Аудит нематериальных активов

Рис. 2.2.1 Общая схема корреспонденции счетов при приобретении и создании нематериальных активов

Корреспонденция счетов отражения операций по поступлению НМА отражена в таблице 2.1.1.

Таблица 2.1.1

Корреспонденция счетов отражения операций по поступлению НМА

Содержание операции	Дебет	Кредит
Стоимость приобретенных нематериальных активов	08-5	76,60
НДС по приобретенным нематериальным активам	19-2	76,60
Отражены затраты по доведению нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию: - материальные - на оплату труда - по отчислениям в бюджет	08-5 08-5 08-5	10 70 69
Оплачены полученные нематериальные активы	76,60	51
Оприходованы объекты нематериальных активов	04	08-5
Зачет суммы НДС	68	19-2
На основании учредительных документов объявляют уставный (складочный) капитал организации	75	80
отражают стоимость объекта нематериальных активов, поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации в денежной оценке, согласованной учредителями организации	08-5	75
Расходы, понесенные организацией по доведению объекта нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях	08-5	76,60
После оформления акта о приемке-передаче объекта нематериальных активов он принимается к бухгалтерскому учету	04	08-5
Расходы по объекту нематериальных активов, полученному в качестве вклада в уставный капитал, списывают на источник их покрытия	91,84	08-5
Рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов на дату принятия к учету	08-5	98
Если право на полученный объект нематериальных активов подлежит государственной регистрации, то данные расходы относятся на увеличение стоимости приобретенного нематериального актива	08-5	76

При внесении нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации стоимость этих нематериальных активов первоначально должна отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Как было отмечено выше, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счета вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации в соответствии с п. 9 ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000). Утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

. Это означает, что первоначальная стоимость таких нематериальных активов не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению. Такие расходы должны быть покрыты за счет источников (нераспределенная прибыль или прочие расходы организации), предусмотренных учредителями. Выбранный источник должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в ООО «Фаворит» доход по безвозмездно полученному имуществу отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

. Однако по нематериальным активам доход признается не сразу, а по мере начисления амортизации.

Первоначальная стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Данные расходы покрываются за счет предусмотренных собственниками источников.

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету в ООО «Фаворит» начинают начислять амортизацию, которая учитывается в составе расходов организации:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

Одновременно в сумме начисленной амортизации часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов организации:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Данная бухгалтерская запись отражается в учетных регистрах организации ежемесячно в течение срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериального актива, согласно п. 17 ПБУ 14/2000, определяется ООО «Фаворит» самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. В этом случае ООО «Фаворит» самостоятельно определяет срок полезного использования актива и утверждает его приказом (распоряжением) руководителя организации; из расчета 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации не должна превышать первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Поэтому, как только стоимость объекта нематериальных активов будет равна нулю, начисление амортизации должно быть прекращено. Прекращают начислять амортизацию и в случае выбытия данного объекта с баланса организации в связи с уступкой (утратой) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности / С. Н. Поленова, И. И. Маслакова; Под общ. ред. С. Н. Поленовой. -- 2-е изд. -- М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2009. -- 472 с.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по группе однородных нематериальных активов может производиться одним из трех способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

ООО «Фаворит» использует линейный способ начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Выбранный ООО «Фаворит» способ начисления амортизации по отдельным нематериальным активам отражен в учетной политике организации.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основании первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Рассмотрим пример. ООО «Фаворит» приобрело патент со сроком действия 20 лет первоначальной стоимостью 240 000 руб. По объекту выбран линейный способ начисления амортизации.

Годовая норма амортизационных отчислений будет равна:

100% : 20 лет = 5%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

(240 000 руб. х 5%) / 100% = 12 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

В отличие от амортизации основных средств амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов (рис. 2.2.2):

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов непосредственно на счета 04 «Нематериальные активы».

Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в расходы организации.

Рис. 2.2.2 Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов

При первом способе начисление амортизации отражается бухгалтерскими записями:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе сумма начисленной амортизации списывается на счета учета расходов организации непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 нематериальные активы можно отражать в бухгалтерском учете в условной оценке.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Такая ситуация в ООО «Фаворит» возникла, когда срок действия патента или свидетельства был продлен по ходатайству правообладателя уже после погашения их первоначальной стоимости.

Пример. ООО «Фаворит» владело патентом на полезную модель, срок действия которого истек в марте 2004 г. Амортизационные отчисления организация отражала в учете путем уменьшения первоначальной стоимости данного объекта нематериальных активов до полного погашения этой стоимости. Затем действие данного патента было продлено по ходатайству патентообладателя на три года. ООО «Фаворит» условно оценило патент в 3000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой:

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Для целей налогового учета данный доход не принимается.

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию в соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000. Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет : электронный учебник / Н. Г. Сапожникова. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: КноРус, 2009. -- 1 o-эл. опт. диск (CD-ROM)

НМА выбывают из ООО «Фаворит» по следующим причинам:

- списание объектов нематериальных активов в связи с истечением срока полезного использования;

- продажа (реализация) объектов нематериальных активов другому юридическому или физическому лицу;

- передача объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

- безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам;

- выбытие объектов нематериальных активов в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости нематериальных активов являются:

- прекращение срока действия патента, свидетельства и иных, охранных документов;

- уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и прочим выбытием НМА, относятся к операционным расходам, которые учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы».

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи НМА относятся к операционным доходам и учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы».

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В Плане счетов бухгалтерского учета, в отличие от основных средств, для учета списания НМА не предусмотрено открытие специального субсчета типа «Выбытие нематериальных активов», но организация может сама открыть такой субсчет и отразить его в своем рабочем плане счетов. Сумма накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов списывается непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Таким образом, на счете 04 «Нематериальные активы» образуется остаточная стоимость объекта нематериальных активов, которая по окончании процедуры выбытия актива списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что отражается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Если амортизация НМА отражается непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы», то сальдо данного счета показывает остаточную стоимость объекта нематериальных активов. Поэтому при выбытии НМА остаточная стоимость списывается непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

При продаже НМА юридическому или физическому лицу обязательно составляется договор купли-продажи, на основании которого исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику. В бухгалтерском учете должны быть отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемника. Для учета расчетов по продаже нематериальных активов используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Доходы организации от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными средствами или неденежными средствами, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы». При этом делается бухгалтерская проводка:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже НМА могут возникнуть расходы в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы в ООО «Фаворит» отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причитающаяся от покупателя на основании выданного организацией-продавцом счета-фактуры:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Финансовый результат от выбытия НМА, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия НМА в синтетическом учете невозможно увидеть.

Если финансовый результат от выбытия НМА получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Пример. ООО «Фаворит» полностью уступает исключительное право на программу для ЭВМ за 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Первоначальная стоимость НМА на момент продажи составила 20 000 руб.; сумма начисленной амортизации на момент продажи - 4000 руб. Сбор, уплаченный Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ при регистрации договора об уступке прав, составил 300 руб.

В учетных регистрах ООО «Фаворит» сделаны следующие бухгалтерские записи:

1) уплачен регистрационный сбор

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета» - 300 руб.;

2) сумма сбора отнесена к прочим расходам

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 300 руб.;

3) Отражена задолженность покупателя по договору передачи исключительных прав на программу

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - 17 700 руб.;

4) отражена сумма НДС по договору

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 2700 руб.;

5) списана сумма начисленной амортизации

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 4000 руб.,

6) списана остаточная стоимость права

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 16 000 руб.(20 000 - 4000),

7) получены денежные средства покупателя

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 17 700 руб.;

8) отражен финансовый результат (убыток) от уступки исключительных прав

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 1300 руб. (17 700 - (300 + 2700 + 16 000)

Исключение составляют потери и расходы, понесенные организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (аварии, пожары и другие стихийные бедствия). НМА списываемые вследствие чрезвычайных ситуаций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» [14, с.78].

ООО «Фаворит» может передать НМА безвозмездно. В этом случае возникает убыток, который отражается в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие расходы». В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно передаваемого имущества признается объектом налогообложения НДС. Причем НДС начисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества и отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Пример. ООО «Фаворит» передает безвозмездно базу данных для ЭВМ, учтенную в составе НМА (база данных создана сотрудниками организации). Первоначальная стоимость нематериального актива 12 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 8000 руб. Рыночная стоимость базы данных - 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Фаворит» бухгалтер сделал следующие записи:

1) списана сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 8000 руб.;

2) списана остаточная стоимость нематериального актива

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 4000 руб.;

3) начислен НДС по безвозмездно переданному объекту нематериальных активов исходя из рыночной стоимости

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 1620 руб.;

4) списан убыток от безвозмездной передачи объекта нематериальных активов

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 5620 руб.

НМА переданные по договору в пользование другой организации, не списываются с учета у организации-правообладателя и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

НМА полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000. Планом счетов бухгалтерского учета забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако организация может самостоятельно открыть такой счет, так как в бухгалтерском балансе (ф. № 1) необходимо раскрыть информацию о нематериальных активах, полученных в пользование. На забалансовом счете такие нематериальные активы отражаются в оценке, принятой в договоре.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000. Бухгалтерский финансовый учет: практикум: [учебное пособие по спец. 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"] / [Ю. А. Бабаев и др.]; под ред. Ю. А. Бабаева; [Всерос. заоч. финансово-экон. ин-т]. -- М.: Вузовский учебник: Изд-во ВЗФЭИ, 2008. -- 507- 520 с.

Пример. ООО «Фаворит» приобрело по авторскому договору неисключительное право на использование программного обеспечения сроком на три года. Исключительное авторское право на программное обеспечение сохранено за правообладателем. По условиям договора организация-пользователь ежеквартально в течение трех лет выплачивает правообладателю сумму в размере 14 160 руб., в том числе НДС - 2160 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Фаворит» сделаны следующие записи:

1) поступил в пользование НМА

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» - 14 160 руб.;

2) перечислен очередной платеж правообладателю за право использования программного обеспечения

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета» - 14 160 руб.;

3) отражена в расходах отчетного периода сумма периодического платежа за право использования программного обеспечения (без НДС)

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 12 000 руб.;

4) отражен НДС, уплаченный правообладателю,

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2160 руб.;

5) предъявлена к вычету уплаченная сумма НДС

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 2160 руб.

Эти проводки отражаются в учете ООО «Фаворит» ежеквартально в течение трех лет.

6) НМА возвращен правообладателю по окончании договора

Кредит 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» - 14 160 руб.

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов (без учета НДС), что отражается записью:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Они подлежат списанию на расходы организации в течение срока действия договора:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

Инвентаризация нематериальных активов

НМА, принятые на учет, ООО «Фаворит» включает в состав своего имущества. В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе проведения инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка [71, с.90].

Руководитель организации определяет порядок и сроки проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В ходе проведения инвентаризации НМА следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

Постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утвержден приказом (распоряжением) руководителя организации, проверяет наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов, правильность и своевременность их отражения в балансе.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются бухгалтером ООО «Фаворит» на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки НМА приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. При этом выясняется, когда и по распоряжению кого приобретены неучтенные объекты НМА и куда списаны соответствующие расходы;

- недостача объектов НМА относится за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи объектов НМА списываются на финансовые результаты организации.

