Аудиторский финансовый контроль и использование его результатов в деятельности ОВД

Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией, конкретным аудитором, аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами по поводу проведения независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности. Это правоотношение "не является одномоментным явлением и протекает во времени более или менее длительный период. Устанавливается оно с целью правового регулирования социального взаимодействия субъектов, и поэтому упорядочение их поведения в этом процессе облекается в форму субъективных прав и обязанностей не бесцельно, а для достижения значимых в обществе целей". В данном случае это снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержатся недостоверные или неточные сведения, искажающие реальное экономическое состояние субъекта.

3.2 Структура аудиторского правоотношения

Правоотношение, в том числе и аудиторское, имеет сложную структуру. В нем всегда можно выделить четыре взаимодействующих элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное право и юридическую обязанность - последние составляют содержание правоотношения.

Под субъектами (участниками) правоотношения понимают физических лиц (индивидов) и организационно оформленные коллективные образования (юридические лица, государство, иные коллективные образования). При этом для участия в правоотношениях субъекты должны обладать определенными качествами (свойствами), признанными или установленными законом для всех и каждого из будущих участников правоотношения. Совокупность этих качеств образует понятия субъекта права и его правосубъектности. Понятие правосубъектности, выработанное в теории права, включает в себя правоспособность и дееспособность лица. При этом качества субъекта правоотношения могут различаться для разных отраслей права как по условиям их возникновения (в частности, в зависимости от возраста физического лица), так и по содержанию, т.е. возможностям правообладания (например, имущественными, личными или властными правами). Таким образом, субъектами правоотношений являются лица, обладающие правоспособностью и достаточным объемом дееспособности, позволяющим им участвовать в различных правоотношениях с другими лицами и организациями. При этом закон может ограничивать возможность участия отдельных субъектов в конкретных правоотношениях.

Субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением аудиторской деятельности, являются, с одной стороны, конкретные аудиторы, осуществляющие проверку или оказывающие сопутствующие аудиту услуги, а с другой - либо аудируемые лица (организации и индивидуальные предприниматели), либо уполномоченные государственные органы, либо кредиторы, собственники, учредители юридического лица.

Таким образом, учитывая особенности предусмотренных законом организационно-правовых форм коммерческих юридических лиц, связанные с порядком создания и осуществления деятельности, распределением ответственности по обязательствам юридического лица, в настоящее время аудиторские организации создаются в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия. Представляется целесообразным закрепить в Законе об аудиторской деятельности исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в которых может быть создана аудиторская организация.

Так, например, закрытый перечень организационно-правовых форм создания аудиторских организаций предусмотрен в законодательстве ряда зарубежных государств. Так, в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона Республики Казахстан от 21 ноября 1998 г. N 304-1 "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация может быть создана в форме полного, коммандитного товарищества, товарищества с ограниченной или дополнительной ответственностью, а также акционерного общества закрытого типа. Там же содержится прямой запрет на создание аудиторской организации в форме производственного кооператива, государственного предприятия и открытого акционерного общества. В соответствии с Законом Швеции от 18 мая 1995 г. "Об аудиторах" аудиторская фирма может быть создана в форме товарищества с солидарной ответственностью или акционерного общества, зарегистрированного в соответствии с законодательством страны

Как уже отмечалось, для того чтобы стать полноценным субъектом аудиторских правоотношений, каждое лицо должно обладать правосубъектностью, т.е. оно должно приобрести устанавливаемое и защищаемое государством, не зависящее от воли и волеизъявления, интереса и желания отдельных лиц юридически значимое качество, наличие которого необходимо и достаточно для возможности вступления в аудиторские правоотношения в качестве самостоятельного субъекта права.

