Аудит операций по учету реализации готовой продукции

69

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты аудита операций по учету реализации готовой продукции

1.1 Нормативные документы, регламентирующие учет и аудит реализации готовой продукции, и информационная база проверки

1.2 Методика проведения аудита

Глава 2. Аудит готовой продукции на ЗАО "Протек"

2.1 Экономическая характеристика предприятия

2.2 Аудит готовой продукции на предприятии

Глава 3. Мероприятия по совершенствованию учета готовой продукции

3.1 Аудит документального оформления операций по продаже готовой продукции в ЗАО "Протек"

3.2 Аудит организации бухгалтерского учета операций по продаже готовой продукции

3.3 Аудит налогообложения операций по продаже готовой продукции 43

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов контроля финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в условиях рынка является независимый контроль - аудит.

Актуальность темы исследования заключается в том, что аудиторская проверка продаж готовой продукции позволяет выявить ошибки, которые могут иметь место при организации бухгалтерского и налогового учета операций по реализации готовой продукции, а так же проверить организацию документооборота по продаже продукции. Аудиторская проверка позволяет выявить искажения, которые могут возникать при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности могут явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Это имеет важное значение, так как предоставление искаженных данных о финансовом состоянии предприятия влечет за собой негативные последствия как для руководства предприятия, так и для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Цель исследования: изучить методику аудиторской проверки продаж готовой продукции, провести аудиторскую проверку продаж готовой продукции на предприятии ЗАО "Протек", обобщить результаты аудиторской проверки и дать рекомендации по улучшению состояния учета операций по продаже готовой продукции на предприятии ЗАО "Протек".

Цель исследования обусловила постановку и последовательное решение следующих задач:

Изучить нормативную базу на исследуемом участке учета.

Рассмотреть существующие методики аудиторской проверки продаж.

Провести подготовку к аудиторской проверке и аудиторскую проверку продаж готовой продукции на предприятии ЗАО "Протек".

На основе проведенного аудита выявить недостатки и ошибки в учете операций по продаже готовой продукции в ЗАО "Протек", а затем сформировать рекомендации по их устранению.

Объектом исследования в работе является совокупность приемов и способов в части ведения учета операций по продаже готовой продукции в ЗАО "Протек".

Предметом исследования являются существующие методики организации и проведения аудиторской проверки продаж.

К методам проведения исследования можно отнести совокупность специальных приемов, то есть, конкретных аудиторских процедур, расчетов, анализа, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и правильности ведения учета операций по продаже готовой продукции. Применение методов анализа позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком уровне, получит более объективные и достоверные данные для принятия решений.

В качестве методологической основы исследования выступают статьи в специализированных изданиях российских экономистов, нормативные законодательные акты РФ. Информационной основой исследования являются первичные документы, внутренние документы исследуемой организации ЗАО "Протек", бухгалтерская (финансовая) отчетность в части учета продаж готовой продукции.

В работе дана экономическая характеристика исследуемой организации. Также, в работе показана подготовка к аудиторской проверке и проведение аудиторской проверки продаж готовой продукции в ЗАО "Протек, составлена программа проверки и описана методика проведения проверки. По результатам аудиторской проверки в конце работы дан отчет. По выявленным ошибкам и нарушениям сделаны выводы и даны предложения по их устранению.

Период исследования 2006-- 2008 год.

Глава 1. Теоретические аспекты аудита операций по учету реализации готовой продукции

1.1 Нормативные документы, регламентирующие учет и аудит реализации готовой продукции, и информационная база проверки

Целью аудита готовой продукции и ее реализации является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

В процессе аудиторской проверки операций с готовой продукцией следует применять следующие нормативные документы:

1. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. 03.11.2006). Данный закон в части продажи готовой продукции регламентирует основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерскую документацию и регистрацию.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29 июля 1998 г. (в ред. от 26.03.2007), регламентирует требования к ведению бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией готовой продукции. Данное положение определяет правила документирования хозяйственных операций по реализации продукции. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документам, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет в части продажи готовой продукции.

Данное положение определяет правила оценки готовой продукции, инвентаризации готовой продукции, а также, определяет правила оценки статей бухгалтерской отчетности в части готовой продукции.

3. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.2000 (в ред. от 18.09.2006). План счетов определяет порядок отражения хозяйственных операций, связанных с готовой продукцией, на счетах бухгалтерского учета.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденный Приказом Минфина №44н от 9.06.2001 (в ред. от 26.03.2007), регламентирует правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации, в том числе готовой продукции. Включает в себя оценку готовой продукции, отпуск материально-производственных запасов, раскрытие информации о готовой продукции в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ №49 от 13 июля 1995 г) устанавливают порядок проведения инвентаризации имуществ организации и оформления ее результатов, в частности, правила проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей.

6. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены Приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н (в ред. от 26.03.2007). В разделе 4 "Учет готовой продукции" данных методических указаний представлена информация о правилах бухгалтерского учета и отгрузки(отпуска) готовой продукции.

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, отчетность. Источниками информации для проверки служат следующие документы:

1) Первичные документы по учету готовой продукции:

Приемо-сдаточная накладная по сдаче на склад готовой продукции;

Акт сдачи на склад готовой продукции;

Карточка складского учета готовой продукции.

2) Первичные документы по отгрузке готовой продукции:

Приказ-накладная (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции);

Счет-фактура;

Товарно-транспортная накладная;

Договор;

3) Регистры синтетического и аналитического учета:

Ведомость выпуска готовой продукции;

Ведомость отгрузки и реализации готовой продукции.

4) Бухгалтерская отчетность, в которой отражается раздел (участок, бухгалтерский счет) и которая должна включать в себя бухгалтерский баланс (ф. №1), в частности строки баланса:

214 "Готовая продукция и товары для перепродажи";

215 "Товары отгруженные";

217 "Прочие запасы и затраты", по которой показываются запасы и затраты, не нашедшие отражения в других строках подраздела "Запасы" раздела II бухгалтерского баланса, в частности не списанная в установленном порядке со счета 44 "Расходы на продажу" часть коммерческих расходов, относящихся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции;

231 "Покупатели и заказчики", по которой показывается дебиторская задолженность.

1.2 Методика проведения аудита

В процессе аудиторской проверки решается комплекс взаимосвязанных задач:

1) анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

2) контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

3) проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

4) изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

5) оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

6) анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

7) проверяется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

Оценка надежности системы бухгалтерского учета (СБУ) и системы внутреннего контроля (СВК) является важной составляющей ознакомления аудиторов с особенностями аудируемого лица. В федеральном правиле (стандарте) №8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценки рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" отмечено, что аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля - совокупность контрольной среды и организационных мер, методик и процедур, используемых аудируемым лицом в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления и предотвращения ошибок и искажений информации.

Под контрольной средой и организационными мерами понимаются действия руководства аудируемого лица, направленные на укрепление и поддержание СВК.

При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним применяется критерий "существенность". Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на основе ее правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью оценки существенности искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности - это мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности. Для нахождения абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, - базовые показатели бухгалтерской отчетности.

В федеральном правиле (стандарте) №8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценки рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" как основная характеристика качества проведения аудиторских проверок рассматривается аудиторский риск.

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.

Связь между аудиторским риском (АР) и его составляющими покажет формула 2.1:

АР = РЧРН (2.1.)

РН - риск необнаружения

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита продаж готовой продукции, включают:

Планирование аудита;

Получение аудиторских доказательств;

Использование работы других аудиторов и контакты с руководством аудируемого лица;

Документирование аудита;

Обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения, разработать общий план и программу аудита. При выполнении указанных работ аудиторская организация должна руководствоваться ФПСАД №3 "Планирование аудита".

Общий план - это руководство осуществления программы аудита. В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовка отчета информации руководству экономического субъекта и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть уровень существенности, проведенную оценку аудиторских рисков. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита.

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Аудитор должен документально оформить программу аудита, присвоить номер каждой проводимой аудиторской процедуре.

