Основы организации учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В бухгалтерском учете прямые расходы производственных организаций отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства":

Дебет 20 (23) Кредит 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70

- списаны прямые расходы в производство.

Для отражения косвенных расходов в организациях используются счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы и 44 "Расходы на продажу".

По дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" накапливаются такие косвенные расходы, как:

- расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- арендная плата за помещения, а также за машины и оборудование, используемые в производстве;

- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.

В бухгалтерском учете это отражается так:

Дебет 25 Кредит 02, 04, 05, 10, 60, 69, 70

- начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств.

В конце месяца при распределении общепроизводственные расходы списываются:

- в дебет счета 20 - в части затрат, включаемых в себестоимость продукции основного производства;

- в дебет счета 23 - в части затрат, относящихся на себестоимость продукции вспомогательных производств.

Базой для распределения таких расходов (закрепленной в учетной политике) могут быть: зарплата производственных рабочих, выпускающих продукцию конкретного вида; стоимость сырья, отпущенного для производства продукции этого вида; сумма прямых расходов, относящаяся к продукции данного вида.

На консервном заводе общепроизводственные расходы распределяются пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Общехозяйственные расходы собираются на счете 26. К ним относятся:

- административно-управленческие расходы;

- расходы на содержание общехозяйственного персонала;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг.

Это отражается следующим образом:

Дебет 26 Кредит 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 76

- начислены общехозяйственные расходы.

Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Существует два способа списания таких расходов.

В первом случае они списываются на основное производство. То есть они распределяются по видам выпускаемой продукции (работ, услуг) и включаются в их себестоимость как и общепроизводственные расходы. В результате по дебету счета 20 отражается полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Во втором случае организация может отнести всю сумму общехозяйственных расходов, произведенных за отчетный период, на реализованную продукцию (на счет 90). Тогда на счете 20 отражается сокращенная себестоимость произведенной продукции.

Общехозяйственные расходы консервного завода в конце отчетного периода списываются на сч. 90 "Продажи".

Полная производственная себестоимость состоит из неполной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов.

Способ списания общехозяйственных расходов влияет на финансовый результат деятельности организации. Если общехозяйственные расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, то списываются не все произведенные общехозяйственные расходы, а только те, которые учтены в себестоимости реализованной продукции. При использовании второго способа общехозяйственные расходы списываются полностью на реализованную продукцию.

Сумма фактических затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), понесенных заводом в текущем месяце, уменьшенная на сумму затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Сформированная на счете 20 полная или неполная производственная себестоимость списывается в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" и 90 "Продажи".

Готовая продукция отражается в бухучете завода по фактической себестоимости, и затраты по ее изготовлению:

Дебет 43 Кредит 20

- отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

При учете готовой продукции по нормативной себестоимости собранные на счете 20 фактические затраты, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40:

Дебет 40 Кредит 20

- отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Стоимость готовой продукции по нормативной себестоимости отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяют отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Сумма превышения фактической себестоимости над нормативной списывается со счета 40 в дебет счета 90. Экономия - превышение нормативной себестоимости над фактической - отражается сторнирующей записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40.

Ежемесячно для определения финансового результата себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также коммерческие расходы списываются в дебет счета 90.

2.3 Формирование себестоимости продукции

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) является одним из самых сложных аспектов учета на предприятии. При формировании себестоимости продукции в общем случае сначала группируются и суммируются расходы организации, которые и представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства ресурсов. Далее, для расчета себестоимости продукции, единицы продукции консервной продукции, производят распределение сгруппированных расходов по заложенному в учетной политике принципу на количество изготовленной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Чем сложнее производство (и, соответственно, номенклатура его затрат), тем более сложным является расчет себестоимости, так как применяемые принципы суммирования, группировки и последующего распределения расходов различны у разных предприятий.

Ситуацию осложняет необходимость корректировки сформированной стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива и энергии всех видов, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат для целей налогообложения. Это приводит к наличию на предприятии двух показателей себестоимости - для целей учета и для целей налогообложения.

Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости, очень болезненны для предприятия. Искаженная себестоимость для целей учета дает неправильную картину для руководства предприятия о фактической величине затрат на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Завышенная себестоимость ведет к ошибкам при ценообразовании, неправильной линии поведения на рынке и, в конечном счете, к потере объемов реализации ввиду несоответствия применяемых цен.

Занижение себестоимости для целей учета встречается реже, но также может повлечь негативные последствия для предприятия.

Отсутствие в составе себестоимости продукции каких-либо составляющих свидетельствует о неправильной постановке учета и невозможности управлять и контролировать процесс расходования ресурсов (материальных, трудовых, денежных) при производстве продукции.

Проблемы, к которым может привести искажение себестоимости продукции для целей налогообложения, хорошо известны каждому бухгалтеру. Традиционно при проверках налоговые инспекторы констатируют неправомерное включение в себестоимость для целей налогообложения тех или иных затрат. Это искажает расчеты трех наиболее важных налогов: налога на прибыль, НДС (в той его части, которая соответствует затратам, относимым на себестоимость, и возмещается из бюджета), налога на имущество (из-за неправильного отражения остатков незавершенного производства в балансе).

Для целей управления в бухгалтерском учете завод имеет право самостоятельно установить перечень статей затрат, который индивидуален для каждого производства. Нужно отметить, что от того, как организован аналитический учет составляющих себестоимости, зависит, в конечном итоге, возможность контроля себестоимости и управление ею.

