Основы учета бюджетных средств

Средства обязательного медицинского страхования, полученные медицинскими организациями от страховых компаний, отражаются в бюджетном учете как целевые и учитываются в порядке, установленном для средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Однако следует обратить внимание, что, являясь средствами целевого финансирования, они не подлежат налогообложению.

Мы не будем рассматривать порядок выписки ответственными лицами питания больным лечебного учреждения. Положения об организации их деятельности установлены специальными приказами Минздрава России. Остановимся на бухгалтерских записях хозяйственных операций столовой лечебного учреждения, проводимых за счет бюджетных средств.

Особенности учета в столовых связаны с тем, что в них фактически отпускаются приготовленные блюда и частично - приобретенные товары, т.е. столовыми часть продукции отпускается (или реализуется) без обработки (например, хлебобулочные изделия или напитки), а часть - в переработанном виде (готовые блюда, кондитерские изделия и т.п.).

В больницах составляют единое меню на следующий день, а затем исходя из числа больных и собственных сотрудников рассчитывается количество продуктов, которое необходимо получить на складе.

В организациях общественного питания цена на продукцию в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья, остальные ее элементы (издержки и прибыль) отражаются в ее составе косвенно, через торговую надбавку. В рассматриваемом случае все фактические расходы, связанные с организацией питания больных, должны быть учтены по натуральным нормам и фактически сложившимся ценам.

При передаче из кладовой в столовую сырья для изготовления блюд либо приобретенных готовых к употреблению продуктов питания составляется бухгалтерская проводка:

Д 140101272 "Расходование материальных запасов" - К 110502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Материальные запасы списываются (отпускаются) по средней фактической стоимости.

Продукты из кладовой выдаются в пределах суточной потребности, рассчитанной в плане-меню и с учетом остатков на кухне с предыдущего дня.

Кроме продуктов питания на расходы списываются суммы калькуляционных статей затрат на осуществление деятельности столовой:

Д 140101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" - К 110400410 "Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации" - отражена амортизация объектов основных средств (помещений, оборудования, холодильника, плит и др.) (по аналитическим счетам);

Д 140101220 "Расходы на приобретение услуг" - К 130200730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг" - отражены расходы на приобретение услуг (коммунальных, связи, транспортных и др., оплату труда по договорам гражданско-правового характера с начислениями) (по аналитическим счетам);

Д 140101211 "Расходы по оплате труда" - К 130201730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда" - отражены расходы на оплату труда работникам по трудовым договорам;

Д 140101213 "Расходы на начисления на оплату труда" - К 130302730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации", 130306730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - отражены начисления на оплату труда.

В организациях общественного питания цена на продукцию в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья, остальные элементы цены отражаются в ее составе косвенно, через торговую надбавку.

Бухгалтерский учет реализации продукции столовых, состоящих на балансе бюджетных учреждений

Практически каждое учебное заведение заботится об организации питания своих учащихся и студентов. Чаще всего для этих целей в учебном заведении существует столовая. В соответствии с п. 5 ст. 51 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" организация питания в образовательных учреждениях возлагается на них. Питание в этих столовых платное. За счет бюджетных средств должен питаться только ограниченный контингент: например, дети из многодетных семей, школьники из малообеспеченных семей. В некоторых случаях имеет место государственная дотация на удешевление питания.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций таких столовых ведется по правилам, которые установлены Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, для предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Для учета затрат в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, при изготовлении продукции, признаваемой нефинансовым активом, в соответствии с п. 81 Инструкции по бюджетному учету предназначен счет 210604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Стоимость изготовления формируется по дебету указанного счета в корреспонденции с соответствующими счетами учета выбытия активов и счетами учета расчетов.

Для учета готовой продукции, изготовленной в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, предназначен счет 210506000 "Готовая продукция". Принятие к учету готовой продукции по фактической себестоимости отражается в бюджетном учете записью:

Д 210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции" - К 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Списывается готовая продукция при ее отпуске по фактической себестоимости в дебет счета 240101172 "Доходы от реализации активов" с кредита счета 210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции".

Учитывая особый статус столовых бюджетных учреждений среди других организаций общественного питания, изготовление и реализацию их продукции следует отражать в учете с применением общей схемы учетных записей по отражению изготовления и реализации бюджетными учреждениями любой готовой продукции. Доход от реализации продукции общественного питания, включая наценку, отражается по кредиту счета 240101172 "Доходы от реализации активов".

Пример. Бюджетный вуз имеет на балансе столовую для обеспечения питанием обучающихся и других участников учебного процесса.

В октябре 2005 г. в кассу учреждения получен доход от реализации продукции столовой в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Наличие НДС свидетельствует о том, что данное учреждение по деятельности столовой не является плательщиком ЕНВД. Предположим, законом субъекта РФ установлено, что при исчислении единого налога не признается услугами общественного питания деятельность столовых, находящихся на балансе домов отдыха, санаториев, пансионатов, образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, закрытых для общего пользования.

Для изготовления продукции столовой в декабре 2005 г. были приобретены продукты питания на сумму 96 000 руб., включая "входной" НДС - 14 400 руб. Расходы на изготовление продукции общественного питания за тот же период составили 90 000 руб.

В октябре в учете операции были отражены следующими записями:

Д 210502340 "Увеличение стоимости продуктов питания" - К 230220730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 81 600 руб. - оплачены, получены от поставщика и оприходованы продукты питания;

Д 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 230220730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" -14 400 руб. - выделен "входной" НДС;

Д 230304830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 221001660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" -14 400 руб. - произведен налоговый вычет по НДС;

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" -К 210502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания" - 64 760 руб. - списаны в производство приобретенные продукты питания;

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" -К 230201730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда" - 20 000 руб. - начислена заработная плата работникам столовой;

Д 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда" - К 230301730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц" - 2600 руб. - удержан НДФЛ с заработной платы работников столовой за октябрь 2005 г.;

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" -К 230302730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ", 230306730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 5240 руб. - произведены начисления на заработную плату (ЕСН, в ПФР и страховые взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний).

Проводки по оприходованию и списанию при реализации изготовленной продукции общественного питания выглядят следующим образом:

Д 210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции" - К 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" - 90 000 руб. - оприходована готовая продукция общественного питания по фактической стоимости;

Д 240101172 "Доходы от реализации активов" - К 210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции" - 90 000 руб. - списана готовая продукция общественного питания при реализации по фактической стоимости.

Сумма, полученная от реализации продукции столовой, в полном объеме сдана в банк и зачислена на лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. При этом в бюджетном учете были произведены следующие записи:

Д 220104510 "Поступления в кассу" - К 220509660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - 118 000 руб. (с НДС) - получена плата за питание в кассу бюджетного учреждения;

Д 240101172 "Доходы от реализации активов" - К 230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" -18 000 руб. - начислен НДС;

Д 230600830 "Уменьшение кредиторской задолженности по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов" - К 220104610 "Выбытия из кассы" -18 000 руб. - внесены средства из кассы в банк по объявлению на взнос наличными;

Д 220101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" - К 230600730 "Увеличение кредиторской задолженности по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов" -118 000 руб. - зачислены средства, внесенные из кассы, на лицевой счет по учету внебюджетных средств.

Одновременно с зачислением денег на лицевой счет по учету внебюджетных средств следует сделать дополнительные записи по забалансовому счету:

Д 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждений" -118 000 руб.

Затем следует сделать проводку:

Д 220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 240101172 "Доходы от реализации активов" - 118 000 руб. - начислен доход от реализации продукции столовой в октябре 2005 г.

При этом по аналогии с НДС следует начислить налог на прибыль организаций (предположим, в сумме 2400 руб.) с отражением в бюджетном учете следующими записями:

Д 220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 240101172 "Доходы от реализации активов" (сторно);

Д 220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль".

Учет в столовых до 01.01.2006

Ранее было рекомендовано учитывать производство столовых и продуктов питания с отражением торговой наценки на счете 2 40104 130, но в отчете счет 2 40104 130 вышестоящая организация не принимает, так как Минфин России ведет жесткую политику не вносить коррективы по более широкому применению этого счета, чем предусмотрено Инструкцией от 26.08.2004 N 70н.

С отражением наценки на счете 2 40104 130 (Минфином России не разрешается)

1) Купили продукты питания (с учетом НДС)

Дебет 2 105 02 340 Кредит 2 302 20 730 10 000 руб.

2) Передали в столовую

Дебет 2 105 Об 340 Кредит 2 105 02 440 10 000 руб.

3) Отразили наценку

Дебет 2 105 06 340 Кредит 2 401 04 130 2 000 руб.