Таким образом, аудиторская организация (аудитор) как субъект аудиторских правоотношений является юридическим лицом со специальной правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие предмету и целям деятельности, определенным в законе, а также в учредительных документах данной организации, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Вопрос об объекте аудиторского правоотношения является одним из самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное количество научных трудов, посвященных анализу правоотношений, "крупной проблемой в теории права" В общем виде под объектом правоотношения можно понимать "то, на что направлены субъективные права и юридические обязанности, то, ради чего возникает само правоотношение" Но единства мнений в понимании того, что есть "объект правоотношения", нет. На сегодняшний день "существует несколько различных подходов в трактовке понятия "объект правоотношения":

- первый - признающий в качестве такового предметы материального мира и тем самым исключающий эту категорию из системы правоотношения;

- второй - присваивающий свойство "объекта" фактическому общественному отношению, то есть урегулированному правом поведению, направленному на изменение предмета материального мира (например, вещи);

- третий - весьма абстрактно описывающий "объект" как вообще любое благо;

- четвертый - вообще отрицающий необходимость самой категории "объект правоотношения" и выделяющий, в противовес общефилософскому и специальному юридическому пониманию "объекта", два других понятия - "объект интереса" и "объект правовой деятельности", которые в действительности в ряде случаев совпадают;

- пятый - квалифицирующий объект правоотношения (объект прав) как объект господства управомоченного лица, в качестве которого могут выступать в ряде случаев вещи или люди".

В соответствии с плюралистической концепцией нельзя выделить один-единственный объект правоотношения, существует множество объектов, они "столь же разнообразны, сколь многообразны регулируемые правом общественные отношения, то есть сама жизнь"

Объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения в конечном счете удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово значимых решений.

3.3 Договор оказания аудиторских услуг и ответственность по нему

Отношения между экономическим субъектом и аудитором по поводу проведения аудиторской проверки и оказания других аудиторских услуг оформляются договором аудита. Пункт 2 ст.779 Гражданского кодекса РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг. Таковым он считается даже в том случае, если аудит проводится лишь для того, чтобы предприятие получило аудиторское заключение, без которого, например, невозможно сдать отчет в налоговую службу. Поскольку это предпринимательский договор, то он должен во всех случаях заключаться в простой письменной форме. Договор аудита следует отнести к типу подрядных договоров. В его определении необходимы указания о риске аудитора, о задании экономического субъекта и об использовании специальных знаний аудитора. Самостоятельным видом подрядного типа договора он является в том случае, когда в обязанности аудитора входит установление достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта и соответствия совершённых им хозяйственных и финансовых операций законодательству. Эта обязанность является неотъемлемым признаком договора аудита. В случае, когда аудитор оказывает отдельные услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учёта, анализу финансово-хозяйственной деятельности и т. п., в этом случае используется обычный договор подряда или оказания услуг, не требующий у подрядчика наличия квалификационного аттестата аудитора и (или) лицензии на занятие аудиторской деятельностью.

Так, ЗАО "ОптимАудит" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к ООО "С.В.ГРУПП" о взыскании 1.200.000 руб. задолженности за оказанные аудиторские услуги по договору от 24.09.2008 г. N 49-А. Обязательства ответчика по договору выполнены в полном объеме и в сроки, предусмотренные договором, что подтверждается актом от 17.11.2008 г. приема-передачи услуг по договору N 49-А от 24.09.2008 г., который подписан без претензий по объемам, качеству и срокам оказания услуг и скреплен печатями истца и ответчика.

Ответчик свои обязательства по договору не выполнил, работы не оплатил.

Арбитражный суд удовлетворил иск о взыскании задолженности по договору на оказание аудиторских услуг, поскольку обязательства ответчика по договору выполнены в полном объеме и в сроки, предусмотренные договором, что подтверждается актом приема-передачи услуг по договору, который подписан без претензий по объемам, качеству и срокам оказания услуг и скреплен печатями истца и ответчика, в то время как ответчик свои обязательства по договору не выполнил, работы не оплатил (ст. 711 ГК РФ).

Правила не разрешают проводить аудиторскую проверку, если аудитор оказывал данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учёта, а также составлению финансовой отчётности. Этот момент имеет важное юридическое и экономическое значение. Более того, многие аудиторы-практики и юристы говорят о том, что в правилах надо предусмотреть ещё и тот момент, что аудиторская фирма или аудитор не вправе заключать длительные постоянные договоры с тем или иным экономическим субъектом на проведение аудиторских проверок и разовых аудиторских услуг. Последними должны заниматься специализированные бухгалтерские, аналитико-экономические, юридическо-консультативные, а не аудиторские фирмы.