Себестоимость консервных изделий складывается из следующих статей затрат.

Сырье и основные материалы.

Полуфабрикаты собственного производства.

Возвратные отходы (вычитаются).

Тара, вспомогательные и упаковочные материалы.

Топливо и энергия на технологические цели.

Расходы на оплату труда производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

9. Расходы по эксплуатации производственных машин оборудования.

Общепроизводственные (цеховые) расходы.

Прочие производственные расходы.

Итого цеховая производственная себестоимость.

Общехозяйственные расходы.

Итого общезаводская производственная себестоимость.

Расходы на продажу.

Всего полная себестоимость.

Основу вырабатываемой продукции или необходимыми компонентами при ее изготовлении являются плоды, ягоды, овощи, мясо, рыба, соль, сахар, специи, лимонная и уксусная кислоты, которые составляют сырье и основные материалы.

Сырье и основные материалы со складов поступают и производственные цеха в соответствии с производственным заданием. Здесь они подвергаются предварительной обработке: сортировке, очищению, обвалке, жиловке и т. д. Результаты предварительной обработки отражаются в специальных журналах оперативного учета. Эти журналы служат основанием для оприходования полуфабрикатов после предварительной обработки сырья и материалов, а также их отходов. Для контроля за правильностью учета выходов полуфабрикатов отходы производства (косточки, кости, жилки и т. д.) взвешивают и оценивают по ценам возможного их использования или реализации.

Для учета расхода сырья, материалов и полуфабрикатов и выпуска готовой продукции в каждом цехе составляется производственный отчет. В этом отчете отражаются все материальные затраты, подлежащие списанию на счет 20 "Основное производство".

Расход сырья и основных материалов осуществляется исходя из утвержденных норм на 1000 кг. продукции с учетом предельно допустимых норм отходов и потерь.

По тем видам сырья, которые расходуются в смеси на выработку продукции, рассчитывают средние, нормы, исходя из удельных весов каждого вида сырья в общем их весе за месяц.

Стоимость сырья и основных материалов списывают на изделия по прямому признаку. В случае невозможности такого отнесения эти затраты распределяют между видами выпускаемой продукции пропорционально рецептурным нормам и расфасовкам.

По статье "Полуфабрикаты собственного производства" на консервном заводе отражают себестоимость полуфабрикатов (сульфитированных плодов, ягод, фруктового пюре и др.), используемых не только для последующей доработки в консервных цехах, но и предназначенных для pеализации другим организациям и предприятиям. В себестоимость готовых консервных изделий их включают либо прямым путем, либо пропорционально рецептурным нормам.

В статью "Возвратные отходы" включают стоимость отходов (косточки, семена, обрезки и очистки фруктов и овощей, корки цитрусовых, кости, жилки и зачистки, полученные в результате обвалки и жиловки мяса и т. п.), уменьшающих затраты производства.

Возвратные отходы приходуют на основании актов по цене их возможного использования или реализации. На их стоимость уменьшают затраты по тем видам консервных изделий, результатом производства которых они являются.

По статье "Тара, вспомогательные и упаковочные материалы" отражают стоимость израсходованных на производство материалов, которые не образуют вещественную основу продукции и используются для придания ей определенных потребительных свойств.

По этой статье учитывают стоимость тары и тарных материалов, израсходованных на первичную укупорку и расфасовку продукции в случаях, когда их стоимость включена в отпускную цену продукции и не возмещается покупателем. Тарой для первичной укупорки изделий считаются: жестяные банки для расфасовки консервов; крышка для укупорки продукции, расфасованной в жестяные и стеклянные банки; картонные коробки, целлофановые мешки и пакеты для упаковки замороженных плодов, ягод и овощей; мешки для сухофруктов и сухоовощей; деревянные пробки для бочек и др.

Стоимость стеклянной тары, по принятой практике, в себестоимость продукции не включается, поскольку по залоговым ценам она должна быть возмещена покупателями сверх отпускных цен на реализованную им продукцию.

На эту же статью относится стоимость материалов на оклейку продукции (этикетки, клей и др.). Кроме того, по данной статье отражаются отклонения от учетных цен по таре тарным материалам и бой порожней стеклотары в процессе производства в пределах установленных норм.

Расходы на тару, вспомогательные и упаковочные материалы между видами консервных изделий распределяются либо по прямому признаку, либо пропорционально плановым нормам. Отклонения от учетных цен тары и тарных материалов распределяют исходя из среднего процента. Бой порожней стеклянной тары распределяется между изделиями пропорционально количеству продукции, расфасованной II стеклотару.

Переменные и постоянные затраты по способу включения в себестоимость являются прямыми затратами. Они прямо и непосредственно включаются в себестоимость и образуют затратную основу любой производимой продукции. Соответственно, они могут называться затратами основного производства (затратами основного цеха) или текущими производственными затратами. Прямые затраты учитываются непосредственно по статьям расходов на основании первичных документов.

В условиях рыночной экономики прямые переменные затраты играют более существенную роль, так как составляют основу затрат предприятия и практически не поддаются уменьшению и регулированию

Прямые постоянные затраты более подвержены изменениям и могут быть уменьшены различными, в том числе и организационными, путями.

Другими затратами, консервного завода являются накладные (комплексные, косвенные, не прямые) расходы. Они косвенно, не прямо связаны с основным производством, относятся к деятельности всего предприятия в целом и представляют собой затраты по организации и управлению производственным процессом.

Накладные расходы не могут прямо включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), поэтому завод самостоятельно выбирает метод включения накладных расходов в себестоимость продукции и закрепляет свой выбор в качестве одного из элементов учетной политике.

Общепроизводственные расходы (расходы по содержанию машин и оборудования, амортизационные отчисления и ремонт основных средств производственного назначения, оплата производственного персонала, занятого обслуживанием основного производства и т.п.) гораздо теснее связаны с основным производством и во многом определяются объемами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Наличие зависимости от объемов производства позволяет классифицировать их как условно - переменные (на практике их называют общецеховыми или производственными).

Общехозяйственные расходы (административно - управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т.п.) могут считаться условно - постоянными. Они практически не зависят от объемов производства и относительно стабильны (на практике их называют общезаводскими, или периодическими, хотя, безусловно, применяемая терминология во многом не отвечает реальностям сегодняшнего дня).

В учете консервного завода действует следующее правило- ежемесячно накладные расходы списываются так, чтобы сальдо на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" было равным нулю.

От правильного выбора предприятием метода распределения и включения в себестоимость накладных расходов в конечном итоге будет зависеть финансовый результат всей деятельности. Кроме того, грамотно сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по каждому виду продукции и по заводу в целом позволяет принимать взвешенные управленческие решения, направленные на изменение показателя себестоимости. А это, в свою очередь, помогает правильно осуществлять ценообразование и влиять на конкурентоспособность и объемы реализации.

Из-за отсутствия аналитического учета затрат и выручки от реализации по видам продукции наиболее в бухгалтерии завода допускаются ошибки при формировании полной производственной себестоимости. Аналитический учет ведется исключительно условно, несмотря на то, что форма Отчета о прибылях и убытках в строках 011 - 013 и 021 - 023 предполагает учет выручки (нетто) и себестоимости в разрезе видов деятельности. В итоге наблюдается искажение финансового результата по отдельным видам деятельности, реализация ниже себестоимости и, как следствие, неверное исчисление налога на прибыль и НДС.

Другой ошибкой, является включение в строку "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" расходов и затрат по тем видам продукции, выручка - нетто от реализации которых не получена. Таким образом себестоимость отчетного периода искусственно завышается, а себестоимость следующих отчетных периодов, из-за преждевременного списания затрат, неизбежно будет занижена.

Остатки незавершенного производства (с долей относящихся к ним косвенных расходов) являются базой для расчета налога на имущество. Списание в себестоимость затрат по "незавершенке" при отсутствии реализации предполагает отсутствие этих затрат по строке 120 Бухгалтерского баланса. Это приводит к искажению налога на имущество. Таким образом, даже бухгалтерские ошибки расчетного характера при наличии всех правильно оформленных первичных документов по расходу могут привести к печальным последствиям для консервного завода.

Сводный учет затрат на производство на консервном заводе осуществляют в журнале - ордере № 10.

Журнал - ордер № 10 составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов, учета потерь в производстве, учете общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков - расшифровок по прочим денежным расходам.

В журнале - ордере № 10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнале - ордере № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В этом журнале отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство.

В журнале - ордере № 10 используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах - и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции.

В журнале отражаются лишь те кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет счетов затрат на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируют в журнале - ордере № 10/1. По окончании месяца в журнал - ордер № 10/1 переносят и итоговые записи журнала - ордера № 10. Общие итоги обоих журналов разносят затем по счетам главной книги.

Организация аналитического учета затрат на производство зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации и автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета. Например, при внедрении бригадного хозрасчета возникает необходимость осуществления аналитического учета не только по цехам, но и бригадам. В настоящее время учет основных затрат по бригадам на большинстве предприятий осуществляется внесистемно по данным ведомостей распределения затрат.

Аналитический учет затрат ведется по статьям калькуляции по объектам учета затрат и подразделением завода в карточках.

Бухгалтерия завода на основании сводных данных машинограмм, ведомостей распределения сырья, материалов, заработной платы, получаемые в результате обработки первичных документов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.

Затраты группируют по видам продукции и цехам.

При составлении калькуляций фактической себестоимости продукции данные сводного учета используют для контроля за выполнением плана по себестоимости всей товарной продукции и ее отдельных видов.

Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному варианту. При данном методе ограничиваются учетом затрат по каждому цеху. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается, а контроль за их движением от одного цеха к другому осуществляет бухгалтерия по данным оперативного учета в натуральном выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется лишь себестоимость готовой продукции.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяется ведомость сводного учета затрат на производство. Остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье переносятся в ведомость отчетного месяца из ведомости предыдущего. Затраты за отчетный месяц, себестоимость окончательного брака и недостач незавершенного производства на конец месяца определяются в соответствующих машинограммах. Фактическая себестоимость готовой продукции по каждой статье затрат рассчитывается следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

Глава 3. Анализ затрат и пути их оптимизации на консервном заводе "Терский"

3.1 Анализ затрат на производство

Фактические данные о затратах на производство в поэлементном разрезе содержатся в разделе 6 "Расходы по обычным видам деятельности" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5 бухгалтерской отчетности), а плановые - в смете затрат на производство,

Анализ выполнения сметы затрат на производство начинают с выявления отклонений по отдельным видам затрат и по всем затратам в целом от планового уровня и от уровня затрат предыдущего года. При этом следует учитывать, что показатели плана и прошлого года принимаются без пересчета на фактически выпущенную продукцию. Поэтому определяющими факторами, которые вызывают отклонения, являются изменения объема производства, ассортимента и себестоимости продукции.

Влияние фактора объема производства определяют по данным отчета о прибылях и убытках (форма № 2 -- квартальная и годовая). Предполагается, что при прочих равных условиях затраты на производство продукции должны изменяться соответственно изменениям объема производства и продажи продукции.

Влияние фактора себестоимости продукции устанавливают сопоставлением полной себестоимости фактически выпущенной продукции с себестоимостью этой же продукции, исчисленной по плановой себестоимости отчетного года или по себестоимости предыдущего года.

Влияние фактора структуры продукции определяют сальдовым способом - из общего отклонения по затратам вычитают отклонения, вызванные изменением объема производства продукции и ее себестоимости. Если организация не исчисляет показатель плановой себестоимости фактически выпущенной продукции, то определяют совокупное влияние факторов структуры и себестоимости продукции.

Для анализа затрат на производство целесообразно составлять следующую табл. 2.

Таблица 2 Анализ затрат на производство консервного завода "Терский"

Элемент затрат	Затраты, руб.	Темп роста	Удельный вес
	2010 г.	2011 г.	Отклонение		2010 г.	2011 г.
Материальные затраты	2722628	1521217	1201411	55,88	52,69	50,38
Затраты на оплату труда	1614415	1053090	561325	65,23	31,24	34,92
Отчисления на социальные нужды	542337	275910	266 427	50,88	10,5	9,15
Амортизация основных средств	171014	54899	116115	32,11	3,31	1,82
Прочие расходы	117730	111305	6425	94,55	2,26	3,69
Итого	5168124	3016421	2151703	58,37	100,0	100,0

Общая сумма затрат на производство в отчетном периоде составила 3016421руб. вместо 5168124 руб. в предыдущем периоде, т.е. на 2151703 руб., или 41,63%, меньше.

Выпуск продукции в денежном выражении в отчетном году вырос по сравнению с предыдущим периодом на 6,3%, т.е. затраты на производство росли в большей степени, чем объем выпуска продукции, что нельзя считать положительным.

Затраты по отдельным элементам изменялись в разной степени: затраты на материалы снизились (44,12%), чем совокупные затраты (106,3%); другие затраты увеличились от 1,3 до 4,9%.

Одна из причин изменения затрат на производство - увеличение (уменьшение) объема производства продукции, так как при прочих равных условиях с увеличением объема производства возрастают затраты на основные материалы, энергию, заработную плату. Кроме того, на сумме затрат на сырье, материалы, топливо и электроэнергию отражаются изменения норм их расхода и цены за единицу, замена одних материалов (топлива) другими. Изменения среднегодовой стоимости основных средств, норм амортизационных отчислений, а также сроков внедрения нового оборудования и выбытия из эксплуатации старого влияют на сумму амортизации основных средств.

Под влиянием изменения численности персонала и его средней заработной платы увеличиваются (уменьшаются) затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды.

Различные темпы роста затрат по отдельным их элементам вызывают изменения в структуре затрат на производство. Поэтому важно анализировать структуру затрат на производство, т.е. долю отдельных элементов затрат в общем их объеме, ибо изучение структуры по элементам затрат позволяет выявить соотношение затрат живого и прошлого (овеществленного) труда, установить, как изменилась материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость производства.

Данные о структуре затрат на производство анализируют в динамике за ряд лет. Это позволяет выявить тенденции в изменении отдельных элементов затрат (материальных, трудовых, энергетических и др.) в общей сумме затрат на производство.

Сопоставление структуры затрат на анализируемом предприятии со структурой затрат на других предприятиях, имеющих тот же характер производства, с данными в среднем по объединению, отрасли позволит выявить влияние масштаба производства, характера выпускаемой продукции и организационно-технического уровня производства на долю отдельных элементов затрат и определить основные направления мобилизации резервов снижения себестоимости продукции.

В отчетном году (как видно из данных табл.2) произошли некоторые изменения в структуре затрат: увеличился удельный вес материальных затрат, и снизился удельный вес затрат на оплату труда и, соответственно, отчисления на социальные нужды, затраты на амортизацию основных средств и прочих расходов.

Общая сумма затрат на производство формируется под влиянием объема выпуска продукции и улучшения (ухудшения) использования производственных ресурсов.

Влияние изменения объема выпуска продукции на сумму затрат можно определить, если сумму затрат на производство в предыдущем периоде (С_зп.пр.) умножить на темп прироста объема продукции (?J_q):

?Сзп.об = Сзп.пр. x ?Jq / 100(1)

В нашем примере Сзп.пр. = 5168124 руб., ?Jq = 6,3%.

Следовательно, ?Сзп.об = 5168124 x 6,3 / 100 = 325,6 руб.

Влияние улучшения (ухудшения) использования производственных ресурсов на сумму затрат определяют по формуле:

?Сзп.ис = Сзп.пр. х (?Jз - ?Jq),(2)

где ?Jз - процент прироста затрат на производство.

В рассматриваемом примере ?Jз= -41,63%, ? Jq= 6,3%, следовательно, в связи с ухудшением использования производственных ресурсов затраты на производство увеличились -2477,08 руб.

(5168124 (-41,63 - 6,3) / 100 = -2477,08 руб.).

Общее влияние составляет: 325,6-2477,08 =-2151,48 руб.