Таблица 2.1.2 Корреспонденция счетов по учету инвентаризации НМА в ООО «Фаворит»

Содержание операции	Дебет	Кредит
Выявленные в ходе инвентаризации излишки НМА принимаются к учету в составе внереализационных доходов	04	91
По недостающим объектам НМА списывается сумма накопленной амортизации	05	04
списывается недостача объектов НМА по остаточной стоимости	94	04
сумма недостачи относится на счет данного виновного лица по остаточной стоимости объекта	73	94
Разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего объекта НМА также относится на счет виновного лица и одновременно эта сумма отражается в составе будущих доходов организации на счете 98 «Доходы будущих периодов», на субсчете «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»	73	98
В счет погашения причиненного ущерба виновное лицо может внести денежные средства в кассу организации, на расчетный счет организации в банке или эти суммы могут быть удержаны из его заработной платы	50,51,70	73
сумма доходов будущих периодов в части, пропорциональной поступившему платежу, включается в состав прочих доходов организации	98	91 субсчет «Прочие доходы»
При отсутствии виновного лица недостача списывается в состав внереализационных расходов	91 субсчет «Прочие расходы»	94
Сумма нанесенного ущерба от недостачи НМА списывается на убытки	99	91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Сумма внереализационного дохода, полученная в результате возмещения работником суммы недостачи, списывается	91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»	99

В бухгалтерской отчетности ООО «Фаворит» содержатся сведения об остаточной стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного года в разделе 1 «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса (ф. № 1). В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (ф. № 1) отражается стоимость НМА, полученных в пользование [35, с.89].

В ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «Нематериальные активы» организация дает расшифровку активов по видам: объекты интеллектуальной собственности, организационные расходы, деловая репутация организации и т.п. и их движение за отчетный период. В этом разделе НМА показываются по первоначальной стоимости. Отдельно в данном разделе показывается амортизация НМА на начало и конец отчетного года.

В ф. № 4 «Отчет о движении денежных средств» отражается выручка от продажи НМА.

В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2000 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация [27, с.87]:

- о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.

2.3 Документальное оформление операций по учету НМА

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть документально подтверждены.

Учет интеллектуальной собственности НМА основывается [66, с.76]:

- на документах, подтверждающих права правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций;

- на документах, отражающих факт поступления в активы или выбытия из активов соответствующих прав (объектов учета);

- на соответствующих платежных документах и документах, подтверждающих осуществление платежей и иных расходов.

Первыми документами являются [56, c.89]:

- договоры о создании объекта интеллектуальной собственности (авторский договор заказа, договоры на выполнение НИОКР, трудовой (договор) контракт, заключенный организацией с сотрудником или привлеченным специалистом, служебное задание сотруднику);

- охранные документы, подтверждающие права организации на объект интеллектуальной собственности (патенты на изобретение, промышленный образец, свидетельства на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ, баз данных, топологии интегральных микросхемы, патент на селекционное достижение);

- прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских и смежных прав;

- договоры об уступке прав (договор об уступке патента на изобретение, промышленный образец, свидетельства на полезную модель, договор об уступке товарного знака и др.);

- лицензионные договоры (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- договоры о «ноу-хау»;

- учредительные документы (в комплексе с договорами об уступке прав, лицензионными договорами или договорами о «ноу-хау»).

Ко вторым документам относятся:

- акт приемки (оприходования);

- акт оценки стоимости;

- акт выбытия (списания).

Формы актов разрабатываются в организации и утверждаются ее руководителем. Акты оформляются по факту поступления (выбытия) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, создания объектов интеллектуальной собственности, получения прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании документов, подтверждающих права организации в качестве правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций.

Что касается расчетно-платежных документов, к которым относятся счета, счета-фактуры, платежные поручения и иные документы, то они едины с документами, предназначенными для сделок с материальными активами (продукцией, основными средствам, материалами).

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях ООО «Фаворит» в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы. Они должны содержать достоверные данные о хозяйственной операции и составляться в момент ее совершения или непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны обязательно содержать реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления НМА в организацию. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов или могут использовать форму акта о приемке-передаче основных средств (форма № ОС-1), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к НМА, следует ставить прочерки.