В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и несколькими методами может быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В некоторых случаях доказательства могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тестирование средств внутреннего контроля означает проверку в целях получения аудиторских доказательств в отношении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под процедурами проверки понимаются: 1) детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; 2) аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств и использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля в целях подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предпосылки включают в себя следующие элементы:

Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственные операции, произошедшие в течении аудируемого периода;

Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском отчете активов, обязательств, хозяйственных операций или нераскрытых статей учета;

Стоимостная оценка - отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

Точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к аудируемому периоду времени;

Представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо установить:

1) правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам заказов;

2) достоверность отражения фактической себестоимости отгруженной продукции (Дт 45 "Товары отгруженные" Кт 43 "Готовая продукция");

3) правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);

4) наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;

5) правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;

6) соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 43 "Готовая продукция" и счета 40 "Выпуск готовой продукции" записям в главной книге и балансе;

7) правильность учета отгрузки готовой продукции.

Рассмотрим более подробно основные этапы аудиторской проверки продажи готовой продукции:

1) Проверка правильности формирования фактической производственной или нормативной себестоимости готовой продукции и отражения ее в учете, а также последовательности применения учетной политики в этой части.

Готовая продукция в зависимости от выбранного организацией метода калькулирования себестоимости может учитываться:

- по фактической производственной себестоимости (в сумме фактических затрат, связанных с ее изготовлением);

- по нормативной (плановой) себестоимости с использованием учетных цен.

В качестве учетной цены единицы готовой продукции может быть применена:

1) фактическая производственная себестоимость прошлого периода;

2) планово-расчетная (нормативная) цена, установленная организацией;

3) договорная цена.

Выбор способа учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике, и аудитору следует убедиться в последовательности ее применения.

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости ее выпуска должна быть отражена по дебету счета 43 в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск продукции". По кредиту счета 40 подлежит отражению фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной в конце каждого месяца должно списываться с кредита счета 40 в дебет счета продаж 90 обычной или сторнировочной проводкой.

Независимо от выбранного способа учета готовая продукция должна учитываться как в стоимостных, так и в количественных показателях.

Единица измерения готовой продукции должна быть принята организацией исходя из ее физических свойств (штука, объем, масса, площадь, длина и пр.).

Источники информации:

- готовая продукция в местах хранения;

- карточки и ведомости аналитического учета счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция";

- расчеты бухгалтерии;

- первичные документы на поступление на склад готовой продукции;

- акты инвентаризации;

- договоры с покупателями.

Аудиторские процедуры: инвентаризация (готовой продукции на складе), осмотр, контрольные замеры, лабораторный контроль (например, соответствия свойств готовой продукции установленным нормам, требованиям и т.д.), опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки и нарушения:

несвоевременное списание отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой (сальдо на счете 40 на конец месяца);

отражение готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, на счете 41, а не 43.

2. Проверка обоснованности и правильности отражения в учете операций по списанию готовой продукции.

Стоимость готовой продукции, учтенная на счете 43, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи должна быть списана на счет продаж 90. Списание готовой продукции (как и материалов) должно производиться одним из четырех способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первой по времени оприходования готовой продукции;

4) по себестоимости последней по времени оприходования готовой продукции.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то ее стоимость должна быть списана на счет товаров отгруженных (счет 45) до момента признания выручки. В качестве товаров отгруженных (на счете 45), в частности, должна учитываться готовая продукция (товары), отгруженная комиссионеру по договору комиссии, покупателю по договору, предусматривающему отсроченный переход права собственности.

Источники информации:

- карточки и ведомости аналитического учета счетов 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные";

- первичные документы на отпуск со склада готовой продукции (накладные);

- договоры с покупателями, комиссионерами.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, комиссионера об отгрузке продукции комитента).

Характерная ошибка: отражение продукции (товаров) на счете 45, в то время как выручка от продаж может быть признана.

3. Проверка ведения аналитического учета на счетах 43, 45.

Аналитический учет готовой продукции должен вестись по материально-ответственным лицам, местам хранения, наименованиям (с раздельным учетом по отличительным признакам - марки, артикулы, модели, типоразмеры и пр.), кроме того по укрупненным группам готовой продукции (например, изделия основного производства, изделия вспомогательного производства).

Аналитический учет товаров отгруженных должен вестись по местам нахождения и видам отгруженной продукции (товаров).

Источники информации: ведомости аналитического учета счетов 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные".

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

4. Проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции.

В ходе проверки правильности учета отгрузки и реализации продукции должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяце данными других месяцев и всего цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий период прошлых лет.

Следует обратить внимание на порядок отражения реализации товаров (работ, услуг) на счете 90. Выручка от обычных видов деятельности отражается записью:

Дт 62 Кт 90/1.

Одновременно с отражением выручки должна быть списана себестоимость проданных товаров (доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90/1):

Дт 90/2 Кт 41 (43, 45, 20...).

Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой: Дт 90/3 Кт 68.

По итогам каждого месяца должен быть определен финансовый результат от продаж:

Сумма выручки от продаж (оборот по Кт 90/1) - Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот по Дт 90/2, 90/3, 90/4 и пр.) = Финансовый результат.

Если финансовый результат положителен, то заключительными оборотами месяца прибыль списывается:

Дт 90/9 Кт 99.

Если финансовый результат отрицателен, убыток списывается:

Дт 99 Кт 90/9.

Источники информации: карточки и ведомости аналитического учета по счету 90, приказ по учетной политике, договоры с покупателями, заказчиками, книга продаж, счета и счета-фактуры, выставленные покупателям, и иные документы.

Аудиторские процедуры: аналитические (например, сравнение выручки от продаж с плановыми, среднеотраслевыми данными, данными предыдущих периодов и пр.), опрос, подтверждение (например, третьего лица о факте отгрузки ему продукции), просмотр и сравнение документов (например, на счете 90/1 и итогов книги продаж), проверка расчетов.

5. Проверка правильности отражения готовой продукции и товаров отгруженных в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе учета готовой продукции.

Источник информации: бухгалтерская отчетность.

Аудиторская процедура: просмотр документа.

Аудитору до подготовки общего плана и программы аудита необходимо оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля основывается на результатах тестирования.

Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Итоги тестирования определяют критерии формирования плана и программы проверки.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценки рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (ПСАД N 8) и "Планирование аудита" (ПСАД N 3).

Если аудитор производит проверку лишь результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации готовой продукции целесообразно провести ее самостоятельно.

К типичным ошибкам при проведении аудиторской проверки продаж относятся следующие:

Несоответствие оценки готовой продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации;

Несоответствие оценки отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации;

Неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам);

Отражение на балансе организации продукции, выработанной ею из давальческого сырья;

Неполное отражение в учете выпущенной продукции;

Несвоевременное и не полное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;

Отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции в местах хранения и по отдельным видам;

Ошибки в проведении инвентаризации готовой продукции;

Неправильное отражение в учете испорченной при хранении готовой продукции;

неверное представление в бухгалтерском учете различных товарно-материальных ценностей как готовой продукции.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполнения ими работы и оценить возможность использования результатов в качестве достоверных аудиторских доказательств. При использовании работы других лиц аудиторская организация должна руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", №28 "Использование результатов работы другого аудитора".

В ходе аудита документируются основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения. При оформлении хода аудита необходимо руководствоваться положениями федерального правила(стандарта) аудиторской деятельности №2 "Документирование аудита", которые устанавливают единые требования к составлению документации в при проведении аудита.

Документация - это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые в связи с проведением аудита. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения понимания аудита. Он должен отражать в них информацию о планировании, характере, временных рамках аудита, объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах и выводах. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

Характер аудиторского задания;

Требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

Характер и сложность деятельности аудируемого лица;

Характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

Конкретные методы и приемы, применяемые при проведении аудита.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации. Это облегчает поручение работы подчиненным и позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения. Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения по результатам обязательного аудита является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №6 "Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности". Данное правило устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.

Аудиторское заключение включает в себя:

Наименование;

Адресат;

Сведения об аудиторской организации;

Сведения об аудируемом лице;

Вводную часть;

Часть, описываемую объем аудита;

Часть, содержащую мнение аудитора;

Дату аудиторского заключения;

Подпись аудитора.

Аудиторское заключение в соответствии с федеральным правилом (стандартом) №6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" с точки зрения оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безоговорочно положительным или модифицированным. Безоговорочно положительное аудиторское заключение означает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета. Все остальные виды заключения являются модифицированными. Они могут содержать:

привлекающую внимание часть;

оговорку;

отказ от выражения мнения;

быть отрицательным.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения или отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из обстоятельств:

Имеется ограничение объема работы аудитора. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения.

Имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством не на столько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств…". Отказ от выражения мнения возможен в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства. Отрицательное мнение следует выражать тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно ля бухгалтерской отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение характер бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении.