(Некоторые расхождения в полученных данных связаны с округлением данных в процессе расчетов.)

Таким образом, увеличение затрат на производство вызвано как ростом объема производства продукции (325,8 руб.) так и ухудшением использования ресурсов (2477,08 руб.).

Для углубленного анализа влияния эффективности использования производственных ресурсов следует определить затраты на 1 руб. объема продукции по формуле:

Сруб. = Сзп / Q, (3)

где Сруб.- затраты на 1 руб. объема производства;

Сзп - затраты на производство продукции;

Q - выпуск товаров и услуг.

При проведении расчетов информация берется из формы № 5-з.

Взаимосвязь себестоимости продукции и эффективности использования производственных ресурсов можно установить, если показатель затрат на 1 руб. объема продукции разложить на отдельные элементы затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Модель разложения обобщающего показателя затрат на 1 руб. объема продукции такова:

учет себестоимость расход калькулирование

Сруб. = С / Q = См / Q + (Соп + Сотч) / Q + Сам / Q + Спроч / Q,(4)

где Сруб.- затраты на 1 руб. объема продукции, руб.;

С - себестоимость всей продукции;

Q - выпуск товаров, работ, услуг, руб.;

См - материальные затраты, руб.;

Соп - затраты на оплату труда, руб.;

Сотч - отчислении на социальные нужды, руб.;

Сам - амортизация, руб.;

Спроч - прочие затраты, руб.

В этой формуле отношение См / Q характеризует материалоемкость продукции (Мем); отношение (Соп + Сотч) / Q характеризует зарплатоемкость продукции (с учетом отчислений на социальные нужды) - Зем; отношение Сам / Q отражает амортизацеемкость продукции (Аем), а отношение Спроч / Q показывает прочие удельные затраты на 1 руб. продукции (Пз).

Общая сумма отклонения затрат на 1 руб. объема продукции в отчетном году от данных в базовом году (?Сруб.) равно сумме отклонений его составляющих, т.е.:

?Сруб.= ?Мем + ?Зем + ?Аем + ?Пз(5)

Для того чтобы установить масштаб влияния каждого составляющего элемента затрат на 1 руб. объема продукции на себестоимость продукции, надо изменение удельных затрат за счет каждого фактора умножить на объем продукции по отчету, выраженный в базовых ценах (для устранения влияния изменения цен). Формула расчета имеет следующий вид [снижение (или повышение) себестоимости продукции за счет всех факторов]:

?С = ?Сруб. х Qom.(6)

В том числе за счет изменения:

- материалоемкости продукции:

?Сруб.М.ем = ?Мем х Qom(7)

- зарплатоемкости продукции:

?Сруб.З.ем = ?Зем х Qom(8)

- амортизацеемкости продукции

? Сруб.Аем = ?Аем х Qom(9)

Произведем расчет влияния эффективности использования производственных ресурсов на себестоимость продукции, используя данные таблицы 2. Результаты представим в таблице 3.

Таблица 3 Затраты на 1 руб. объема продукции по экономическим элементам

Показатель	2010 г.	2011 г.	Изменения
Затраты на производство, всего, руб. ,	5168124	3016421	2151703
в том числе:
материальные затраты	2722628	1521217	1201411
затраты на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды	2156752	1329000	827752
амортизация	171014	54899	116115
прочие расходы	117730	111305	6425
Объем продукции в ценах базового периода, руб.	130462	138648	8186
Затраты на 1 руб. продукции,всего, коп.	5,15	2,18	-2,97
в том числе:
материалоемкость продукции (стр. 2 / стр. 6 x 100)	2,09	1,1	-0,99
зарплатоемкость продукции (стр. 3 / стр. 6 x 100)	1,66	0,96	-0,70
амортизацеемкость продукции (стр. 4 / стр. 6 x 100)	1,31	0,04	-1,27
Прочие удельные затраты (стр. 5 / стр. 6 x 100)	0,09	0,08	-0,01

Как видно из данных таблицы 3, общая сумма затрат на 1 руб. продукции снизилась на 2,97 коп. в связи со снижением материальности продукции на 0,99коп. Однако имело место снижение зарплатоемкости продукции на 0,77 коп., амортизацеемкости - на 1,27 коп. и прочих затрат - на 0,01 коп.

Далее установим причины изменения отдельных затрат.

Расчет влияния эффективности использования производственных ресурсов на изменение суммы затрат на производство показан в таблице 4.

Таблица 4 Влияние эффективности использования производственных ресурсов на изменение затрат

Фактор	Изменение затрат на производство, тыс. руб.
	Расчет	Результат, +/-
1. Повышение материальности продукции	-0,99x 138 648	-1372,62
2. Снижение зарплатоемкости продукции	-0,70 x 138 648	-679,39
3. Снижение амортизацеемкости продукции	-1,27 x 138 648	-1760,83
4. Снижение удельных затрат	-0,01 x 138 648	-13,85
Всего	-2,97 x 138 648	-3826,68

Повышение материалоемкости продукции вызвало спад затрат на производство на1372,62 руб. Однако снижение зарплатоемкости и прочих удельных затрат позволило уменьшить рост затрат на производство на 2454,06руб. (679,38+1760,83+13,85). В связи с чем общий спад затрат на производство составит 3826,68 тыс. руб.

Для детализации изменения материалоемкости продукции разложим показатель материалоемкости на составные элементы, а именно:

Мем = См.с / Q = См / Q + Ст / Q + Сэ / Q + Св / Q,(10)

где См - затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия;

Ст - затраты на топливо;

Сэ - затраты на энергию;

С в - затраты на воду.

Все данные, необходимые для проведения детализации, также представлены в форме № 5-з. Приведенная формула характеризует аддитивную зависимость материалоемкости продукции от рассматриваемых факторов, т.е. затрат на 1 руб. производства продукции, сырья, материалов (См), топлива (Ст), энергии (Сэ) и воды (Св). Отсюда общее изменение материалоемкости продукции равно сумме изменений затрат по этим видам факторов, т.е.

?Мем = ?См + ?Ст + ?Сз + ?Св(11)

Для расчета влияния этих факторов составим таблицу 5.

Таблица 5 Детализация факторов изменения материалоемкости продукции

Показатель	2010 г.	2011 г.	Изменения, +/-
Материальные затраты, всего, тыс. руб.	2722	1521	-1201
в том числе:
сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия	1544	997	-547
топливо	188	59	-129
энергия	490	256	-234
вода	500	209	-291
выпуск товаров и услуг	5453	2734	-2719
Материалоемкость продукции (стр. 1 / стр. 6)	49,92	55,64	+5,72
Сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия (стр. 2 / стр. 6)	29	37	+8
Топливо (стр. 3 / стр. 6)	4	3	-1
Энергия (стр. 4 / стр. 6)	9	10	+1
Вода (стр. 5 / стр. 6)	10	8	-2

Данные таблицы 5 свидетельствуют о том, что повышение материалоемкости продукции имело место в связи с ростом затрат на сырье, материалы и покупные изделия на 1 руб. затрат на производство на 8 коп., а также с ростом затрат на топливо, электроэнергию и воду.

Влияние отдельных факторов на сумму материальных затрат составило:

- в связи с ростом затрат на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты на 8коп. - 219 руб.;

- из-за повышения энергоемкости продукции на 1 коп. - на 289 руб.;

- в связи со снижением затрат на воду на 1 руб. продукции на 2 коп. - на 55руб.

- из-за спада затрат на топливо на 1 руб. продукции на 1 коп. - 28 руб.

Общее влияние: 219+28-55-28 =164 руб.

Изучение данных бухгалтерского учета позволяет установить причины изменения частных показателей материалоемкости.

Это повышение цен на бумагу, картон и другие материалы, рост тарифов на электроэнергию и воду.

На расход материальных затрат влияет применяемая технология, проведение режима экономии и др.

Для того чтобы детализировать факторы изменения зарплатоемкости продукции, следует числитель и знаменатель формулы определения зарплатоемкости продукции умножить на среднесписочную численность персонала, как это показано в формуле:

3ем = (Соп + Сотч) / Q x Р / Р = Р / Q (Соп + Сотч) / Р = tем х Зср,

где Зем - зарплатоемкость продукции;

Соп - затраты на оплату труда;

Сотч - отчисления во внебюджетные фонды;

Р - среднесписочная численность персонала.

Отношением Р / Q характеризуется трудоемкость продукции (tем), отношение (Соп + Сотч) / Р - среднюю за отчетный период заработную плату одного работника с учетом отчислений во внебюджетные фонды (Зср).

Таким образом, полученная модель позволяет определить влияние на зарплатоемкость изменения трудоемкости выпускаемой продукции и средней заработной платы работников.

Для установления влияния этих расходов составим таблице 6.

Влияние отдельных факторов (изменения трудоемкости продукции и среднегодовой оплаты труда одного работающего) на зарплатоемкость продукции определим методом разниц по формулам:

?3ем.труд. = ?tем х Зср.б. (13)

?3ем.ср = tем.от х ?3ср. (14)

Таблица 6 Влияние отдельных факторов на зарплатоемкость продукции

Показатель	2010 г.	2011 г.	Изменения, +/-
Затраты на оплату труда с отчислениями во внебюджетные фонды, тыс. руб.	2156,8	1329	-827
Выпуск продукции, товаров, услуг, тыс. руб.	5453	2734	-2719
Среднесписочная численность персонала, чел.	35	28	-7
Зарплатоемкость продукции, коп. (стр. 1 / стр. 2 x 100)	1	1	-
Трудоемкость продукции, чел/тыс. руб. (стр. 3 / стр. 2)	0,056	0,11	-0,054
Средняя годовая заработная плата одного работника (с учетом отчислений во внебюджетные фонды), тыс. руб. (стр. 1 / стр. 3)	7	5	-2

В связи с уменьшением трудоемкости продукции на 0,054руб. зарплатоемкость продукции уменьшилась на 3,4 руб. (-0,054 x 63,22 = -0,03), а в связи со снижением среднегодовой заработной платы на 2 тыс. руб. зарплатоемкость продукции снизилась на 0,22 коп. (0,11 (-2) = -0,22). Общее влияние: -3,4-0,22=-3,62 руб.

Общая сумма экономии затрат в связи со снижением зарплатоемкости продукции составила 379,38 тыс. руб. (см. табл. 4), в том числе за счет снижения трудоемкости продукции на 429тыс. руб, но рост средней заработной платы одного работающего уменьшил экономию на 6 тыс. руб., общее влияние - 423тыс. руб. (-429 + 6 = 423 тыс. руб.).

Таким образом, в основном экономия получена в связи со снижением трудоемкости продукции.