При оформлении поступления НМА акт о приемке составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Каждому акту присваивается порядковый номер. Акт заверяется подписями членов приемочной комиссии с указанием должности и расшифровкой подписи. В акте делается отметка об открытии карточки учета НМА в бухгалтерии.

После оформления акт с приложенной к нему технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др. Если НМА получены в качестве взноса в уставный капитал, то в качестве приложения могут быть использованы копии выдержек из учредительных документов, подтверждающих стоимость и порядок внесения в уставный капитал нематериальных активов.

На основании акта о приемке-передаче НМА (форма № ОС-1) на каждый вид нематериальных активов, поступивших в ООО «Фаворит», открывается карточка учета НМА (форма № НМА-1), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г № 71а (Приложение 1). Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериального актива.

При изготовлении НМА собственными силами ООО «Фаворит» несет определенные расходы, к которым могут относиться расходы на оплату труда, начисление единого социального налога, материальные затраты и т. д.

Первоначальная стоимость таких НМА формируется в бухгалтерской справке-расчете, которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка-расчет составляется нарастающим итогом на основании документов, подтверждающих произведенные расходы на создание нематериальных активов.

Суммы начисленной амортизации по НМА отражаются в ООО Фаворит» в карточках учета нематериальных активов (форма № НМА-1) на основании данных регистра бухгалтерского учета, которым является ведомость начисления амортизации нематериальных активов. Ведомость подписывает исполнитель - бухгалтер, на которого возложены обязанности по учету объектов нематериальных активов. Данная ведомость составляется ежемесячно.

Для оформления данных инвентаризации НМА в ООО «Фаворит» используется инвентаризационная опись нематериальных активов (типовая форма № ИНВ-la). Опись составляется комиссией в одном экземпляре. В инвентарных описях фиксируется фактическое наличие объектов нематериальных активов по наименованиям и по назначению.

Для отражения результатов инвентаризации НМА, по которым выявлены отклонения от учетных данных, составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (типовая форма № ИНВ-18). Форма данной сличительной ведомости используется потому, что типовой формы для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов не разработано. Сличительная ведомость составляется бухгалтером организации в одном экземпляре и хранится в бухгалтерии.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И АУДИТ нематериальных активов в ООО «ФАВОРИТ»

3.1 Анализ эффективности использования НМА в ООО «Фаворит»

Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой ООО «Фаворит» в результате их использования, а также за счет амортизационных отчислений. Однако в последнее время усиливается экономический интерес к повышению доходности предприятия за счет использования исключительного права предприятия на результаты интеллектуальной деятельности.

Объектами анализа нематериальных активов в ООО «Фаворит» являются: объем и динамика НМА в ООО «Фаворит» за 2009, 2010 г.г.; структура и состояние нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности; прибыльность (рентабельность) и фондоотдача НМА; ликвидность НМА и степень риска вложений капитала в нематериальные активы.

Для анализа и оценки эффективности использования НМА в ООО «Фаворит» разрабатывается система экономических показателей, которые характеризуют состояние и движение изучаемого объекта. Большое значение для управления имеют показатели эффективности использования НМА, отражающие их влияние на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия.

Источниками информации для анализа НМА в ООО «Фаворит» являются данные бухгалтерского баланса (форма № 1) и приложения к нему (форма № 5), данные аналитического учета по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

При наличии отчетных данных за ряд периодов в ООО «Фаворит» проводится трендовый анализ, т.е. рассчитываются абсолютные и относительные отклонения по отношению к предыдущим периодам, а также определяются средние отклонения (табл. 3.1.1).

