До недавнего времени порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности был детально прописан. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, подробно описывали группировку и представление информации в формах отчетности. Существенность информации определялась четким количественным показателем - 5%. На общие требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, специалисты финансовых служб, как правило, не обращали внимания.

С введением в действие приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее - приказ № 67н) ранее действовавшие методические рекомендации отменены. А соблюдение требований к раскрываемой информации в бухгалтерской отчетности приобрело особый смысл. Организации должны учитывать не только количественные характеристики представляемых показателей, но и их качественные оценки. Скажем больше: стоимостный критерий оценки информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и место ему уступает критерий качественной оценки.

Требования к раскрытию информации в отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверную и полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Требование полноты раскрывается, в частности, через понятие существенности, пересекающееся с понятием уместности.

Информация является уместной, если она может влиять на решения пользователей, помогая оценивать прошедшие, настоящие и будущие события. Показатель же считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Например, отсутствие в бухгалтерской отчетности информации о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств затрудняет оценку кредитоспособности организации. Если же в финансовой отчетности нет данных о структуре дебиторской задолженности, то информация будет неполной. То же самое можно сказать, если не представлены сведения о зависимости организации от ограниченного количества поставщиков.

Отчетность, предоставляемая внешним пользователям, должна включать существенные сведения и в то же время не быть чересчур перегруженной излишней информацией. Для этого организация должна проанализировать отчетные данные с точки зрения их существенности.

В ходе такого анализа выделяют показатели, требующие отдельного представления в основных формах бухгалтерской отчетности. А также те, которые недостаточно существенны, чтобы быть отдельно представленными в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но которые могут быть достаточно существенны для представления их обособленно в пояснениях к этим формам отчетности.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Организация, предоставляющая бухгалтерскую информацию различным категориям пользователей, должна обеспечивать оперативность (своевременность), достоверность (т.е. в информации не должны содержаться существенные ошибки и искажения), нейтральность (т.е. свободной от односторонности), сравнимость и сопоставимость информации за разные периоды времени.

Для выполнения этих требований и однозначного понимания любыми пользователями данных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности той или иной организации необходимо наличие единых правовых и методологических основ организации и ведения бухгалтерского учета в целом по Российской Федерации (далее - РФ).

В международной системе финансовой отчетности выделяются четыре основных требования (необходимые характеристики) к бухгалтерской информации: релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.

Релевантность: информация должна способствовать принятию решения пользователем, иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась. Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательной ценности, свойства обратной связи и своевременности. Она должна обладать предсказывающей ценностью (свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна обеспечивать обратную связь - не только прогнозирование, но и подтверждение, и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.

Надежность: определяется как свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что он точно представляет то, что предполагалось представить. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих: проверяемости, репрезентативной достоверности и нейтральности. Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает, что, пользуясь одними и теми же данными, различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативная достоверность данных подразумевает что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо посредующих фактов, которые способны исказить оценку явлений при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральность подразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочет добиться пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности, с целью повышения кредитоспособности предприятия, нарушает, в том числе, и нейтральность предоставленной информации.

Сопоставимость - это свойство формы представления информации, которая повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с аналогичными показателями или данными. Предельной формой сопоставимости является единообразие, когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном формате.

Последовательность: под последовательностью подразумеваются последовательность и постоянство в применении любого данного учетного принципа или способа учета после его принятия в отношении данного объекта учета.

Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации. Эти требования и предположения, касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, а также способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы:

- допущения, относительно того, как фирма ведет учет и составляет свою отчетность.

- собственно основные принципы и методики, которыми руководствуется фирма при ведении учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни.

- требования, которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности.

Допущение единого изолированного предприятия предполагает, что данное предприятие существует как единая и в то же время самостоятельная организация, которая отделена в экономической деятельности от своих владельцев, так и от всех прочих контрагентов. Соответственно, это допущение позволяет сконцентрироваться на данных, относящихся только к данному предприятию, и отбросить все ненужные. В качестве предприятия, или, что точнее, хозяйствующей единицы может рассматриваться не только данное предприятие как юридическое лицо, но и конгломерат предприятий, объединенный общими владельцами, или, наоборот, только часть одной фирмы. Конкретное выделение зависит от целей отчетности. Так, при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица рассматривается группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации.