Снижение трудоемкости продукции может быть результатом изменения ассортимента выпускаемой продукции (т.е. изготовления менее трудоемкой продукции), механизации и автоматизации производства, внедрения прогрессивной технологии, повышения квалификации рабочих, улучшения использования рабочего времени и т.п. На среднегодовой уровень заработной платы могут оказать влияние также изменения в структуре персонала, в формах оплаты труда работников. Влияние этих и других факторов можно установить на основе анализа данных бухгалтерского учета, учетной политики организации и положений по оплате труда, в частности перечня премий, выплачиваемых работающим в соответствии с коллективным договором, включаемых в себестоимость.

Для детализации факторов, влияющих на амортизацеемкость продукции, данный показатель можно разложить (расчленить) в виде следующей модели путем умножения числителя и знаменателя формулы на среднегодовую стоимость основных производственных фондов, т.е.:

Аем =Сам / Q = (Сам Фосн) / (QФосн) = (Сам / Фосн) х (Фосн / Q) = Ан х fем, (15)

где Аем - амортизацеемкость продукции;

Сам - амортизация основных фондов;

Q - объем продукции и услуг.

Отношением Сам / Фосн - характеризуют среднюю норму амортизации (Ан), а отношение Фосн / Q - фондоемкость продукции (fем).

Влияние изменения средней нормы амортизации на амортизацеемкость продукции определяется по формуле:

? Аем = ?Ан х fем.баз (16)

Изменение фондоемкости - по формуле:

? Аемf = ?Ан.от. х fем. (17)

Для определения влияния этих факторов составим таблицу 7.

Снижение средней нормы амортизации увеличило амортизацеемкость продукции на 0,178 -2 x 0,089], а увеличение фондоемкости продукции на 0,097 увеличило амортизацеемкость продукции - на 2,134 [22 (-0,097)] .

Таблица 7 Влияние отдельных факторов на амортизацеемкость продукции

Показатель	2010 г.	2011 г.	Отклонение, +/-
Амортизация, тыс. руб.	117,7	111,3	-6,4
Выпуск товаров, работ, услуг, тыс. руб.	5453	2734	-2719
Амортизацеемкость продукции (стр. 1 / стр. 2 x 100)	3	4	+1
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	4892	5092	+200
Средняя норма амортизации (стр. 1 / стр. 4) x 100	24	22	-2
Фондоемкость продукции (стр. 4 / стр. 2), тыс. руб.	0,089	0,186	+0,097

Общее влияние: -0,178+2,134 =1,956 тыс. руб.

Снижение амортизацеемкости позволило снизить затраты на производство в размере 1760,83 тыс. руб. (см. табл. 4), в том числе за счет увеличения фондоемкости продукции: 265,2 тыс. руб.

Однако увеличение средней нормы амортизационных отчислений вызвало снижение затрат (-2 x 138 648 / 100 = 5468 тыс. руб.).

Проведенные расчеты позволили установить влияние отдельных факторов на формирование затрат, выявить основные направления снижения затрат на производство.

3.2 Анализ затрат на основе современных аналитических методов

Рассмотрим особенности применения эффективных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретного хозяйствующего субъекта обусловливается многими факторами. Эффективность использования выбранного метода определяется степенью достижения целей, поставленных на этапе планирования производства. Западный опыт в данной области не подвергается сомнению. Поэтому в настоящее время российская система нормативного регулирования предусматривает, по крайней мере, два варианта организации учета затрат. Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Производственные в свою очередь подразделяются на прямые и косвенные производственные затраты. В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), что является признаком использования элементов системы "директ-костинг".

С целью проанализировать влияние выбранного метода (полной или сокращенной себестоимости, ABC-метод, таргет-костинг) учета затрат на величину себестоимости единицы продукции и уровень прибыльности от продаж рассмотрим пример, при котором:

- на консервном заводе производят: соления и джемы;

- выпуск продукции осуществляется на двух технологических линиях;

- соления выпускаются на одной линии, а джемы - на другой;

- обе линии находятся в одном цехе;

- лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает в основном на линию солений;

- суммарная величина общепроизводственных расходов - 461 912 руб.;

- суммарная величина общехозяйственных расходов - 283 108 руб.;

- половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая половина осталась в виде незавершенного производства;

- за отчетный период произведено по 10 тыс. единиц продукции каждого наименования;

- вся произведенная продукция реализована.

Оценим рентабельность от продаж для каждого вида продукции.

Первый расчет выполним исходя из экспертного предположения, что заработная плата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т.е. накладные затраты будут распределены согласно полной заработной плате с отчислениями от нее основных производственных рабочих. При этом осуществляется калькулирование по методу полной себестоимости (табл. 8).

Таблица 8 Прибыльность от продаж по методу экспертной оценки при калькулировании полной себестоимости

Показатель	Линия 1	Линия 2	Всего
	Соленые помидоры	Соленые огурцы	Джемы
Объем реализации, руб.	1 323 100	1 738 700	451 300	3 513 100
Прямые затраты, руб.	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе заработная плата основных производственных рабочих, руб.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные затраты, руб.	254 870	394 776	95 374	745 021
В том числе: общепроизводственные затраты, руб. Общехозяйственные затраты, руб.	158 019 96 851	244 761 150 015	59 132 36 242	461 912 283 108
Итого затрат, в том числе: готовая продукция, руб. незавершенное производство, руб.	1 220 670 610 335 610 335	1 420 576 710 288 710 288	375 174 187 587 187 587	3 016 420 1 508 210 1 508 210
Себестоимость единицы продукции	61,0	71,0	18,8	-
Операционная прибыль, руб.	102 430	318 124	76 126	496 680
Прибыльность от продаж, %	7,74	18,30	16,87	14,14

Под прибыльностью от продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке.