Таблица 3.3.1

Анализ объема и динамики нематериальных активов

Показатели	2010 год	2009 год	Абсолютное отклонение	Темпы роста, в % к базисному году
1 НМА, млн. руб.	2 068	2 934	866	141,88
В том числе по видам:
права на изобретения и другие объекты интеллектуальной собственности	1 450	2 219	769	153,03
права на пользование имуществом	425	370	-55	87,06
прочие	193	345	152	178,76
2. Удельный вес НМА в общей сумме баланса, %	1,3	1,8	0,5	138,46

Для анализа структуры нематериальных активов по видам в ООО «Фаворит» составляется табл. 3.1.2

Таблица 3.1.2

Анализ изменений структуры нематериальных активов

Показатели	Сумма, млн. руб.	Структура, %	Изменение	2010 год	2009 год	Изменение
	2010 год	2009 год
НМА, всего,	2 068	2 934	866	100	100	-
в т.ч. по видам:
права на изобретения и другие объекты интеллектуальной собственности	1 450	2 219	769	70	75,6	5,6
права на пользование имуществом	425	370	- 55	20,55	12,6	- 7,95
прочие	193	345	152	9,45	11,8	2,35

Из таблицы 3.1.2 видно, что наибольший вес имеют права на объекты интеллектуальной собственности, их более 70 %. Разумно оценить структуру вложений в объекты интеллектуальной собственности, выделив наиболее эффективные из них.

На следующем этапе в ООО «Фаворит» проводится анализ и оценка структуры нематериальных активов по источникам поступления (табл. 3.1.3).

Таблица 3.1.3 Анализ структуры нематериальных активов по источникам поступления

Показатели	Сумма, млн. руб.	Сумма, млн. руб.		Структура, %
	2010 год	2009 год	Изменение	2010 год	2009 год	Изменение
НМА, всего	2 068	2 934	866	100	100	-
в том числе по источникам поступления:
внесенные учредителями	-	-	-	-	-	-
приобретенные за плату	2 068	2 934	866	100	100	-
полученные безвозмездно от юридических или физических лиц	-	-	-	-	-	-

Также в ООО «Фаворит» проводится анализ структуры нематериальных активов по срокам полезного использования (табл. 3.1.4).

Таблица 3.1.4 Структура нематериальных активов по срокам полезного использования

Показатели	Срок полезного использования, лет	Итого
	1	2	3	4	5
Нематериальные активы, тыс. руб.	-	404	-	930	1 600	2 934
% к итогу	-	14	-	32	54	100

Из таблицы 3.1.4 следует, что средний срок полезного использования НМА в ООО «Фаворит» составляет 4-5 лет.

При анализе выбытия НМА объекты группируют в зависимости от причин, его вызвавших: списание в связи с окончанием срока службы; списание ранее установленного срока службы с указанием причин; продажа (реализация) исключительных прав; безвозмездная передача объектов.

По степени ликвидности и риска инвестиций НМА могут быть оценены по трем категориям: высоколиквидные; среднеликвидные; низколиквидные.

Эффект от использования НМА в ООО «Фаворит» выражается в общих результатах хозяйственной деятельности - в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Поэтому необходимо наращивать темпы роста отдачи капитала, а это возможно в том случае, если динамика темпов роста выручки от реализации продукции будет опережать темпы роста нематериальных активов.

Так как нематериальные активы приобретаются с целью получения экономического эффекта от их использования в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг, то эффективность этих вложений рассматривается с точки зрения повышения доходности производства - по уровню дополнительного дохода на рубль вложенного в НМА капитала, т.е. рентабельность нематериальных активов. Доходность НМА оценивается по формуле

RНА = Прибыль / Средняя за период стоимость НМА,

где RНА - рентабельность НМА

Величина этого показателя зависит от рентабельности продаж и фондоотдачи НМА за период. С помощью методов факторного моделирования можно преобразовать исходную модель доходности НМА:

RНА = Прибыль / Объем продаж (выручка от реализации продукции, работ, услуг) * Объем продаж / Средняя стоимость НМА

Таким образом, доходность НМА ООО «Фаворит» может быть увеличена за счет повышения рентабельности продаж и увеличения их фондоотдачи (табл. 3.1.5).