Глава 2. Аудит готовой продукции на ЗАО "Протек"

2.1 Экономическая характеристика предприятия

Акционерное общество закрытого типа "Протек" создавалось на основе добровольного соглашения его учредителей, соединивших свои средства путем выпуска акций.

Целями деятельности Общества является расширение рынка товаров и услуг, а также извлечение прибыли. Общество создавалось в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах", Гражданским кодексом РФ и иным действующим законодательством.

Предметом деятельности предприятия является:

производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий;

производство деревянной мебели и деталей мебели;

производство товаров народного потребления;

производство стеновых и отделочных материалов;

сборка деревянной мебели;

деревопереработка;

изготовление изделий из отходов деревопереработки;

оптовая торговля мебелью;

оптовая торговля изделиями из дерева;

розничная торговля мебелью и изделиями из дерева;

оказание услуг по погрузке - разгрузке с использованием механизмов;

транспортно - сервисные, экспедиционные, бытовые услуги;

осуществление коммерческой, в том числе посреднической и торгово-закупочной деятельности, оказание представительных, агентских услуг;

открытие сети собственных торговых точек (магазинов);

декларирование грузов на договорной основе;

участие во внешне экономической деятельности;

оказание клиентам и заказчикам экспертно - консультационных услуг;

проведение отдельных финансово - кредитных операций на основании полученных в установленном законе порядком.

ЗАО "Протек" специализируется на изготовлении клееного щита с последующим изготовлением из него деталей мебели и продукции строительного назначения (двери из массива, двери ДВП, окна обыкновенные и со стеклопакетами, погонажные изделия), помимо этого предприятие реализует продукцию собственного производства через сеть магазинов, осуществляет деятельность по общественному питанию работников предприятия, оказывает услуги по переработке пиломатериала.

Закрытое акционерное общество "Протек" является юридическим лицом, обладает обособленным имуществом, имеет расчетный и валютный счета, может от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности. Общество является собственником принадлежащего ему имущества, включая имущество, переданное ему учредителями. Общество отвечает по своим обязательствам принадлежащим ему имуществом, на которое по действующему законодательству может быть обращено взыскание. Акционеры отвечают по обязательствам Общества в пределах своего вклада.

Общество может в установленном порядке учредить на территории Российской Федерации и других союзных республик и за границей предприятия с правами юридического лица, филиалы и представительства, а также участвовать в смешанных обществах и других организациях.

На основании решения общего собрания акционеров ЗАО "Протек" от 04.03.2007г. создан филиал на территории г. Москвы. Филиал учрежден на срок деятельности Общества. Целью создания филиала является представление интересов Общества и осуществление функций общества по вопросам маркетинга и сбыта готовой продукции в г. Москве. Филиал осуществляет свою деятельность на основании ежеквартальной сметы расходов, доведенной ЗАО "Протек".

Филиал уплачивает местные налоги в соответствии с российским законодательством и законодательством г. Москвы. Налог на прибыль, подлежащий уплате Филиалом, определяется пропорционально среднесписочной численности работников. Деятельность Филиала прекращается по решению общего собрания акционеров Общества или на основании решения судебных органов в предусмотренных законом случаях.

Для обеспечения деятельности Общества за счет вкладов учредителей образуется Уставный капитал. Уставный капитал Общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующий интересы его кредиторов, и составляет 10000 (десять тысяч) рублей. Уставный капитал разделен на момент учреждения на обыкновенные именные акции в количестве 1000 (одна тысяча) штук номинальной стоимостью 10 (десять) рублей каждая. Все акции Общества выпущены в бездокументарной форме. Акционеры - владельцы обыкновенных акций Общества могут в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов.

Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном Федеральным законом "Об акционерных обществах" и иными правовыми актами Российской Федерации. Генеральный директор и главный бухгалтер Общества несут личную ответственность за соблюдение порядка ведения, достоверности учета и отчетности. Годовой отчет Общества подлежит предварительному утверждению Советом директоров не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового Общего собрания акционеров. Финансовый год Общества совпадает с календарным годом.

Высшим органом управления Общества является Общее собрание акционеров. Один раз в год Общество проводит годовое общее собрание акционеров. Общее руководство Обществом осуществляет Совет директоров Общества. Исполнительным органом Общества является генеральный директор Общества.

Основные технико-экономические показатели, характеризующие положение предприятия представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Основные финансово-экономические показатели ЗАО "Протек"

№ п/п	Наименование показателя	Значение	Отклонение 2008 к 2006
		2006 г	2007 г.	2008 г.	абс., (+,-)	отн., %
А	Б	1	2	3	4	5
1	Производственные мощности, тн/год	14500	14500	14500	0	0
2	Загрузка производственных мощностей, %	90	92	96	+6	+6,7
3	Среднесписочная численность персонала, чел.	18	24	24	+6	+3,3
4	Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.	297	207	102	-195	-34,3
5	Оборотные активы, тыс.руб.	1691	4567	10445	+8754	+518
6	Собственный капитал,тыс.руб.	1	1,5	12	+11	+1100
7	Выручка (нетто) от реализации, тыс. руб.	12734	28148	65163	+52429	+412
8	Себестоимость проданной продукции, тыс.руб.	11543	24250	52544	+41001	+55
9	Чистая прибыль (убыток), тыс.руб.	(15)	2	21	+36	+1985
10	Рентабельность продаж, %	9,4	14,0	19,4	+10	+106,4
11	Однодневная выручка, тыс. руб.	35,37	78,2	181	+145,63	+412
12	Среднегодовая величина совокупных активов, тыс. руб.	1988	4819	10600	+8612	+433
13	Оборачиваемость совокупных активов, дней	0,16	0,17	0,16	0	0

Как видно из данных таблицы 2.1., производственные мощности загружены более чем на 90% и останавливаются только для проведения ремонта и техобслуживания. Кроме того, улучшились показатели эффективности работы предприятия. Возросли выручка от реализации (на 412% в 2008 году по сравнению с 2006 годом) и чистая прибыль(на 1985% в 2008 году по сравнению с 2006 годом, когда убыток составлял 15 тыс.руб.), увеличилась рентабельность продаж на 106,4% (таблица 2.1.).

Подводя итог данному разделу можно сделать вывод, что ЗАО "Протек" является хотя и "молодым", но рентабельным предприятием, постоянно наращивает объемы производства и реализации, расширяет рынки сбыта производимой продукции.

2.2 Аудит готовой продукции на предприятии

2.2.1 Оценка эффективности средств внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета (СБУ)

Для оценки эффективности системы бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля выполним сквозной тест, то есть выборочно проследим прохождение нескольких типичных операций из различных разделов через всю систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля (Приложение 1).

Разделы для прослеживания и количество операций в каждом из них выбираем по принципу их значимости для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для оценки надежности и эффективности СВК используется три градации: высокая, средняя, низкая. Оценка системы внутреннего контроля определяется процентным соотношением положительных ответов к общему количеству вопросов, включенных в тест.

Если соотношение составляет выше 70% оценка определяется как "высокая", а менее 40 - "низкая". На основании первичной оценки СВК необходимо произвести оценку по каждому разделу и этапу в целом. Полученные результаты заносятся в таблицу 2.2.

Таблица 2.2

Результаты выведения оценок

Наименование раздела	Оценка эффективности СВК	Последствия
Стиль управления	Высокая Ч - 75%
Организационная структура	Средняя Ч (50%)
Разделение ответственности и полномочий	Высокая Ч (100%)
Контроль	Средняя Ч (44%)
Учет и отчетность	Средняя Ч (66%)
Кадры	Средняя Ч (67%)

Произведем оценку эффективности системы бухгалтерского учета, то есть по каждому вопросу определим оценку и сформируем вывод (Приложение 2). При формировании оценок состояния (эффективности) системы учета (У) используем следующую градацию:

- У1 - низкий уровень;

- У2 - ниже среднего уровня;

- У3 - средний уровень;

- У4 - выше среднего уровня;

- У5 - высокий уровень.

Исходя из практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутреннего контроля, а также особенностей формирования системы бухгалтерского учета установим количественные значения указанных градаций оценок:

У1 = 0,3; У2 = 0,4; У3 = 0,5; У4 = 0,7; У5 = 0,8. У1=13, У2=9, У3=23

Оценка надежности и эффективности СБУ осуществляется по формуле:

ЭСБУ = (?У / n) * 100,

где n количество вопросов в тесте.

ЭСБУ=(13Ч0,3)+(9Ч0,4)+(23Ч0,5)/45 = 42% - эффективность средняя.

2.2.2 Планирование аудиторской проверки

В процессе планирования аудиторской проверки найдем величину аудиторского риска, общий уровень существенности, составим план и программу аудита.

Рассчитаем величину аудиторского риска. Для этого найдем величину неотъемлемого риска (НР), риска средств контроля (РСК) и риска необнаружения (РН).

Для расчета величины неотъемлемого риска используем приложение 3.

При формировании оценок неотъемлемого риска используем градацию:

- Н1 - низкий уровень;

- Н2 - средний уровень;

- Н3 - высокий уровень.

Установим количественные значения указанных градаций оценок:

Н1 = 0,3; Н2 = 0,5; Н3 = 0,8.

Величина неотъемлемого риска определяется по формуле:

НР= (1 - (?Н / n)) * 100, где

n количество оцениваемых факторов риска.

НР = (1-(3Ч0,3+6Ч0,5+4Ч0,8)/13)*100 = 45,4%

На следующем этапе осуществляется оценка эффективности средств контроля (Приложение 4). При формировании оценок состояния (эффективности) средств контроля (К) используем следующую градацию:

- К1 - низкий уровень;

- К2 - ниже среднего уровня;

- К3 - средний уровень;

- К4 - выше среднего уровня;

- К5 - высокий уровень.

Исходя из практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутреннего контроля, а также особенностей формирования системы бухгалтерского учета установим количественные значения указанных градаций оценок:

К1 = 0,1; К2 = 0,3; К3 = 0,4; К4 = 0,6; К5 = 0,7

К1 =5; К2 =14; К3 = 30

Оценка надежности и эффективности средств контроля осуществляется по формуле:

ЭСК = (? к / n) * 100, где

n количество вопросов в тесте.

Эск = ((0,1Ч5+0,3Ч14+0,4Ч30)/49)Ч100=34,08%

Величина риска средств определяется по формуле:

РСК= 100 - ЭСК.

100-34,08=66,1=70%

Для расчета риска необнаружения ошибок используем Приложение 5.

При осуществлении оценки следует иметь ввиду, что для принятых уровней рисков рекомендуются следующие вероятности выдачи аудитором достоверного заключения:

уровень риска "высокий" - рекомендуемая вероятность не ниже 0.95 (95%), риск не обнаружения ? 5%, объем выборки большой;

уровень риска "средний" - рекомендуемая вероятность = 0.95 (95%) риск не обнаружения = 5%;

уровень риска "низкий" - рекомендуемая вероятность = 0.90 (90%), риск не обнаружения = 10%, объем выборки малый.

При проведении оценок следует иметь ввиду, что согласно статистике риск не обнаружения составляет около 0,1 (10%), а величина приемлемого аудиторского риска не превышает 5%. В случае превышения этой величины необходимо принять меры по уменьшению риска не обнаружения существенных ошибок.

Уровень риска не обнаружения средний (Приложение 5).

Результаты расчета аудиторского риска необходимо занести в таблицу 2.3.

Таблица 2.3

Определение аудиторского риска

Неотъемлемый риск	45%
Риск средств контроля	70%
Риск не обнаружения	5%
Величина аудиторского риска	1,6 % или 2 %

При подготовке общего плана аудита операций по продаже готовой продукции организации необходимо установить приемлемый уровень существенности позволяющий считать бухгалтерскую отчетность организации достоверной. Оценивая существенность, использован дедуктивный подход, который заключается в определении общей величины допустимой ошибки и последующем ее распределении между статьями отчетности. Для нахождения используется Правило (Стандарт) "Существенность в аудите".

Единый уровень существенности рассчитывается на основе значений базовых показателей ЗАО "Протек" за 2008 год.

Таблица 2.4

Определение единого уровня существенности по данным бухгалтерской отчетности ЗАО "Протек" за 2008 г.

№ п/п	Наименование базового показателя	Среднее значение показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб.	Уровень существенности в %	Сумма уровня существенности, тыс. руб.
1	Прибыль до налогообложения	54	10	5,4
2	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС)	46656	1	466
3	Валюта баланса	10600	2	212
4	Собственный капитал	12	5	0,6
5	Общие затраты	38397	1	384

В первую очередь находится среднеарифметическое в последнем столбце:

(5,4+466+212+0,6+384) /5 = 214 тыс. руб.