Второй расчет выполняется исходя из того же предположения в отношении базы распределения для накладных расходов, но выбранный метод калькулирования - сокращенная себестоимость или "директ-костинг" (табл. 9).

Таблица 9 Прибыльность от продаж по методу экспертной оценки при калькулировании сокращенной себестоимости

Показатель	Линия 1	Линия 2	Всего
	Соленые помидоры	Соленые огурцы	Джемы
Объем реализации, руб.	1 323 100	1 738 700	451 300	3 513 100
Прямые затраты, руб.	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе заработная плата основных производственных рабочих, руб.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные затраты, руб.	254 870	394 776	95 374	745 021
В том числе: общепроизводственные затраты	158 019	244 761	59 132	461 912
Итого затрат, в том числе: готовая продукция, руб. незавершенное производство, руб.	1123819 561 909,5 561 909,5	1 270 561 635 280,5 635 280,5	338 932 169 466 169 466	2 733 312 1 366 656 1 366 656
Себестоимость единицы продукции	56,2	63,5	16,9	-
Операционная прибыль, руб.	199 281	468 139	112 368	779 788
Общехозяйственные расходы, руб.	96 851	150 015	36 242	283 108
Прибыльность от продаж, руб. %	102 430 15,06	318 124 26,92	76 126 24,90	496 680 22,20

Сравнительные результаты расчетов по двум методам представим в таблице 10.

Таблица 10 Оценка себестоимости, прибыли и запасов при методах "директ-костинг" и полных затрат

Показатели	Калькулирование полной себестоимости	Калькулирование неполной (сокращенной) себестоимости
Себестоимость единицы продукции, руб.:
Соленые помидоры	61,0	56,2
Соленые огурцы	71,0	63,5
Джемы	18,8	16,9
Оценка запасов, руб.	1 508 210	1 366 656
Операционная прибыль, руб.	496 680	779 788
Прибыльность от продаж, %	14,14	22,2

Сравнение полученных результатов позволяет заключить, что себестоимость единицы продукции, исчисленная по методу "директ-костинг", ниже полной себестоимости (по соленым помидорам - на 4,8 руб., по соленым огурцам - на 7,5 руб., по джемам - на 1,9 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости оценка запасов на 141 554 руб. ниже, чем при методе учета полных затрат (1 508 210 - 1 366 656). Следовательно, себестоимость реализованной продукции оказывается ниже, прибыльность от продаж увеличивается на 7,8%.

В процессе калькулирования себестоимости возникает еще одна задача-распределение косвенных затрат. При калькулировании полной себестоимости избежать этого невозможно. И, даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать.

Более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения косвенных (накладных) затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного ABC. Его суть составляет понятие локализации затрат по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.

Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных затрат S. Допустим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом затрат, принимается в качестве базы для локализации затрат. В процессе производства измеряются значения базового показателя, соответствующие выпуску каждого отдельного вида продукции: B1, B2,..., BN. При этих условиях значение накладных затрат, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:

Из приведенной формулы следует, что процедура локализации затрат предполагает выполнение, как минимум, двух видов дополнительных работ:

- предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида затрат с одним из выбранных базовых показателей;

- организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.

Для локализации накладных затрат сначала перераспределим общепроизводственные затраты, считая, что общехозяйственные накладные затраты, как и прежде, распределяются согласно заработной плате основных производственных рабочих. Базой распределения весомых статей общепроизводственных накладных затрат приняты следующие:

- заработная плата непроизводственных рабочих распределяется по заработной плате основных производственных рабочих;

- затраты на содержание оборудования - по машинному времени;

- заработная плата цехового административно-управленческого персонала - по прямым расходам.

Полученную при таком распределении общепроизводственных накладных затрат прибыльность от продаж представим в таблице 11.

Таблица 11 Прибыльность от продаж по методу базового показателя (локализация общепроизводственных затрат)

Показатель	Линия 1	Линия 2	Всего
	Соленые помидоры	Соленые огурцы	Джемы
Объем реализации, руб.	1 323 100	1 738 700	451 300	3 513 100
Прямые затраты, руб.	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе заработная плата основных производственных рабочих, руб.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные затраты, руб.	254 870	394 776	95 374	745 021
В том числе: общепроизводственные затраты, руб. в том числе: заработная плата непроизводственных рабочих, руб.; заработная плата цехового АУП, руб.; затраты на содержание оборудования, руб.; другие общепроизводственные затраты, руб.	158 019 73 893 67 832 33 125 6 715	244 761 114 456 72 046 23 187 10 402	59 132 27 651 19 652 10 440 2 513	461 912 216 000 159 530 66 752 19 630
Использование оборудования, машино-часы	8 100	5 670	2 553	-
Общехозяйственные расходы, руб.	96 851	150 015	36 242	283 108
Операционная прибыль, руб.	78 884	318 124	76 126	496 680
Прибыльность от продаж,	5,96	19,72	16,62	14,14

Уточним результаты расчета, приняв, что:

- заработная плата административно-управленческого персонала (АУП) распределяется пропорционально объему реализации;

- содержание лаборатории целиком относится на линию по производству солений;

- услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.