4) Расходы собрали на счете

Дебет 2 106 04 340 1 850 руб.

5) Поступление выручки

Дебет 2 201 04 510 Кредит 2 401 01 130 11 000 руб.

6) Сторно наценка

Дебет 2 105 06 340 Кредит 2 401 04 340 1 900 руб.

7) Списываем реализованные продукты питания

Дебет 2 401 01 130 Кредит 2 105 06 440 9 500 руб.

8) Списываем произведенные затраты

Дебет 2 401 01 130 Кредит 2 106 04 440 1 850 руб.

Для учета торговых операций применяются стандартные записи по учету от предпринимательской деятельности без применения счета "Доходов будущих периодов" 2 40104 130, который мог бы логично выполнять функцию счета по отражению наценки на продукты питания.

Многие бухгалтеры решили совсем не делать наценку на продукты питания, что является грубейшим нарушением правил торговли в общественном питании. Инструкция по ведению бюджетного учета является инструментом отражения финансово-хозяйственных операций фактов хозяйственной деятельности. А правовое регулирование вопросов финансово-хозяйственной деятельности в ней не содержится.

Как отражать в бюджетном учете доходы и расходы по столовой без применения счета 2 40104 130?

Рассмотрим бухгалтерские записи в случае, когда студенты, учащиеся и другие лица сами оплачивают питание. Данные для сравнения возьмем из предыдущего примера.

Основным источником покрытия расходов являются наценки на продукцию столовых (к стоимости приобретенных продуктов), которые устанавливаются в минимальных размерах в каждом из субъектов Российской Федерации. Так, на территории Москвы Письмом Правительства Москвы от 10.11.1995 N 1081-РЗП "О наценках на реализованную продукцию по предприятиям общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях" до 1 января 2006 г. были установлены следующие наценки:

по продуктам мелкой фасовки, молочным, кондитерским и т.п. - 25%;

по хлебу и хлебобулочным изделиям - 30% + расходы на доставку;

по изготовленным блюдам - 56%.

Бухгалтерский учет прихода и расхода продуктов, установление наценок, контроль за правильностью калькуляции, составление меню-требований (меню), а также контроль за реализацией продукции осуществляет бухгалтер (бухгалтеры) столовой. Он же ведет аналитический учет продуктов питания, тары в накопительной ведомости по приходу (ф. 0504037) и в накопительной ведомости по расходу (ф. 0504038), расчеты с поставщиками продуктов и т.п. (с 1 января 2006 г. применяются регистры бюджетного учета, утвержденные Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н). Денежные средства, полученные за реализацию продуктов, ежедневно сдаются в кассу и на текущий счет в органах казначейства или в кредитных организациях образовательного учреждения.

1. Купили продукты питания, оприходовали, учет ведется количественно-суммовым способом по цене приобретения без налога на добавленную стоимость, поскольку столовая является структурным подразделением учебного заведения, и в соответствии со ст. 149 НК РФ производство столовой, если учреждение хотя бы частично финансируется из бюджета и его деятельность направлена на обеспечение питанием учащихся и студентов, НДС не облагается.

Ведется отдельный учет буфетной продукции от производства столовой, поскольку буфетная продукция облагается НДС на общих основаниях: Дебет 073 00000000000000 2 10502 340 Кредит 073 00000000000000 2 30220 730 10 000 руб.

2. Проведем расчет с поставщиком (чтобы рассчитаться за приобретенные продукты питания, следует иметь договор, накладную и счет (счет-фактуру) поставщика, а также пройти все процедуры конкурсного отбора в соответствии с законодательством):

Дебет 073 00000000000000 2 30220 830

Кредит 073 00000000000000 2 20101 610 . 10 000 руб.

3. Продукты питания передаются в производство согласно меню-закладке продуктов по цене приобретения:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (272) КОСГУ

Кредит 073 00000000000000 2 10502 440 9500 руб.

4. Фактические расходы отражаются на счете

073 00000000000000 2 10604 340 по фактическим расходам, например всего 1850 руб.:

а) начислены расходы по оплате труда поваров и других штатных работников: Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (211) КОСГУ

Кредит 073 00000000000000 2 30201 730;

б) начислены расходы по ЕСН

с 01.01.2006 изменились ставки (ПФР - 20%, ФСС - 2,9%, ФОМС федеральный - 1,1%, ФОМС территориальный - 2%):

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (213) КОСГУ Кредит 073 00000000000000 2 30302 730;

в) начислены расходы по списанию хозяйственных материалов: Дебет 073 00000000000000 2 10604 340

Кредит 073 00000000000000 2 10505 440;

г) начислены расходы по выдаче основных средств стоимостью до 1 тыс. руб. включительно в эксплуатацию:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (272) КОСГУ Кредит 073 00000000000000 2 10106 410 (2 10110 410);

д) при передаче в эксплуатацию основных средств стоимостью от 1 тыс. руб. до 10 тыс. руб. начисляется амортизация в размере 100%:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (271) КОСГУ Кредит 073 00000000000000 2 10404 410 (2 10406 410);

е) начислена амортизация на основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб. по первым девяти амортизационным группам в соответствии с максимальным сроком полезного использования для этих групп, установленным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, с учетом Письма Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-1 Оа/721. Амортизация начисляется только линейным способом со следующего месяца после приобретения, независимо от того, находится ли этот объект в эксплуатации или нет:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (271) КОСГУ

Кредит 073 00000000000000 2 10404 410 (2 10406 410).

Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу вышеуказанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

5. Поступление выручки по цене реализации на основании данных ККМ:

Дебет 073 00000000000000 2 20104 510

Кредит 073 00000000000000 2 40101 130 11 000 руб.

Средства расходовать без сдачи на лицевой внебюджетный счет в ОФК не разрешается.

6. На основании расходного ордера из кассы по объявлению сдаются наличные средства для дальнейшего зачисления на лицевой внебюджетный счет. Поскольку средства зачисляются на лицевой счет не сразу, а на следующий день или позже, разрыв во времени отражается на счете 073 00000000000000 2 30600 000.

Есть в этом отрицательные моменты для деятельности учреждения - средствами воспользоваться нельзя, пока они не будут зачислены на внебюджетный лицевой счет. Бухгалтерская запись при сдаче выручки будет следующей: Дебет 073 00000000000000 2 30600 830 Кредит 073 00000000000000 2 20104 610 11 000 руб.

7. Наличные денежные средства зачисляются на внебюджетный лицевой счет: Дебет 073 00000000000000 2 20101 510

Кредит 073 00000000000000 2 30600 730 11 000 руб.

8. Списываются произведенные фактические затраты столовой: Дебет 073 00000000000000 2 40101 130

Кредит 073 00000000000000 2 10604 440 11 350 руб.

Счет 2 10506 000 "Готовая продукция" в данном случае не используется. Он применяется, например, если мука передается в производство и все наполняющие для изготовления пирожков или каких-либо изделий, которые затем приходуются в количественном и суммовом выражении на склад готовой продукции, согласно калькуляции по фактической себестоимости и в последующем реализуются по продажным ценам. (Дебет 2 10506 340 Кредит 2 10604 440).

1.7 Учет в подсобном хозяйстве

Учреждение образования - сложный комплекс, состоящий не только из основных, вспомогательных подразделений и служб управления, но и из обслуживающих, подсобных, опытных производств и хозяйств. Эти подразделения нужны не только для трудового обучения, профессиональной ориентации учащихся, но и для производства продукции, которая используется для собственных нужд учреждения или может быть продана. Очень важно, например, для сельскохозяйственных вузов, имеющих факультеты агрономии, ветеринарии, механизации, иметь производственную базу (подсобное хозяйство).

Каждое из подсобных хозяйств имеет свою специфику, отраслевую направленность. Поэтому нередко у бухгалтеров возникают вопросы, связанные, с одной стороны, с требованием бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а с другой - с практикой учета в каждом определенном хозяйстве.

Мы рассмотрим методику учета деятельности учебно-опытного хозяйства при агрономическом факультете (опытное поле, ботанический сад).

Организация хозяйства

Структурные подразделения вуза создают по решению ученого совета на основании приказа ректора. Статус и функции структурного подразделения определяют в положении, утвержденном ученым советом. Оно не должно противоречить уставу учреждения и законодательству РФ.

Подсобные хозяйства организуют в сельской и городской местностях при наличии соответствующих условий. В работе хозяйства принимают участие профессорско-преподавательский состав, научные сотрудники, студенты, аспиранты, а также инженерно-технический и учебно-вспомогательный персонал. Руководит его работой директор (заведующий), который создает условия для работы и обучения студентов, представляет интересы хозяйства в соответствующих органах и учреждениях.

Штатное расписание подсобного хозяйства составляет руководство вуза, исходя из существующего фонда заработной платы.

Учреждение обеспечивает хозяйство основными средствами: необходимой техникой и инструментами, а также доводит до него смету доходов и расходов на каждый финансовый год. В хозяйстве в свою очередь разрабатывают производственный план.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет подсобного хозяйства в зависимости от величины и объемов производства может вестись на балансе - едином с учреждением или отдельном.

Пока что большинство организаций ведут учет по Плану счетов, предусмотренному старой Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция N 107н). Однако до 1 октября все бюджетники должны перейти на План счетов, предусмотренный новой Инструкцией по бюджетному учету (далее -Инструкция N 70н).

Примерное соответствие старых и новых счетов бюджетного учета приведено в таблице.

Таблица 2

Таблица соответствия старых и новых счетов бюджетного учета

По старому Плану счетов	По новому Плану счетов
Номер счета	наименование счета	номер счета	наименование счета (предпринимательская деятельность)
220	Расходы по предпринимательской деятельности	210604000	Изготовление материалов, готовой продукции(работ, услуг)
060	Материалы для учебных, научных и других целей	210505000	Прочие материальные запасы
061	Продукты питания	210502000	Продукты питания
080	Готовая продукция	210500000	Готовая продукция
400	Доходы отчетного периода	240101100	Доходы учреждения
401	Доходы будущих периодов	240104100	Доходы будущих периодов
280	Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги		Не предусмотрен. Фактические расходы подлежат списанию в дебет счета 240101100

О полном соответствии говорить нельзя, так как в некоторых случаях изменился сам принцип корреспондирования счетов.

Подсобные хозяйства содержат на условиях самоокупаемости, на них не должны расходоваться средства, выделенные из бюджета учреждению. Поэтому рассмотрим только предпринимательскую деятельность.

Пример. В подсобном хозяйстве бюджетного учреждения за период было получено 150 л молока, которые были реализованы по цене 12 руб. за литр. Плановая стоимость молока составляет 6 руб. за литр. Фактические затраты на корм составили 1100 руб.

Таблица 3

Корреспонденция счетов при учете в подсобном хозяйстве

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Формирование фактической стоимости молока	1100	210604340 "Увеличение стоимости Изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"	210505440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"
2. Оприходование молока по плановой стоимости	900	210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
3. Списание плановой стоимости реализованного молока	900	240101172 "Доходы от реализации активов"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"
4. Реализация молока	1800	220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов"	240101172 "Доходы от реализации активов"
5. Списание в конце года суммы превышения фактических затрат над плановыми	200	210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции"	210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
	200	240101172 "Доходы от реализации активов"	210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции"

Себестоимость

Учет доходов и расходов подсобного хозяйства идентичен учету в сельском хозяйстве. Выбор учетной схемы бухгалтерия вправе определить самостоятельно, отразив в учетной политике принятую методику.

Допустим, что хозяйство выращивает зерновые культуры и картофель.

Для обобщения информации о затратах на производство и выхода продукции в Инструкции N 107н предусмотрен субсчет 220 (аналитический счет "Растениеводство"). Аналитический учет затрат растениеводства под урожай текущего года и выхода продукции организуется по статьям затрат и видам производимой продукции. Продукцию, предназначенную на семенные цели и собственные нужды, приходуют на субсчет 060 "Материалы", продукцию, предназначенную для продажи, - на субсчет 080 "Готовая продукция". Затраты по переработке, сортировке и сушке продукции растениеводства урожая текущего года отражают на субсчете 220:

Дебет 220 Кредит 060 (080).

Отходы (гниль, сорность, усушка) по старому Плану счетов списывают (в пределах норм) методом "красное сторно" по кредиту субсчета 220 и дебету счетов, на которых учитывается продукция в зависимости от назначения (060, 080...). Расходы по подготовке семян к посеву, погрузке, транспортировке относят на сельскохозяйственные культуры по соответствующим статьям аналитического учета.

По новому Плану счетов эти проводки выглядят так:

Дебет 210604340 Кредит 210505440

- списание отходов МПЗ в пределах норм; Дебет 210604340 Кредит 210506440

- списание отходов готовой продукции в пределах норм; Дебет 240101172 Кредит 210505(06)440

- списание отходов МПЗ (готовой продукции) сверх норм.

Особенность формирования себестоимости продукции сельскохозяйственного производства состоит в том, что затраты растениеводства по обработке почв, внесению удобрений, посеву, агрохимическим и агротехническим работам, по уходу за растениями и уборке урожая производят в течение всего года. А калькулируют себестоимость основной и побочной продукции по завершении года.

В течение года продукцию собственного производства текущего года учитывают по плановой себестоимости. Следовательно, и учет ее расходования производят по плановой себестоимости.

Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, получаемой от соответствующих культур, определяют исходя из затрат, отнесенных на данную культуру. Себестоимость единицы продукции по каждой культуре (без побочной) рассчитывают делением затрат, отнесенных на эту культуру, на валовой выход продукции.

При несовпадении объекта учета затрат с объектом исчисления себестоимости предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию (солому, ботву). Оставшиеся затраты относят на себестоимость основной продукции.

В растениеводстве кроме продукции, полученной от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектом исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполненные в текущем году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству по их видам, а также работы по улучшению земель.

После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства в конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Для этого сопоставляют по каждому аналитическому счету плановую себестоимость оприходованной в течение года продукции с фактическими затратами и выявляют разницу.

По старой Инструкции N 107н после распределения и списания калькуляционных разниц по культурам на субсчете 220 "Растениеводство" остаются затраты по незавершенному производству, подтвержденные инвентаризационной описью незавершенного производства, которые показывают в заключительном балансе.

Пример. Итак, рассмотрим поэтапно учет расходов, реализации продукции и закрытие счетов по подсобным (учебным) сельским хозяйствам.

1. Учет расходов по изготовлению сельскохозяйственной продукции. По старому Плану счетов:

Дебет 220 Кредит 06 (17, 18, 19...)

- в течение года учтены расходы (материалы, заработная плата, страховые взносы, ЕСН, работы, услуги...).

По новому Плану счетов:

Дебет 210604340 Кредит 230201730 (230202(06)730, 210505440, 230202(03, 04, 05...)730...)

- в течение года учтены расходы (материалы, заработная плата, страховые взносы, ЕСН, работы, услуги...).

2. Оприходование сельхозпродукции (по плановым ценам в течение года). По старому Плану счетов:

Дебет 080 Кредит 220

- оприходована сельскохозяйственная продукция (по плановым ценам в течение года). По новому Плану счетов:

Дебет 210506340 Кредит 210604440

- оприходована сельскохозяйственная продукция (по плановым ценам в течение года).

3. Реализация сельхозпродукции. По старому Плану счетов: Дебет 280 Кредит 080

- отражена стоимость переданной покупателю сельскохозяйственной продукции (по плановым ценам).

По новому Плану счетов:

Дебет 220503560 Кредит 240101172

- отражена продажа сельхозпродукции (по цене с НДС) методом начисления; Дебет 240101172 Кредит 230304730

- учтена задолженность перед бюджетом по НДС; Дебет 240101172 Кредит 210506440

- списана себестоимость реализованной сельхозпродукции.

4. Продукция передана на нужды учреждения образования. По старому Плану счетов:

Дебет 061 Кредит 080

- передана изготовленная продукция подсобных сельских хозяйств на нужды учреждения образования (по плановым ценам).

По новому Плану счетов:

Дебет 210502340 Кредит 210506440

- передана изготовленная продукция подсобных сельских хозяйств на нужды учреждения образования (по плановым ценам).

5. Корректировка стоимости нереализованной продукции по итогам года. По старому Плану счетов:

Дебет 080 Кредит 220

- в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части нереализованной сельскохозяйственной продукции.

По новому Плану счетов:

Дебет 210506340 Кредит 210604440

- в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части нереализованной сельскохозяйственной продукции. 6. Корректировка стоимости реализованной продукции в конце года. По старому Плану счетов: Дебет 280 Кредит 220

- в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части реализованной сельскохозяйственной продукции.

По новому Плану счетов:

Дебет 240101172 Кредит 210604440

- в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части реализованной сельскохозяйственной продукции.

Доходы

По старому Плану счетов (кассовый метод) доходы подсобного хозяйства учитывают на счете 40 субсчет 400 "Доходы отчетного периода" и субсчет 401 "Доходы будущих периодов" (по долгосрочным доходам).

На субсчете 400 "Доходы отчетного периода" учитывают поступившую в отчетном периоде оплату от заказчиков и покупателей за сданную (проданную) продукцию.

По кредиту этого субсчета отражают отпускную стоимость оплаченной продукции и при этом дебетуют субсчет 401, а также отражают полученную в кассу выручку от реализации.

По подсобному хозяйству в течение года записывают плановую стоимость продукции проводкой:

Дебет 400 Кредит 280.

По новому Плану счетов эта проводка выглядит так:

Дебет 240101172 Кредит 210604440.

Результат от реализации продукции - превышение доходов над расходами или расходов над доходами - отражают в конце отчетного периода следующим образом.

1. Доходы превысили расходы. По старому Плану счетов: Дебет 400 Кредит 410.

По новому Плану счетов:

Дебет 240101172 Кредит 240103000.

2. Расходы превысили доходы. По старому Плану счетов: Дебет 410 Кредит 400.

По новому Плану счетов:

Дебет 240103000 Кредит 240101172.

По кредиту 401 "Доходы будущих периодов" учитывают суммы, начисленные заказчикам в соответствии с договорами за сданную им продукцию.

По новому Плану счетов увеличение задолженности заказчика учитывают так:

Дебет 220503560 Кредит 240101172.

По дебету 401 и кредиту 400 производят записи по поступившим от заказчиков средствам за сданную им продукцию. По новым счетам оприходование денег записывают таким образом:

Дебет 220101510 Кредит 220503660.

Аналитический учет по субсчетам 400 и 401, согласно Инструкции N 107н, велся на многографных карточках - форма 283 и форма 0512026. С введением Инструкции N 70н эти регистры отменяются. Новые формы разрабатывают органы, организующие исполнение соответствующих бюджетов РФ. Так, для учреждений федерального уровня вводится многографная карточка по форме 0504807.

Налогообложение

На подсобные хозяйства распространяется утвержденный в учреждении приказ об учетной политике для целей налогообложения. То есть все существующие налоги, обязательные к исчислению и уплате в целом по учебному заведению, применительны и к подсобному хозяйству.

Обычно бухгалтер подсобного хозяйства ведет учет доходов, расходов, расчет себестоимости, всю первичную документацию, делает своды и промежуточный баланс по своему подразделению и отчитывается перед главным бухгалтером учреждения по бухгалтерскому и налоговому учету.

Расчет и уплату налогов вуз производит централизованно вместе со всеми структурными подразделениями и подсобными хозяйствами.

Для контроля деятельности подсобного хозяйства головное учреждение проводит ревизии и инвентаризации.

Специфические вопросы, которые рассматривают ревизоры, это: выполнение планов выхода продукции растениеводства и посева, анализ обеспеченности хозяйства семенами, удобрениями, соблюдение севооборота, расчет норм высева семян, полнота и правильность оприходования собранного урожая.

Очень важно провести и анализ себестоимости в сопоставлении с планом, а также соблюдение установленного порядка списания недостач и потерь сельскохозяйственной продукции

1.8 Учет материалов полученных от ликвидации основных средств

Вначале несколько слов о признании расходов при ликвидации основного средства. Если ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списываются на внереализационные расходы. Это следует из положений подпункта 8 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Другими словами, эти расходы связаны с первоначальными затратами организации на приобретение основного средства, которые "не успели" уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в качестве амортизационных отчислений, поскольку основное средство было ликвидировано.

В результате ликвидации основного средства налогоплательщик получает материалы. На основании подпункта 13 статьи 250 НК РФ материалы, полученные при ликвидации основных средств, должны учитываться в целях налогообложения как внереализационные доходы. Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следует иметь в виду, что величина таких доходов должна рассчитываться по рыночной стоимости материалов.

Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основного средства, по своей сути является внереализационным доходом, полученным в натуральной форме. Пункт 5 статьи 274 НК РФ устанавливает, что в таких ситуациях доход должен учитываться исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК. В данной норме содержатся как указания относительно корректировки цен по сделкам, так и правила определения рыночной цены. Поскольку в рассматриваемом случае доход возникает не в связи со сделкой, к нему применимы те положения, которые связаны с рыночной ценой.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, при оценке материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На это дополнительно ориентируют положения статьи 313 НК РФ, согласно которым основой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, производится исходя из их рыночной стоимости. материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Пример. В учреждении ликвидируется объект, по которому начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам: -110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.; -110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 60 000 руб. Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Списание объекта с учета: д 1Ю404410

К 110104410-60 000 руб.

2. Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта: Д210500340

3. Начислен налог на прибыль: Д240101172

К 230303730 - 480 руб.

Пример . В учреждении ликвидируется объект, по которому не начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам: -110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.; -110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 58 000 руб. Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Списание начисленной амортизации: Д110404410

К 110104410-58 000 руб.

2. Списание остаточной стоимости объекта: Д140101172

К 110104410-2000 руб.

3. Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта: Д110500340 - К 140101172-2000 руб.

Поскольку, как было указано выше, налоговая база исчисляется на основе данных бухгалтерского учета, в налоговом учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, по нашему мнению, также должна производиться исходя из их рыночной стоимости. Следует иметь в виду, что налоговые органы придерживаются аналогичной позиции. [13,76]

Подтверждением тому служит пункт 4 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Кроме того, Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 прямо указывает на то, что доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, должны оцениваться по рыночным ценам.

2. Учет операций по целевым средствам и безвозмездным поступлениям

2.1 Учет целевого использования средств, предназначенного для осуществления мероприятий целевого назначения

Целевое использование средств - соответствие целям и результатам. Выделение бюджетных средств осуществляется не в соответствии с планом, а под определенные цели решения определенных производственно-хозяйственных задач, при этом результат таких хозяйственных операций должен быть объективно обоснован оптимальным соотношением цена - качество (достижение поставленной задачи с лучшим качеством при минимальных затратах).

Учет деятельности приносящей доход, целевых средств и безвозмездных поступлений теперь следует отражать на одних и тех же счетах с признаком "2" в разряде 18. При этом в Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены отдельные счета для учета целевых средств.

Бухгалтерский учет целевых средств всегда был отдельным важным разделом бухгалтерского учета и обеспечивал контроль за сохранностью и целевым использованием этих средств.

Например, в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999г. № 107н, для обеспечения контроля за сохранностью целевых средств и целевым их использованием применялись отдельные счета:

110 Целевые средства и безвозмездные поступления;

115 Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов;

225 Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия;

228 Расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов;

270 Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия;

274 Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов.

При этом предписывалось ведение аналитического учета по субсчетам 110, 225, 270 по отдельным видам целевых средств и безвозмездных поступлений.

Теперь требования обеспечить аналитический учет по видам целевых средств Инструкция по бюджетному учету не содержит. Вместе с тем в целях налогового учета необходимо организовать обособленный аналитический учет по видам целевых средств, для того чтобы можно было отследить их целевое использование.

Согласно НК РФ (ст. 251) при определении налоговой базы не учитываются доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следует отметить также, что из Инструкции по бюджетному учету исключено положение о том, что при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности в 18 разряде номера счета Плана счетов бюджетного учета можно использовать код вида деятельности "0". Это связано с тем, что в Балансе (ф. 0503130, 0503120) предусмотрено строгое равенство итоговых данных сумме бюджетных и внебюджетных средств. Соответствующее контрольное соотношение приведено в Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности (утверждена приказом Минфина России от 21.01.2005 № 5н,137н).

2.2 Учет целевых средств полученных от других организаций

Информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. При этом для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на следующие направления расходования:

на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально - производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно - коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно - комму нального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.;

на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др..

При этом при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) не могут использоваться положения ПБУ 13/2000. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности. В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные:

на компенсацию тарифов на электрическую энергию;

на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно - коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;

на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно - исследовательские работы и т.д.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и налогообложения сумм, получаемых организациями целевых бюджетных ассигнований, определяется тем, какие расходы предусматривается компенсировать данной субсидией. Например, в зависимости от целей выделения средств целевого финансирования организации жилищно-коммунального хозяйства отражают в бухгалтерском учете различным образом следующие бюджетные поступления:

на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно - коммунального хозяйства, т.е. на покрытие убытков (по нормам ПБУ 13/2000).

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств - капитальных и текущих расходов.

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов .

2.3 Учет безвозмездных поступлений от организаций и лиц

Перемещение нефинансовых активов между государственными и муниципальными учреждениями является безвозмездным получением (передачей), однако порядок учета и стоимость, по которой принимаются к учету объекты нефинансовых активов при таком перемещении, отличаются от порядка, применяемого при безвозмездном получении (передаче) имущества от организаций и физических лиц.

Согласно Приказу № 25н безвозмездная передача объектов основных средств и нематериальных активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям (далее ведомственное перемещение), осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.