Таблица 3.1.5 Расчет влияния факторов на изменения доходности НМА

№ п/п	Показатель	2010 год	2009 год	Изменение
1	Прибыль от реализации, тыс. руб.	1 115	1 895	+780
2	Выручка от реализации продукции (работ, услуг), тыс. руб.	6 100	9 500	3 400
3	Средняя стоимость НМА, тыс. руб.	2 068	2 934	+866
4	Рентабельность продаж (стр. 1 : стр. 2), %	18,28	19,95	+1,67
5	Фондоотдача НМА (стр. 2 : стр. 3)	2,950	3,238	+0,288
6	Доходность нематериальных активов (стр.1 : стр.3)	0,539168	0,645868	+0,1067
7	Изменение доходности НМА за счет: - рентабельности продаж; - фондоотдачи нематериальных активов Итого:	(+1,67 %) Ч 2,950= +0,049265 19,95 % Ч (+0,288)= +0,057447 +0,1067

Как видно из табл. 3.1.5 , показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с базовым улучшились. Доходность НМА возросла на 19,4 % (0,645/0,54 * 100 = 119,4 %). Основными факторами роста доходности являются увеличение фондоотдачи НМА и повышение рентабельности продаж.

3.2 Проблемы анализа нематериальных активов и пути их решения

Вопросы эффективного использования нематериальных активов являются сегодня наиболее актуальными. Это связано в первую очередь с тем, что объем операций с нематериальными активами увеличивается с каждым годом. Предприятия в своей деятельности используют разнообразные по составу и функциональному назначению объекты. Основная цель использования данных ресурсов - получение прибыли от реализации продукции, произведенной с использованием нематериальных активов, снижение затрат времени при выполнении управленческих работ, укрепление имиджа предприятия. Поэтому анализ наличия, состояния и поведения нематериальных активов в процессе их использования в разных сферах деятельности имеет большое значение. Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. "Бух. учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" / А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503

На сегодняшний день вопросы анализа нематериальных активов не находят достаточно полного освещения в литературе. Отсутствуют глубокие научные исследования поведения данных активов. Практически отсутствуют публикации, зарубежные посылки. Лишь отдельные экономисты рискнули затронуть данную проблему в своих научных работах: Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Бланк И.А., Савицкая Г.В., Попович П.Я. Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. "Бух. учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" / А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503

Так, изложенная впервые в 1995 году авторами Шереметом А.Д., Сайфулиным Р.С. методика анализа нематериальных активов содержит основные направления анализа нематериальных активов:

1) анализ объема и динамики нематериальных активов;

2) анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности;

3) анализ доходности нематериальных активов;

4) анализ ликвидности нематериальных активов и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Вместе с тем, данная методика не содержит четкого определения объекта анализа, обоснования системы показателей, описания способов исследования нематериальных активов, раскрытие различных источников информации, используемых в анализе.

Позже вышеуказанная методика анализа нематериальных активов была дополнена Савицкой Г.В. факторным анализом изменения дохода на вложенный капитал в нематериальные активы [3]. Автором лишь вскользь сказано об оценке эффективности вложений в нематериальные активы, что сегодня очень важно для принятия решений о капитальных инвестициях в данные объекты и определения их стоимости для целей учета и анализа.

Проведенный Поповичем П.Я. анализ нематериальных активов по условным данным полностью дублирует методику, изложенную авторами Шереметом А.Д. и Сайфулиным Р.С. [1].

Рассмотренная Бланком И.А. методика анализа необоротных активов в предыдущем периоде предусматривает объектом исследования операционные необоротные активы [2]. Поэтому предложенные автором показатели не могут дать достаточно полного представления об объектах нематериальных активов и их использования на предприятии. Вместе с тем, автором предложен ряд относительных показателей, которые, по его мнению, могут использоваться в анализе нематериальных активов: соотношение основных средств и нематериальных активов, состав нематериальных активов по видам, коэффициент амортизации нематериальных активов, коэффициент годности нематериальных активов.