Допущение непрерывности предполагает, что однажды созданное предприятие будет существовать в течение неопределенно долгого промежутка времени. Это не слишком правдивое предположение, а иногда просто неправильное, но оно помогает избежать проблем, связанных с распознанием прибылей или убытков, служит основой для применения принципа себестоимости при оценке активов, а также предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия.

Допущение использования денежного измерителя подчеркивает приоритет финансовой информации над любой другой. В отчетности могут отражаться только операции и события, которые имеют денежную оценку, причем натуральные или иные причины результатов, имеющих денежное измерение, не имеют особого значения. С одной стороны, предоставление информации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннего пользователя. С другой стороны, это избавляет пользователя от большого количества нерелевантной информации. С применением денежного измерителя связана также проблема его неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимость денежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени.

Допущение периодичности предполагает исчисление финансовых результатов по истечении определенных периодов времени - квартала или года. Так как отчетный период, обычно финансовый год, редко совпадает по продолжительности с операционным циклом предприятия, то это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом.

Определение соотношения издержки-выгоды требует соотнесения издержек по получению информации с вероятной или действительной полезностью этой информации. Естественно, что точно определить полезность данной информации крайне затруднительно, да и издержки ее получения не всегда можно точно определить. Тем не менее, этот принцип находит определенное применение, обычно в случаях, когда учитывается информация, связанная с неопределенностью, а ее уточнение стоит несоразмерно дорого. Также это соотношение во многом определяет, какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при распространении финансовой отчетности.

Требование существенности требует раскрытия только той информации, которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данных отчетности. Соответственно, изменение или нераскрытие существенной информации влечет за собой принятие пользователем неправильного решения. Этот принцип тесно связан с принципом полного раскрытия: информация может считаться полностью раскрытой, когда раскрыты все существенные детали этой информации. Принцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого, который является достаточным, но неизбыточным для пользователя.

Требование консерватизма или осторожности имеет своей целью защиту пользователей от чрезмерного, и даже неоправданного оптимизма управляющих. Это требование подразумевает большую готовность к учету всех вероятных убытков и потерь, чем возможных доходов. В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения, даже если они еще нереализованы, а вот прибыли должны учитываться только в момент реализации. С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимости и рыночной стоимости, а также другие, аналогичные по воздействию на результаты фирмы.

1.3 Способы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Способы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности напрямую зависят от существенности количественной и качественной оценки показателей.

Стоимостная (количественная) оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном Минфином России в приказе № 67н. В этом случае существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Количественная оценка существенности показателей отчетности может находиться и на другом уровне. Это организация должна решить самостоятельно. При определении стоимостной оценки показателя с точки зрения его существенности организация должна не только установить величину процента, которой собирается воспользоваться, но и разъяснить, что предполагается понимать под «общим итогом соответствующих данных».

Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности. Количественная оценка существенности показателя для бухгалтерского баланса или отчета о прибылях убытках и приложений к ним может отличаться. То есть уровень существенности для раскрываемой информации в формах № 3-6 может быть ниже (выше), чем для бухгалтерского баланса (отчета о прибылях и убытках). Но в этом случае организация должна обосновать свой способ определения уровня существенности. Представители Минфина России в устных разъяснениях указывают на то, что организация вправе определять различные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.

Качественная оценка существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, базируется на влиянии характера того или иного показателя на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. В зависимости от ряда факторов характер показателя может быть определяющим независимо от его количественной оценки. Если показатель несущественный с точки зрения его стоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторых случаях несущественный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенное влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской

Состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в каждом из ПБУ. Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того и или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.

ПБУ 4/99 и приказ Минфина России № 67н дают организациям право приводить общей суммой в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках те показатели, которые являются несущественными для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Вместе с тем бухгалтеру следует обратить внимание на классификацию показателей баланса и формы № 2, приведенную в пунктах 20 и 23 ПБУ 4/99.

