мероприятий, подлежащих осуществлению согласно этому Закону и одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, рассмотрение заявлений профессиональных объединений о внесении сведений о них в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов уполномоченным органом планировалось провести в 2010 году.

К моменту подачи заявления о включении в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов аудиторские объединения обязаны были привести свои учредительные документы в соответствие с установленными Законом об аудиторской деятельности требованиями к саморегулируемым организациям аудиторов.

В настоящее время Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация Содружество" (НП ААС) одним из первых профессиональных объединений аудиторов (в том числе аккредитованных при Минфине России) привело уставные документы в соответствие с требованиями нового Закона об аудиторской деятельности и Федерального закона от 01.12.2007 г. № 315 "О саморегулируемых организациях" и вступило в завершающую стадию подготовки соответствующих документов для их представления в уполномоченный федеральный орган регулирования аудиторской деятельности - Минфин России для включения НП ААС в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

Финансовый кризис 2007-2008 годов спровоцировал на западных рынках еще большее ужесточение контроля деятельности банков, рейтинговых агентств и аудиторов. Западные регуляторы старательно уходили от практики саморегулирования - еще в 2006 году, после очередного скандального банкротства с итальянским Parmalat, Еврокомиссия приняла так называемую Восьмую директиву ЕС, фактически вводящую на европейском рынке нормы, аналогичные нормам закона Сарбейнза-Оксли. Таким образом, США и Европа объединяли свои усилия.

Российские регуляторы действовали с точностью наоборот. Государство устранялось от контроля за деятельностью аудиторов. В самом конце 2008 года был принят федеральный закон о переходе отечественного аудиторского рынка на саморегулирование. Закон вступил в силу 1 января 2010 года.

В отличие от системы аттестации и лицензирования, которая действовала до этого момента, с 2010 года аудиторским фирмам и индивидуальным аудиторам было необходимо вступить в СРО. Всего на российском рынке стало действовать 6 саморегулируемых организаций. А именно: Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России", Некоммерческое партнерство "Институт Профессиональных Аудиторов", Некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата", Некоммерческое партнерство "Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров", Некоммерческое партнерство "Российская Коллегия аудиторов", Некоммерческое партнерство "Аудиторская Ассоциация Содружество". Общая численность вышеперечисленных компаний на 10 апреля 2011 года составляет 4895 членов.

Новый механизм регулирования привел к совершенно иной картине на аудиторском рынке, нежели это было ранее.

Наиболее важной задачей сейчас для аудиторов является развитие бизнеса в новых для рынка условиях саморегулирования. Об эффективности механизма СРО отечественного рынка аудита пока судить рано. На опыт западных рынков, которые прошли этап саморегулирования, ориентироваться невозможно: финансовый кризис распространялся именно с западных рынков. И это произошло несмотря на все ужесточения правил со стороны государственных регуляторов.

Осенью 2010 года Европейская комиссия начала обсуждать реформу на аудиторском рынке Евросоюза. Суть данной реформы заключалась в радикальном ужесточении контроля за аудиторской деятельность. Данная инициатива была, своего рода, ответной реакцией Евросоюза на закон вышедший в США закон Додда-Френка, который должен был радикальным образом ужесточить контроль за глобальными банками и рейтинговыми агентствами. Таких же радикальных мер в отношении аудиторов американская финансовая реформа изначально не подразумевала, поэтому "Green Paper" Еврокомиссии стал своеобразным ответом на это "упущение" американцев. В "Green Paper" - "Audit Policy: Lessons from the Crisis" (Страхование Аудита: Урок из Кризиса) рассматривается возможность создания такой системы, при которой клиенты аудиторских фирм будут обязаны заключать договор на аудит с двумя независимыми аудиторами. В результате применения такого подхода происходит кросс-контроль аудируемой компании со стороны двух независимых аудиторов. В свою очередь аудиторы несут солидарную ответственность за достоверность проверенной ими отчетности компании. Выборы аудитора проводятся с помощью открытых тендеров. А периодичность проведения тендеров составляет в среднем 6 лет. Далее, Еврокомиссия выдвинула на обсуждение вопрос о жесткой ротации аудиторов. Настолько жесткой, что обязательную ротацию предлагается ввести не только среди аудиторских фирм, но и внутри фирм - на уровне партнеров. Партнерская система в аудиторских компаниях, при которой партнеры фирмы ведут разных крупных клиентов на протяжении нескольких лет - общепринятая мировая практика. По мнению участников рынка, создание некой общей платформы для аудиторских стандартов по всей Европе - например, стандартов ISAs, сможет обеспечить наиболее высокий уровень качества проведения аудиторских работ. Сейчас участники рынка с нетерпением ждут тех выводов, к которым придет Еврокомиссия по результатам исследования "Green Paper". Для российского аудиторского рынка, участники которого, кстати, не вовлечены в эту дискуссию, реформа в ЕС может закончиться еще большим отставанием от мировых тенденций в их профессиональной сфере. Несмотря даже на то, что те игроки, которые занимают сегодня большую долю российского рынка - а это фирмы "большой четверки" (PricewaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst&Young, KPMG) и ряд международных аудиторских сетей, уже будут работать в Европе по новым правилам.

Особенно очевидным это станет, в случае если в Европе все же договорятся о создании единого госрегулятора. Россия, где государство совсем недавно переложило с себя ответственность за аудиторский рынок на саморегулируемые организации, в этом случае окажется уже не в роли перманентно отстающего, а в роли отставшего, поскольку перед СРО аудиторов сейчас стоят задачи решения общих текущих вопросов и консолидации усилий для организации эффективной системы регулирования аудиторской деятельности на национальном уровне.

Между тем, есть и совсем иной сценарий развития событий, при котором участникам отечественного рынка в срочном порядке потребуется подстраиваться под новые правила игры, на что, в частности, может повлиять, грядущее вступление России в ВТО и последующая интеграция страны в международную торговую систему. Но, несмотря на все сложности, которые последуют за этим, последний вариант все же выглядит предпочтительней, с точки зрения развития профессионального аудиторского рынка в нашей стране.

Сегодня СРО аудиторов уже работают, но признать их деятельность полностью удовлетворительной вряд ли кто решится. Несмотря на то, что в СРО уже имеются и комитеты по этике, и отделы по вопросам качества и дисциплинарной ответственности, период формирования институтов саморегулирования пока далек от завершения. Организации наращивают численность своих рядов, решают вопросы налаживания внутренней работы - в общем, извинительная организационная суета.

Гораздо менее извинительным является то, что подчас эта организационная слабость становится прикрытием для явной необъективности СРО при оценке своих членов. По мнению некоторых специалистов аудиторского рынка услуг надеяться на то, что СРО, наделенные полномочиями контроля за деятельностью аудиторов, решат все проблемы, не приходится. Ведь давать отрицательную оценку состоящим в них аудиторским компаниям не в интересах СРО. Есть у участников рынка к деятельности СРО и другие претензии. Пока что основной упор СРО делают на проверке качества услуг и на повышении профессионального уровня аудиторов. Для расширения перспектив национального рынка аудита и консалтинга хотелось бы, что бы СРО уделяли большее внимание борьбе с демпингом, чтобы у всех участников рынка появилось четкое представление о принципах ценообразования.

По мнению главы компании ФБК (PKF) (компания ФБК входит в тройку лидеров российского рынка профессиональных аудиторских услуг по объёмам выручки), Сергея Шапигузова СРО недостаточно требовательны к аудиторам. Они могли бы быть более эффективными в выполнении своих прямых функций: контроле качества услуг, соблюдения этического кодекса, в борьбе с демпингом. Конкретно, СРО могли бы, приняв согласованное решение, расширить информацию реестров аудиторских фирм, добавив данные по численности аттестованных аудиторов и результатам их финансовых деятельности, принадлежность фирмы к определенной группе фирм. При этом важно, что бы эта и другие проблемы решались на уровне аудиторского рынка в целом, через гармонизацию требований всех саморегулируемых организаций к контролю качества, повышению квалификации аудиторов. Знаковым в этой связи стало создание в 2010 году Национального Совета по аудиту, призванного координировать действия всех аудиторских СРО и подписание саморегулируемыми организациями совместного решение о координации действий по проведению контроля качества работы и противодействию недобросовестной конкуренции, предусматривающего принципиальный подход при рассмотрении дел дисциплинарного характера к лицам и организациям, осуществляющим недобросовестную конкуренцию и позорящим профессию. Недобросовестные участники рынка, не обеспечивающие качество услуг, будут проверяться первыми. Часть аудиторов оптимистично оценивают перспективы деятельности СРО. Этап конкуренции между СРО за привлечение членов сейчас уже подходит к концу, поэтому неизбежно начнется ревизия прежних либеральных подходов к контролю качества. Пока это мало пугает некоторых членов, активно инвестирующих в своих аудиторских клиентов путем обслуживания их по расценкам ниже себестоимости. Как только рынок услышит о громких делах по исключению наиболее одиозных аудиторских фирм из СРО, можно будет реально говорить о том, что лед тронулся. Сейчас идут острые дебаты и в отношении путей консолидации усилий СРО, унификации подходов и условий работы с аудиторами. Все больше сторонников появляется у давней идеи создания единой мощной СРО, что помогло бы избежать распыления усилий и более успешно решать наболевшие проблемы, тормозящие развитие аудиторской деятельности.

По данным Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов России наиболее существенные недостатки в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов выявлены проведенными в 2010 г. проверками, а также отмечаются экспертами по вопросам аудиторской деятельности в следующих областях:

- проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- составление аудиторского заключения;

- независимость и профессиональная этика.

Анализ результатов проведенных проверок, а также экспертных мнений позволяет считать данные недостатки типичными, требующими особого внимания со стороны аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также аудиторов.

Для решения вышеобозначенных проблем предлагается принять следующий комплекс мер:

1. Возвратить часть полномочий по регулированию аудиторской деятельности государству в части выдачи лицензии аудиторам и аудиторским организациям, пока на рынок аудиторских услуг не выйдет достаточное количество крупных и средних конкурентоспособных аудиторских компаний.

2. Изменить кодекс профессиональной этики аудиторов таким образом, что бы он носил обязательный, а не рекомендательный характер.

3. Разработать и принять изменения в административное, гражданское и уголовное законодательство в части введения ответственности аудиторов за нарушение и не выполнение профессиональных обязанностей, в том числе за нарушение кодекса профессиональной этики.

4. Осуществлять ежегодное опубликование рейтинга аудиторских организаций с указанием их годового дохода и списка аудируемых предприятий. Данный рейтинг нужен для того, что бы хозяйствующий субъект при выборе аудиторской организации мог узнать качество работы данной организации. При этом необходимо разработать и принять критерии оценки аудиторских организаций для составления данного рейтинга.

5. Создать "черный" список аудиторских организаций и аудиторов, которые были неоднократно привлечены к дисциплинарной и административной ответственности.

Опубликованием рейтинга и формированием "черного" списка должны заниматься СРО, так как это аудиторские компании должны сами заботиться о деловой репутации своей профессии и данные меры выступают исключительно на их стороне.

7. В случае неоднократного систематического привлечения к административной и дисциплинарной ответственности, приостанавливать деятельность аудиторской организации и аудитора на определенный срок, например до 30 суток, а так же аннулирование лицензии на определенный срок, с последующей повторной сдачей квалификационного экзамена. При привлечении к уголовной ответственности запретить аудитору заниматься данной деятельностью на определенный срок с аннулированием лицензии, а так же запретить руководство аудиторской организацией. При этом, в случае возвращения аудитора к данной деятельности необходимо ввести институт личного поручительства не менее 2-х практикующих аудиторов с безупречной деловой репутацией с последующим "патронажем" одного из них на определенный срок.

ГЛАВА III. ЮРИДИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТОРСКОГО ПРАВООТНОШЕНИЯ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

3.1 Определение и особенности аудиторского правоотношения

Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений. Само понятие правоотношения является основополагающим в юриспруденции и определяется как отношение между людьми и их организациями, урегулированное нормами права и состоящее во взаимной связи субъективных прав и юридических обязанностей участников правоотношения.

В сфере аудиторской деятельности возникают различные по своему характеру общественные отношения, среди которых можно выделить несколько групп:

- во-первых, собственно аудиторские правоотношения, которые возникают между аудитором и аудируемым лицом по поводу проведения аудита;

- во-вторых, иные правоотношения, тесно связанные с аудиторскими, возникающие между аудитором (аудиторской организацией) и уполномоченными государственными органами в ходе организации аудиторской деятельности, а также организации контроля за ее осуществлением;

- в-третьих, дополнительные правоотношения, которые возникают по поводу оказания аудиторских услуг (например, по организации обучения специалистов в области аудиторской деятельности; по проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ, связанных с аудитом; по правовому консультированию, а также представительству от имени экономических субъектов в уполномоченных государственных органах и т.д.);

- в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения, возникающие, например, между аудитором и экспертом, привлекаемым в случае необходимости и способствующим проведению аудита.

При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и вертикальные отношения, т.е. отношения между саморегулируемой организаций аудиторов и органами государственной власти. Эти отношения создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в них государство реализует публичные интересы. Самостоятельную группу отношений составляют организационно-управленческие отношения, складывающиеся в самой саморегулируемой организаций аудиторов, между ее подразделениями, и аудиторами (аудиторскими организациями), входящими в состав СРО. Для этой группы отношений характерно наличие как горизонтальной, так и вертикальной структуры связей. Такие отношения регулируются субъектами путем издания локальных нормативно-правовых актов.

Несмотря на разнообразие отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, попадая под действие норм права, все они приобретают свойство правовых отношений с присущими им признаками, а именно:

- во-первых, правоотношения всегда возникают между конкретно определенными лицами: будь то аудитор и аудируемое лицо либо аудитор и уполномоченный государственный орган;

- во-вторых, в правоотношениях четко определен не только состав субъектов, но и их взаимное поведение по отношению друг к другу, т.е. стороны правоотношения всегда обладают субъективными правами и несут субъективные юридические обязанности;

- в-третьих, юридические отношения всегда связаны с правом: или с законом, или с нормой обычного права, или с судебным (административным) прецедентом, или они сами являются общественными отношениями с такими правовыми свойствами, что в случае необходимости могут быть признаны и защищены государством. В данном случае аудиторские правоотношения связаны с законом;

- в-четвертых, осуществление субъективного права и исполнение обязанности обеспечивается возможностью государственного принуждения. Это свойство правоотношения связано с правореализующей способностью государства. В частности, СРО, аудиторские организации и их руководители, аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Гражданско-правовая ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ. Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных некачественным проведением аудиторской проверки, однако вопрос оценки качества последней является дискуссионным. Административная ответственность, применяемая к субъектам аудиторской деятельности в случае выявления компетентными органами нарушений лицензионных требований и условий, заключается в наложении штрафа на виновное лицо, а также приостановлении действия лицензии. Уголовная ответственность предусмотрена только в отношении конкретных аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других лиц либо нанесения вреда другим лицам.

Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотношений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой - аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы, собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности. Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны, и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения - по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.

Правовые отношения различаются и в зависимости от отраслевой принадлежности, что вызвано особенностями правового регулирования отношений, составляющих предмет той или иной отрасли права. Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с общими признаками правовых отношений они обладают и специфическими, однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к одной конкретной отрасли права. Так, наиболее существенной чертой гражданских правоотношений является равенство сторон, их юридическая независимость друг от друга. Эта черта присуща только отношениям между конкретным аудитором и аудируемым лицом. Отношения сторон оформляются договором об оказании аудиторских услуг между аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом (организацией), ни одна из сторон не может повелевать другой стороной и диктовать ей свои условия только в силу занимаемого ею положения, а лишь вправе требовать определенного поведения от обязанного лица в силу существующего договора или прямого указания закона. Властный характер присущ аудиторским правоотношениям в том случае, когда одной из сторон выступает уполномоченный государственный орган или саморегулируемая организация аудиторов. Эти субъекты наделены властными полномочиями в отношении аудитора, т.е. аудиторские правоотношения приобретают черты административных правоотношений, а именно: отсутствие диспозитивного регулирования и наличие специфической системы мер административно-финансовой ответственности (наложение административных штрафов, аннулирование лицензий на право заниматься аудиторской деятельностью, аннулирование квалификационных аттестатов аудитора и др.).