Учет финансовых вложений

Банк уплачивает проценты
за пользование денежными
средствами клиента, если
иное не предусмотрено
договором (п.1 ст.852
ГК РФ)

Возврат денежных средств

Юридическое лицо
(вкладчик) не вправе
требовать возврата суммы
вклада по первому
требованию, если
условиями договора
банковского вклада
(депозита) предусмотрено
иное (ст.837 ГК РФ)

Договор расторгается по
заявлению клиента в любое
время; остаток денежных
средств выдается не
позднее семи дней после
получения заявления
клиента (ст.859 ГК РФ)

Юридическому лицу необходимо заключить с банком письменный договор, т.к. для договора банковского вклада. Такая форма является обязательной - в противном случае он будет являться ничтожным.

Отдельного порядка заключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому при его заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоре банковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договора банковского вклада.

В частности, в договоре нужно отразить:

- предмет договора (т.е. предоставление вкладчиком банку денежных средств);

- размер вклада;

- срок предоставления вклада;

- размер и сроки выплаты процентов по вкладу;

- дату возврата вклада.

В договоре также могут быть определены способы обеспечения банком возврата вклада (ст.840 ГК РФ). Информацию об обеспеченности возврата вклада банк обязан предоставлять вкладчикам при заключении договора. Договор банковского вклада (депозита) является реальным, поэтому для его вступления в силу вкладчику необходимо передать банку сумму вклада. Вкладчику при этом открывается соответствующий банковский счет (депозитный) специально для целей "хранения" денежных средств. Такой счет открывается по общим правилам открытия банковских счетов организациям. По мнению налоговых органов, банки обязаны уведомлять их об открытии (закрытии) такого счета согласно п.1 ст.86 НК РФ. Однако на наш взгляд это мнение является спорным.

Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение юридическим лицом вклада удостоверено депозитным сертификатом (ст.836 ГК РФ).

Депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Такая ценная бумага может быть как именной, так и на предъявителя.

Депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование "депозитный сертификат";

- номер и серию сертификата;

- дату внесения депозита;

- размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);

- безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;

- дату востребования суммы по сертификату;

- ставку процента за пользование депозитом;

- сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);

- ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;

- наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;

- для именного сертификата: наименование и местонахождение вкладчика - юридического лица;

- подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным. Именной депозитный сертификат должен иметь место для оформления уступки требования (цессии), а также может иметь дополнительные листы - приложения к именному сертификату, на которых оформляются цессии. Такие дополнительные листы должны быть пронумерованы. Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условий и порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

1) депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;

2) сертификаты выпускаются только в валюте РФ;

3) оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;

4) погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;

5) сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на таком корешке в получении сертификата от банка.

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. По общему правилу проценты выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. В то же время договором может быть установлен и иной порядок выплаты процентов. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому времени проценты. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.

Вклад может быть внесен в банк на имя определенного третьего лица. Третье лицо приобретает права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения банку намерения воспользоваться такими правами иным способом. А до этого момента вкладчиком является лицо, внесшее сумму вклада. По уже заключенному договору банковского вклада (депозита) права вкладчика могут быть переданы в порядке, установленном правилами гл.24 ГК РФ для уступки требования (цессии).

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". В то же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 "Специальные счета в банках" (субсчет 3 "Депозитные счета"). Поскольку для размещения депозитных вкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению, правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3. Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 в корреспонденции с кредитом счета 51 (52).

Аналитический учет по счету 55/3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу. За время нахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязан выплатить организации проценты (ст.834 ГК РФ).

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада, проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п.7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 "Прочие доходы". Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете организация должна ежемесячно начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада. На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты. Эта дата и будет признаваться датой выбытия финансового вложения. В учете выбытие вклада, т.е. его возврат, оформляется проводкой по кредиту счета 55/3 в корреспонденции со счетом 51 (52).

7. Учет операций по уступке права требования

Право (требование) к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к другому лицу в результате сделки или на основании закона. Основания и порядок такого перехода регламентированы гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса РФ. В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, то соглашение сторон называется уступкой требования, или цессией. Стороны в таком договоре именуются первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). Форма договора цессии обязательно должна соответствовать форме сделки, являющейся основанием передаваемого требования. Если сделка между первоначальным кредитором и должником заключена в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме.

Уступка требования по нотариально удостоверенным сделкам оформляется у нотариуса, а по сделкам, прошедшим государственную регистрацию, - в органах юстиции.

Особое правило установлено в отношении цессии по ордерным ценным бумагам, права по которым переуступаются посредством совершения передаточной надписи - индоссамента. В договоре цессии необходимо четко обозначить, что является предметом договора.

У кредитора, получившего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования должнику в связи с тем, что такой договор цессии является незаключенным.