Существенными условиями аудита как вида подрядного договора являются установление достоверности бухгалтерской отчётности: экономического субъекта и цена за выполнение этой работы. Аудитор обязан своевременно предупредить контрагента, если возникла необходимость значительно повысить обусловленную договором цену. В этом случае экономический субъект имеет право отказаться от договора, возместив аудитору уже понесённые им расходы. Если аудитор не предупредил об этом экономического субъекта, то он обязан провести аудиторскую проверку, не требуя дополнительной оплаты своего труда.

Экономический субъект и аудитор свободны в заключение договора, т. е. как одна, так и другая стороны вправе выбирать себе любого контрагента. Однако уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствие её проведения влекут за собой штраф, предъявляемый прокурором, органами федерального казначейства, налоговыми органами по специальной шкале.

Аудитор обязан при проведении аудиторской проверки немедленно сообщать о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов в связи со значительным объёмом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора. Аудитор и аудиторская фирма обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Для осуществления квалифицированной аудиторской проверки аудитор имеет право самостоятельно определять её формы и методы, исходя из требований законодательства и условий конкретного договора. Аудитор вправе проверять у экономических субъектов в полном объёме документацию, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов и специалистов. Аудитор или аудиторская фирма в случае не предоставления проверяемым экономическим субъектам необходимой документации вправе отказаться от проведения аудиторской проверки, расторгнув договор аудита, так как это является существенным его нарушением. В этом случае аудитор вправе требовать возмещения убытков, причинённых расторжением договора.

Агишева Н.В. обратилась в Арбитражный суд Пермского края с иском к обществу "Компания МВМ" об обязании общества представить по месту нахождения его исполнительного органа в течение 10 дней с момента вступления в законную силу решения суда надлежащим образом заверенные копии перечисленных документов или возможности ознакомиться с бухгалтерскими книгами, а также требуемыми истицей документами, касающимися деятельности общества (с учетом уточнения исковых требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Удовлетворяя иск об обязании предоставить копии или возможность ознакомиться с документами, касающимися деятельности общества, арбитражный суд установил, что общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в абзаце 2 статьи 48 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.

Главная обязанность аудитора - квалифицированно проводить свои проверки. Аудиторское заключение служит основанием для подтверждения или не подтверждения бухгалтерской отчётности экономического субъекта. В заключении отмечаются (если обнаружены) существенные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности, нарушения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц. На основании аудиторского заключения, итоговую часть которого экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам, строятся деловые отношения с налоговыми и другими государственными органами, банками, кредиторами и т. п. Если оказывается, что аудиторское заключение составлено ошибочно, неточно, с нарушением законодательства, то встаёт вопрос об имущественной ответственности аудитора. Но экономический субъект не имеет возможности непосредственно с аудитора взыскать понесённые убытки вследствие неквалифицированной аудиторской проверки. СРО сначала назначает проверку качества аудиторского заключения.

Исходя из этого жалоба на несоблюдение аудитором требований Федерального закона "Об аудиторской деятельности", на систематическое нарушение аудитором при проведении аудита требований Федерального закона "Об аудиторской деятельности" или федеральных стандартов аудиторской деятельности, на иные действия (бездействие), нарушающие требования Федерального закона "Об аудиторской деятельности", подается заинтересованным лицом в саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой является данный аудитор.

Ответственность аудитора (аудиторской организации) предполагает санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются действующим законодательством и соглашением сторон.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" устанавливает следующую ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите.

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральным законом об аудиторской деятельности. Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов и аудиторских организаций. Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда. Федеральное правило (стандарт) № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" так определяет ответственность сторон в отношении достоверности отчетности: в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности. Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций. Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях. При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (ст. 15 и ст. 393) предусматривает, что "лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере". В ГК РФ отмечается, что "физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора". Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация - клиент аудиторов - должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и наступившими последствиями. Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом - несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основаниями для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг. Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности. Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует. Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты:

- во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость;

- во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности;

- в-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь документов.

В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, предусматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отношения.

Административная ответственность

Основная форма административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм определяется Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации.

Так, например, девятнадцатый Арбитражный апелляционный суд своим постановлением от 28.10.2008 года отменил решение Арбитражного суда Тамбовской области от 20.06.2008 года в удовлетворении заявленных требований в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 27.12.2007 N 12252286 о предложении уплатить недоимку по НДС в размере 19 020 625 руб., уменьшения НДС, предъявленного к возмещению в размере 5 360 127 руб., пени по НДС в размере 599 395 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в виде штрафа в размере 2 664 076 руб., предложения уплатить недоимку по ЕНВД в размере 480 593 руб., пени по ЕНВД в размере 106 823 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕНВД в виде штрафа в размере 96 118 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД в виде штрафа в размере 831 017 руб.

Признавая правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу запрошенных документов, суд отклонил доводы о передаче всех первичных документов для проведения аудиторской проверки. Суд счел, что факт нахождения документов на аудиторской проверке не может рассматриваться обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, так как не является чрезвычайным или непреодолимым по смыслу ст. 111 НК РФ, поскольку налогоплательщик имел возможность сделать копии запрошенных документов и представить их налоговому органу.

Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном кодексе РФ (УК РФ) введена специальная статья 202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами":

1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, - наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное. неоднократно, - наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда. либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов с организаций", а также ст. 33 УК РФ "Виды соучастников преступления" (п. 5): "Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий."

В законе об аудиторской деятельности имеется специальная статья "Аудиторская тайна". Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим федеральным законом и другими федеральными законами. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (далее - уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к этим сведениям, на основании настоящего федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности. Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют доступ к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказать факт нарушения конфиденциальности аудитором.

Ситуация относительно ответственности аудитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны, можно использовать непричастность третьей стороны к договору, однако это не всегда возможно. Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм.

В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, наряду с саморегулируемыми организациями аудиторов осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУП, по итогам которой приняла решение о доначислении налога на прибыль и начислении пеней в связи с необоснованным учетом расходов на аудит. Не согласившись с решением налогового органа, предприятие обратилось в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 7 Закона об аудите государственные унитарные предприятия, каковым является ФГУП, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке (договор заключается только с аудиторскими организациями, прошедшими открытый конкурс).

Как установил суд, между предприятием и аудиторской фирмой был заключен договор о проведении аудиторской проверки, который был исполнен сторонами в полном объеме. Аудиторская фирма, являющаяся исполнителем по указанному договору, соответствовала требованиям, установленным нормативными правовыми актами (имела лицензию на проведение аудиторских проверок, прошла конкурсный отбор, включена в перечень аудиторских организаций для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности). Кроме того, условия заключенного между сторонами договора не противоречат нормам гражданского законодательства. По итогам проверки было составлено аудиторское заключение.

Арбитражный суд установил, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются разумными, экономически оправданными, а также документально подтвержденными, и признал, что предприятие правомерно отнесло к прочим расходам затраты по оплате аудиторских услуг, связанных с проведением проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализируя выше сказанное, можно говорить о том, что аудиторский контроль в Российской Федерации далек от своего совершенства. Контроль - это одна из функций управления, т.к. любой вид управления невозможен без контроля. Просто немыслимо никакое управление без проверки выполнения принятых решений, установленных требований. И тем более немыслимо никакое управление капиталом без текущего и последующего контроля за его состоянием, без профессионального выбора инвестиций и без проверок и анализов всех видов отчетности.

В современном понимании управления аудиторский контроль позволяет не только принимать более или менее верные, правильные решения, но и постоянно выявлять фактическое состояние дел хозяйствующего субъекта.

Кроме того, мы определили, что главной целью аудиторского контроля является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам РФ. С точки зрения обычного гражданина данная деятельность может показаться обычным сопоставлением факта изложенного на бумаге фактически совершенным действиям. Но это далеко не так. Аудиторский контроль представляет собой очень сложную деятельность. Ведение бизнеса в Российской Федерации характеризуется различными "серыми" схемами. Практически все формы бизнеса стремятся скрыть истинные доходы своего предприятия. Это обусловлено тем, что налоговое бремя и количество отчетных документов слишком велико. В связи с этим, руководители предприятий стараются минимизировать свои реальные доходы. Для вскрытия данных фактов, зачастую, аудиторам приходится по несколько раз проверять всю отчетность.

Одним из условий эффективного функционирования аудита, как разновидности финансового контроля, является его независимость и обусловленность от всех экономических субъектов, а также органов власти и управления всех уровней и органов на местах. В Российской Федерации с периода распада СССР идет "сращивание" бизнеса и власти. 30 марта 2011 года Дмитрий Медведев заявил, что министры и вице-премьеры не должны занимать места в советах директоров компаний, работающих в условиях конкуренции.Таким образом, президент исключил еще одну возможность личного влияния власти на крупные компании, работающие в условиях рыночной конкуренции, что в свою очередь должно положительно повлиять на контроль за финансово-хозяйственной деятельностью данных компаний. Не исключен тот факт, что вышеперечисленный круг лиц мог оказывать свое личное влияние на проведение аудиторских проверок данных компаний.

Аудиторский контроль в России осуществляется аудиторскими фирмами или частными аудиторами. Аудит может быть обязательным и инициативным. Если аспекты осуществления обязательного аудиторского контроля определены, то по проведению инициативного контроля возникает ряд не понятных и не оговоренных моментов. На наш взгляд, инициатива хозяйствующего субъекта на проведение аудиторской проверки своей компании должна фиксироваться контролирующими органами, а именно налоговыми органами. Данный факт будет свидетельствовать о том, что компания, проводящая аудит по собственной инициативе, подтверждают факт прозрачности своей деятельности.

Учитывая вышеизложенное необходимо законодательно закрепить порядок деятельности и фиксирования аудиторского контроля, проводимого по инициативе хозяйствующего субъекта.

По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, имеющее важное юридическое значение. Сведения, содержащиеся в аудиторском заключении, могут относиться к коммерческой, банковской, налоговой тайне, поэтому законодательство возлагает на аудитора обязанность сохранять их в тайне. В случаях предусмотренных законом, в средствах массовой информации публикуется итоговая часть аудиторского заключения. Качество аудиторского заключения может быть проверено органом, выдавшим лицензию.

При составлении аудиторского заключения возникает ряд вопросов:

1. Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудиторской фирмы, которое не исключает наличия иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Оно не может и не должно трактоваться как-либо иначе.

2. Аудитор несет ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчетности, но никак не за саму достоверность. Достоверность отчетности обеспечивается руководством организации. Наличие аудиторского заключения не снимает ответственности с руководства организации за достоверность отчетности.

3. Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.

Анализируя вышеуказанное, мы можем говорить о том, что какой бы не была деловая репутация конкретного аудитора или аудиторской организации в целом, может иметь место человеческий фактор. Кроме того, деятельность аудитора во многом зависит от честности руководителя аудируемой организации, в плане предоставления подлинных документов для проведения проверки.

На сегодняшний день, аудиторские организации и частные аудиторы не могут вести свою деятельность, если они не являются членами саморегулируемой организации аудиторов. Новый механизм регулирования привел к совершенно иной картине на аудиторском рынке, нежели это было ранее.

Наиболее важной задачей сейчас для аудиторов является развитие бизнеса в новых для рынка условиях саморегулирования. Об эффективности механизма СРО отечественного рынка аудита пока судить рано. На опыт западных рынков, которые прошли этап саморегулирования, ориентироваться невозможно: финансовый кризис распространялся именно с западных рынков. И это произошло несмотря на все ужесточения правил со стороны государственных регуляторов. Страны западной Европы и США в силу своей экономики давно перешли на саморегулирование практически всех видов деятельности, в том числе и аудиторской. Но тем не менее, законодательные органы данных стран регулярно выпускают нормативно-правовые акты касающиеся ужесточения контроля над данной деятельностью. Особенность данных актов заключается в том, что контроль за деятельностью аудиторов осуществляется самими аудиторами и аудиторскими организациями. Государство в вопросах контроля, ни каким образом не участвует, кроме как законодательно регулируя данную деятельность. В Российской Федерации ситуация обстоит иначе. На наш взгляд, переводить аудиторскую деятельность на саморегулирование без участия государства еще рано. Это обусловлено тем, что данная деятельность еще относительно молодая и как самостоятельная форма бизнеса и контроля сформировалась только в 1990-х годах. По сравнению с западными странами, где существует десятки крупных и средних аудиторских компаний с ежегодным оборотным капиталом в миллионы долларов, в Российской Федерации крупных аудиторско-консалтинговых групп всего три. В таких условиях конкурирование не возможно. Аудиторская деятельность в западных странах строится на принципах деловой репутации. Если единожды какая либо аудиторская организация умышленно выдаст ложное аудиторское заключение, то на дальнейшем существовании данной организации и осуществление ей аудиторской деятельности можно считать невозможным, так как такого рода действия повлекут серьезный общественный резонанс. Кроме того, незамедлительно со стороны последую штрафные санкции, вплоть до уголовной ответственности. В Российской Федерации привлечь аудитора к ответственности заведомо ложное заключение практически не возможно. В определенной степени, аудиторские компании обладают корпоративной этикой и предпочтут сами урегулировать данный вопрос с конкретным аудитором, нежели доводить данный вопрос до привлечения конкретного аудитора к уголовной или административной ответственности. Также мы можем говорить о том, что здоровая конкуренция на рынке аудиторских услуг еще не сформировалась, и в большей степени, именно поэтому государству не следует отказываться от регулирования данной деятельности. Кроме того, аудиторская деятельность направлена установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов, а это влечет за собой полноценное взимание налогов и сборов с данных субъектов пропорционально их доходам, а так же предоставление соответствующих льгот. Данный фактор влияет непосредственно на экономическое развитие страны в целом, и в зависимости от того, на сколько будет данный рынок конкурентоспособен, настолько будет обеспечена динамичность развития экономики. При существовании такого рынка, как в Российской Федерации, здоровая конкуренция невозможна.

Для решения вышеуказанных проблем мы предлагается принять следующие меры:

1. Возвратить часть полномочий по регулированию аудиторской деятельности государству в части выдачи лицензии аудиторам и аудиторским организациям, пока на рынок аудиторских услуг не выйдет достаточное количество крупных и средних конкурентоспособных аудиторских компаний.

2. Изменить кодекс профессиональной этики аудиторов таким образом, что бы он носил обязательный, а не рекомендательный характер.

3. Разработать и принять изменения в административное, гражданское и уголовное законодательство в части введения ответственности аудиторов за нарушение и не выполнение профессиональных обязанностей, в том числе за нарушение кодекса профессиональной этики.

4. Осуществлять ежегодное опубликование рейтинга аудиторских организаций с указанием их годового дохода и списка аудируемых предприятий. Данный рейтинг нужен для того, что бы хозяйствующий субъект при выборе аудиторской организации мог узнать качество работы данной организации. При этом необходимо разработать и принять критерии оценки аудиторских организаций для составления данного рейтинга.

5. Создать "черный" список аудиторских организаций и аудиторов, которые были неоднократно привлечены к дисциплинарной и административной ответственности.

Опубликованием рейтинга и формированием "черного" списка должны заниматься СРО, так как это аудиторские компании должны сами заботиться о деловой репутации своей профессии и данные меры выступают исключительно на их стороне.

6. В случае неоднократного систематического привлечения к административной и дисциплинарной ответственности, приостанавливать деятельность аудиторской организации и аудитора на определенный срок, например до 30 суток, а так же аннулирование лицензии на определенный срок, с последующей повторной сдачей квалификационного экзамена. При привлечении к уголовной ответственности запретить аудитору заниматься данной деятельностью на определенный срок с аннулированием лицензии, а так же запретить руководство аудиторской организацией. При этом, в случае возвращения аудитора к данной деятельности необходимо ввести институт личного поручительства не менее 2-х практикующих аудиторов с безупречной деловой репутацией с последующим "патронажем" одного из них на определенный срок.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

финансовый контроль договор аудиторский услуга

Нормативно-правовые акты и материалы судебной практики

1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года) // Российская газета. - 1993. - 25 декабря.-

2. Федеральный закон от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. - 2008. - 31 декабря.- № 267.

3. Федеральный закон от 01 декабря 2007 № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" // Российская газета. - 2007. - 03 декабря.- № 273.

4. Федеральный закон от 08 августа 2001 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // Российская газета. - 2001. - 10 августа.- № 153-154.

5. Федеральный закон от 19 июля 2007 № 135-ФЗ "О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"" // Российская газета. - 2007. - 25 июля.- № 159.

6. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 № 969 "Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности" // Собрание законодательства РФ. - 2002. - 30 сентября. - № 39.

7. Приказ Министерства Финансов РФ №146н от 29 декабря 2009 "О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего орган" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.- 2010.- №21.

8. Приказ Министерства Финансов РФ № 106н от 16 сентября 2010 "О внесении изменений в приказы министерства финансов Российской Федерации от 30 апреля 2009 г. № 41н и от 29 декабря 2009 г. № 146н" // Российская газета.-2010.- 26 октября.- № 242.

9. Приказ Министерства Финансов РФ № 46н от 20 мая 2010 "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.- 2010.- №30.

10. Протокол №56 Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 31 мая 2007 "Кодекс этики аудиторов России" // Бухгалтерский учет. - 2007. - №16.

11. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11 августа 2009 года № А55-14735/2008 // http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.68768.

12. Постановление ФАС Московского округа от 10 августа 2009 года № КГ-А40/7153-09 по делу № А40-93149/08-39-818 // http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.115432.

13. Постановление ФАС Уральского округа от 24 ноября 2009 года № Ф09-9268/09-С4 по делу № А50-9811/2009 // http://base.consultant.ru cons/cgi/online.99416.

14. Постановление ФАС Центрального округа от 13 мая 2009 года № А64-1509/08-16 // http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.47941.

15. Постановление ФАС Центрального округа от 01 сентября 2004 года по делу № 62-2495/04 // http://base.consultant.ru cons/cgi/online. 14919.

Научная и специальная литература:

16. Аудит. - 3-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. проф. Подольского В.И. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2010. - 583 с.

17. Аудит:- 4-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. проф. Подольского В.И. - М.: ЮНИТИ, 2009. - 744 с.

18. Барышников П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: ИИД Филинъ, 2005. - 264 с.

19. Булыги Р.П. Аудит. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 478 с.

20. Дадашев А.З. Финансовая система России. / А.З. Дадашев, Д.Г Черник. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 517 с.

21. Ерофеева В.А. Аудит 2-е издание, переработанное и дополненное / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А Битюков. - М.: Издательство Юрайт, 2010. - 638 с.

22. Карасева М.В. Финансовой право России. - М.: Юристъ, 2004. - 576 с.

23. Климов А.В. Комментарий к приказу Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности"// Нормативные акты для бухгалтера. - август 2010. - № 15. - С. 4-9

24. Коняев А.И. Финансовый контроль в дореволюционной России (Очерки истории). - М.: Госфиниздат, 1959. - 163 с.

25. Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. - 2002. - № 4. - С. 78-80.

26. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория и практика / Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева. - М.: ПРИОР, 2006. - 358 с.

27. Лысенко Д.В. СРО аудиторов - новые реалии // Аудит и налогообложение. - 2010. - №3 - С.9-11.

28. Лысенко Д.В. Все о саморегулировании в России // www.all-sro.ru/ articles/vse-o-samoregulirovanee-v-Rossie.

29. Мерзликина Е.М. Аудит / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская - М.: Инфра-М, 2007. - 368 с.

30. Нерсесянца В.С. Проблемы общей теории права и государства - М.: Норма, 2005.-.832 с.

31. Объект гражданского правоотношения. Актуальные вопросы гражданского права. Общее понятие. / Под общ. ред. Брагинского М.И. М.: Статут, 1998. - С. 120 - 121.

32. Отчет "Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2010 г." Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности // http://www1.minfin.ru/ru/accounting/ audit/basics/programs/index.php ?id4=11810

33. Рассолова М. М. Финансовое право. М.:Москва, 2001. - 444 с.

34. Спиридонов Л.И. Теория государства и права:. М.: Проспект, 1997. С. 181 - 182.

35. Чеговадзе Л.А. Структура и состояние гражданского правоотношения. М.: Статут, 2004. С. 10-12.

36. Химичева Н.И. Финансовое право 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2004.С. 113-116.

Электронные ресурсы

37. http://www.newsru.com

38. http://base.consultant.ru

39. http://www1.minfin.ru

40. http://www.audit-it.ru

41. http://www.all-sro.ru

42. http://ru.wikipedia.org

43. http://www.vesti.ru

Размещено на Allbest.ru