Таким образом, методика анализа нематериальных активов, рассмотренная в литературе, требует дальнейшего совершенствования. Отсутствие системы аналитических показателей, отражающей все аспекты функционирования нематериальных активов, требует разработки системы показателей, на основе которой возможна оценка состава, структуры, динамики, эффективности использования нематериальных активов.

Прежде всего, следует отметить, что эффективность анализа нематериальных активов, как и всей хозяйственной деятельности предприятия, в значительной мере зависит от правильности планирования аналитической работы и ее организации. Весь процесс анализа можно подразделить на три основных этапа Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. "Бух. учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" / А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503:

1) подготовительный этап (составление программы (плана), предусматривающей цель и задачи анализа, объект анализа, систему показателей, круг исполнителей, последовательность и сроки выполнения отдельных аналитических работ; подбор источников информации и проверка их на объективность);

2) основной этап (систематизация и аналитическая обработка исходных данных (включая составление аналитических расчетов, таблиц, графиков, диаграмм) с целью выявления причинных связей и степени влияния различных факторов на эффективность использования нематериальных активов в деятельности предприятий);

3) заключительный этап (обобщение результатов анализа и оформление их в соответствующем документе, содержащем объективную оценку показателей состояния и поведения нематериальных активов, сводный подсчет резервов и конкретные предложения по повышению эффективности их использования).

Разработка программы анализа нематериальных активов является самым важным и ответственным участком аналитической работы. Она должна четко отражать следующие моменты Арабян К. К. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности внешними пользователями : учебное пособие для вузов по напр. "Экономика" и экон. спец. / К. К. Арабян. -- М.: КноРус, 2008. -- 298:

1) объект анализа;

2) цель анализа;

3) задачи анализа;

4) период, за который проводится анализ;

5) показатели, которые предполагается использовать в ходе анализа;

6) источники информации для проведения анализа.

Объектом анализа являются так называемые неосязаемые активы - объекты прав интеллектуальной собственности, права пользования природными ресурсами, имуществом предприятия и прочие права. Приступая к анализу нематериальных активов, прежде всего, необходимо глубоко понимать их экономическую сущность. Это не просто неосязаемые, «неуловимые» активы. Их экономическая сущность проявляется в том, что они являются одним из видов ресурсов предприятия, позволяющие собственнику осуществлять предпринимательскую деятельность с целью получения экономических выгод.

Цель анализа нематериальных активов зависит от необходимости выработки тех или иных управленческих решений. Например, принятие решения о продаже нематериальных активов, внесения их в качестве залога, разработке нового продукта и т.д. Исходя из цели формируются задачи анализа нематериальных активов. Исследование литературных источников показывает отсутствие четкой формулировки задач анализа. Прежде всего, она должна содержать оценку объекта анализа, на основе которой определяются факторы, оказывающие влияние на его состояние и поведение; установление причин, вызвавших влияние факторов; определение резервов повышения эффективности использования нематериальных активов; разработку мероприятий, нацеленных на использование выявленных резервов.

Анализ указанных выше ресурсов по предприятию целесообразно проводить в динамике за ряд лет, либо в сравнении с группой аналогичных предприятий для выявления определенных закономерностей и тенденций в развитии нематериальных активов.

Для проведения анализа нематериальных активов целесообразно разработать систему взаимосвязанных аналитических показателей, достаточно полно раскрывающих их поведение в процессе использования предприятием.

Качество проведенного анализа зависит от выбора и подготовки информационной базы, охватывающей различные учетные и внеучетные данные. Учетно-плановые источники включают данные бизнес-плана, документы бухгалтерского, статистического учета, первичные учетные данные, отчетность предприятия. Показатели бизнес-плана могут использоваться при оценке ожидаемых будущих доходов (прибыли) от создания (приобретения) и использования нематериальных активов. Данные бухгалтерского учета (регистры, первичные документы) могут использоваться лишь при проведении внутреннего управленческого анализа нематериальных активов. На их основе можно получить частные показатели наличия, состояния, движения и эффективности использования нематериальных активов.