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Если же такое противоречие возникнет, то договор уступки требования будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либо правовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни для должника.

В частности, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью первоначального кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований (ст.383 ГК РФ). К ним можно отнести также права (требования), возникающие из договора личного страхования, права по авторским договорам и другие неимущественные права. Запрет (или ограничения) на уступку требования может быть установлен и соглашением сторон договора.

В результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется. Поэтому новый кредитор может требовать от должника лишь исполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор (возврата долга, исполнения иного обязательства и т.д.). При этом при заключении договора цессии новому кредитору надлежит убедиться, что первоначальный кредитор, передающий требование, в действительности им обладает. Иначе новому кредитору впоследствии может быть отказано в удовлетворении требований, предъявляемых им должнику. Если переданное требование основано на недействительной сделке, например, новому кредитору передано требование, не принадлежащее прежнему кредитору или уже исполненное должником, то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст.390 ГК РФ). В то же время первоначальный кредитор не отвечает перед новым за исполнение требования должником, если не принял на себя такое поручительство. Таким образом, приобретая право требования, новый кредитор несет риск неисполнения этого требования должником.

Согласно ст.384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали у первоначального кредитора на момент перехода права.

Организация покупает дебиторскую задолженность для того, чтобы в будущем получить доход в виде разницы между ценой ее приобретения и средствами, полученными при ее выбытии. Вместе с приобретением задолженности к организации переходят и финансовые риски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособности должника). Документом, подтверждающим переход права требования долга к организации, является договор цессии. Кроме того, во избежание неисполнения должником своих обязательств организации следует получить от цедента документы, удостоверяющие факт возникновения таких обязательств у должника (например, договор поставки товаров, накладную и пр.).

Таким образом, выполняются все условия, предусмотренные п.2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Задолженность принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п.п.8, 9 ПБУ 19/02). Приобретенное право отражается организацией по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (51 "Расчетные счета"). Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступки права требования долга другому лицу.

На дату наступления одного из этих событий финансовое вложение выбывает, т.е. списывается с кредита счета 58 в дебет счета 91. В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от уступки права требования (погашения задолженности) учитываются по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации. Величина поступлений определяется в порядке, аналогичном порядку признания величины выручки.

Новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю финансовую услугу.

Операция по реализации данной услуги и является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования. Налогообложение производится по ставке 18%.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст.166 НК РФ).

Библиографический список

1. Бердникова Т.Е. Рынок ценных бумаг и биржевое дело [Текст]: Учебное пособие / Т.Е. Бердникова. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 270 с.

2. Груднина Е.В. Учет, налогообложение и контроль инвестиционной деятельности [Текст]: монография / Е.В. Груднина, А.А. Коваленко. - Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2009. - 142 с.

3. Гусева И.А. Практикум по рынку ценных бумаг [Текст] / И.А. Гусева. - М.: «Юристъ», 2008. -312 с.

4. Ендовицкий Д.А. Учет ценных бумаг [Текст]: Учебное пособие / Д.А. Ендовицкий, Н.А. Ишкова. - М.: КОНУРУС, 2007. - 336 с.

5. Ивасенко А.Г. Рынок ценных бумаг: Инструменты и механизмы функционирования [Текст]: Учебное пособие для вузов / А.Г. Ивасенко, Я.И. Никонова, В.А. Павленко. - М.: КНОРУС, 2008. - 272 с.

6. Колесников В.И. Ценные бумаги [Текст]: Учебник / В.И. Колесников. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 352 с.

7. Крутякова Т. Финансовые вложения [Текст] / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // «Экономико-правовой бюллетень». - 2007. - №8.

8. Медведев А.Н. Учет финансовых вложений. Расширенный комментарий к ПБУ 19/02 [Текст] / А.Н. Медведев. - М., 2003. - 176 с.

9. Мордовкин А.В., Федотов А.В. Учет операций с ценными бумагами и векселями [Текст] / А.Н. Медведев. - М.: Главбух, 2008 - 128 с.

10. Палий В.Ф. Финансовые операции [Текст] / В.Ф. Палий. - М.: Бератор-Пресс, 2008. - 216 с.

11. Практикум по курсу «Ценные бумаги» [Текст]: Учебное пособие / Под ред. В.И. Колесникова, B.C. Торкановского. - М.: Финансы и статистика, 2009. -304 с: ил.

12. Рабинович A.M. Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении [Текст] / А.М. Рабинович. - М.: Бератор-Пресс, 2009. - 336 с.

13. Рубцов Б.Б. Мировые фондовые рынки: современное состояние и закономерности развития [Текст] / Б.Б. Рубцов. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2008.-312 с.

14. Соколов П.А. Инвестиционно-строительная деятельность: правовые основы, налогообложение, учет [Текст] / П.А. Соколов. - М.: Изд-во "АиН", 2009. - 120 с.