Затем определяется наибольшее и наименьшее значения в последнем столбце:

наибольшее 466000 руб.

наименьшее 600 руб.

Далее рассчитывается отклонения этих значений от среднего:

наибольшее (466000-214000) /214000*100% = 118 %

наименьшее (600-214000) /214000*100% = 99,7 %

Оба найденные значения отличаются от среднего более чем на 40%, поэтому их отбрасываем и находим новое среднеарифметическое от оставшихся трех значений: (384+5,4+212) / 3 = 200 руб.

Расчет наибольшего и наименьшего отклонений от среднего:

(384000-200000)/200000*100 = 92 %

(5400-200000)/200000*100 = 97,3%

Оба найденные значения отличаются от среднего более чем на 40%, поэтому их отбрасываем и остается 1 значение 212 тыс.руб. Данную величину можно округлить, но не более чем на 5%.

(212000-200000)/200000Ч100%=5,4%

Поэтому уровень существенности возьмем равным 200 тыс.руб.

Уровень существенности составляет 2% от среднего значения валюты баланса (200Ч100/10600=2%).

После проведения предварительных процедур составим план и программу проведения аудиторской проверки операций по продажам готовой продукции ЗАО "Протек". План и программу ЗАО "Протек" представим в таблицах 2.5 и 2.6.

Таблица 2.5

План аудита операций по продаже готовой продукции

Проверяемая организация ЗАО "Протек"

Период аудита март 2009 года

Вид аудита Выборочный

Планируемый уровень существенности 200 тыс.руб.

Планируемый аудиторский риск 1,6 %

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1.	Аудит операций по продаже готовой продукции	10-17.03.2009 г.	Иванова А.И.
2.	Оформление результатов проверки	18.03.2009 г.	Иванова А.И.

Таблица 2.6

Программа аудита операций по продаже готовой продукции

Проверяемая организация ЗАО "Протек"

Период аудита март 2009 года

Вид аудита Выборочный

Планируемый уровень существенности 200 тыс. руб.

Планируемый аудиторский риск 1,6 %

Индекс процедуры	Процедуры	Срок проведения	Исполнитель
	Общие процедуры	10.03.2009 г.	Иванова А.И.
ТБУ01	Тестирование системы бухгалтерского учета.	10.03.2009 г.	Иванова А.И.
ТВК01	Тестирование системы внутреннего контроля.	10.03.2009 г.	Иванова А.И.
ОПУ01	Анализ положений учетной политики	11.03.2009 г.	Иванова А.И.
	Процедуры по существу	11.03.2009 г.	Иванова А.И.
	Существование, права, полнота	12.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС02	Проверка оформления первичных учетных документов.	12.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС 03	Проверка полноты отражения готовой продукции в бухгалтерском учете и отчетности	12.03.2009 г.	Иванова А.И.
	Существование, стоимостная оценка	12.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС05	Проверка отражения готовой продукции в учете и отчетности в стоимостной оценке, предусмотренной в учетной политике организации	15.03.2009 г.	Иванова А.И.
	Возникновение, точность, стоимостная оценка	15.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС06	Проверка соответствия совершенных операций с готовой продукцией проверяемому периоду	15.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС 07	Проверка точности подсчета стоимости отгруженной продукции	16.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС 08	Проверка правильности начисления НДС, определения финансовых результатов от реализации	16.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС 09	Проверка своевременности оплаты за отгруженную продукцию	17.03.2009 г.	Иванова А.И.
	Представление и раскрытие	17.03.2009 г.	Иванова А.И.
ПС10	Проверка правильности раскрытия в отчетности всей существенной информации по готовой продукции	17.03.2009 г.	Иванова А.И.
	Итоги	17.03.2009 г.	Иванова А.И.
В01	Выводы	18.03.2009 г.	Иванова А.И.

Программа проверки может быть скорректирована в зависимости от целей проверки, а также в условиях осуществления аудита по этапам.

При проверке операций по учету готовой продукции аудитору целесообразно методом опроса провести тестирование для оценки надежности системы внутреннего контроля.