На наш взгляд, при составлении отчетности организация должна придерживаться этой классификации. Даже при небольшой стоимостной оценке показателя бухгалтер должен оценивать его качественную характеристику. Например, некорректно суммировать в составе одного показателя данные:

- о краткосрочной и долгосрочной задолженности;

- об основных средствах, используемых как средства труда и об имуществе, приобретенном в качестве доходных вложений в материальные ценности;

- о долгосрочных и краткосрочных вложениях;

- об основных средствах и нематериальных активах;

- о налоговых активах и прочих внеоборотных активах;

- о налоговых обязательствах и об иной кредиторской задолженности;

- о процентах к получению и операционных доходах;

- о прочих операционных и чрезвычайных расходах.

При составлении отчетности организация должна раскрыть следующую информацию с учетом ее существенности:

- об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать заметное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых вложений;

- об операциях в иностранной валюте;

- о материально производственных запасах;

- об основных средствах;

- о доходах и расходах;

- о последствиях событий после отчетной даты;

- о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

- о раскрытии информации о структуре капитала, распределении и использовании чистой прибыли;

- об активах, обязательствах;

- об аффилированных лицах;

- о сегментировании деятельности.

Порядок раскрытия данной информации организация определяет самостоятельно. Часть информации можно раскрыть в отчетности (формы № 1 и № 2), в пояснениях к отчетности (формы № 3, № 4 и № 5 и пояснительная записка).

Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии ими экономических решений. В этом случае нужно обращать внимание на уместность информации.

Важное значение имеет раскрытие в составе отчетности информации по осуществлению видов деятельности, подверженных рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров, а также по осуществлению деятельности в различных географических регионах.

Для представления этой информации организация должна определить перечень отчетных сегментов, по которым раскрывается информация. При этом она исходит из качественной оценки существенности информации, подлежащей раскрытию.

В заключение хотелось бы отметить, что основные предпосылки в раскрытии информации в бухгалтерской отчетности заключаются в следующем. При решении вопроса, является ли информация существенной для отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристики каждого показателя оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств как характер показателя, так и его оценка могут иметь решающее значение. Тем не менее крупные показатели, размер которых превышает количественную оценку принятого организацией уровня существенности, раскрываются отдельно.

Бухгалтерский баланс - важнейший источник информации о финансовом положении организации за отчетный период. Он позволяет определить состав и структуру имущества организации, мобильность и оборачиваемость оборотных средств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности, конечный финансовый результат (прибыль или убыток). Бухгалтерский баланс знакомит учредителей, менеджеров и другие заинтересованные стороны, связанные с управлением имуществом, с состоянием организации, показывает, чем владеет собственник, т.е. каков в количественном и качественном отношении запас материальных средств, как он используется, и кто принимал участие в создании этого запаса. Пo бухгалтерскому балансу можно определить, сумеет ли организация в ближайшее время оправдать взятые на себя обязательства перед акционерами, инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами или ей угрожают финансовые затруднения. Разумеется, бухгалтерский баланс не в состоянии охватить весь объем информации о деятельности организации, поэтому недостающая часть информации представляется в других формах отчетности.

Отчет о прибылях и убытках - является важнейшим источником информации для анализа показателей рентабельности активов предприятия, рентабельности реализованной продукции, определения величины чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и других показателей.

Форма № 3 "Отчет о движении капитала" показывает структуру собственного капитала предприятия, представленную в динамике за ряд временных периодов. По каждому элементу собственного капитала в ней отражены данные об остатке на начало года, пополнении источника собственных средств, его расходовании и остатке на конец года.

Форма № 4 "Отчет о движении денежных средств" отражает остатки денежных средств на начало года и конец отчетного периода, а также потоки денежных средств (поступления и расходование) в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. Данный отчет позволяет получить информацию о величине поступлений финансовых ресурсов в данном интервале анализа и об источниках их образования, а также о суммах и направлениях использования денежных средств предприятия.

Формы № 3 и № 4 дополняют бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, позволяют раскрыть факторы, определившие изменение финансовой устойчивости и ликвидности предприятия, помогают построить прогнозы на предстоящий период на основе экстраполяции действовавших тенденций с учетом новых условий.

2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности