Расходы по займам и кредитам: формирование отчетности. Российская и международная практика

При этом налоговым агентом, т. е. лицом, обязанным исчислить и удержать налог на процентные доходы иностранного займодавца, может стать любой заемщик -- как российская организация, так и иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Такой доход является объектом налогообложения независимо от формы, в которой он получен иностранным займодавцем -- путем погашения взаимных обязательств заемщика и займодавца, в виде прощения долга или зачета требований к этой организации (Зет. 309 НК РФ).

Налог может не удерживаться заемщиком только в двух случаях (п. 2 ст. 310 НК РФ):

1) если налоговый агент (заемщик) уведомлен получателем дохода (займодавцем), что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в российских налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (т. е. дата оформления свидетельства о постановке на учет должна относиться к текущему или предыдущему календарному году);

2) при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией (займодавцем) налоговому агенту (заемщику) соответствующего подтверждения (ст. 7 НК РФ).

Если на момент выплаты процентного дохода российская организация -- источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НКРФ, то она на основании положений ст. 310 НК РФ обязана произвести удержание налога по ставке, предусмотренной п.1 ст.310 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12453).

Заемщик, выполняющий функции налогового агента, не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода должен представить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 310, ст. 289 НК РФ).

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.

Налоговая база по доходам займодавца -- иностранной организации и сумма удерживаемого с этих доходов налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НКРФ). Сумма налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ, т. е. в рублях. При этом пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ). Использование иного курса -- на дату начисления процентов, на последний день отчетного (налогового) периода и др. не допускается.

Налогообложение процентных расходов по займам и кредитам в случае признания контролируемой задолженности. Если налогоплательщик -- российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией либо перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации, то для признания в целях налогообложения прибыли процентов по данному долговому обязательству она должна дополнительно к указанным выше ограничениям проверить, не относится ли оно к категории контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Правило о том, что предельные размеры процентов, принимаемых для целей налогообложения, регулируемые по обычной задолженности (п. 1 ст. 269НК РФ) и по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269НКРФ), не подменяют друг друга, а применяются одновременно, было установлено еще при введении данной нормы. Иными словами, если задолженность не является контролируемой, то налогоплательщик обязан провести только одну процедуру контроля, если же является, то процедур контроля будет уже две, и каждая из них может «удалить» часть процентных расходов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

2.2 Раскрытие информации о расходах по займам и кредитам в бухгалтерской отчетности

Долгосрочные займы и кредиты (сальдо по всем субсчетам счета 67), подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты, отражаются в составе долгосрочных обязательств по строке 510 «Займы и кредиты» бухгалтерского баланса(форма № 1).

Краткосрочные займы и кредиты (сальдо по всем субсчетам счета 66), подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты, отражаются в составе краткосрочных обязательств по строке 610 «Займы и кредиты» бухгалтерского баланса (форма № 1).

В приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» отдельными строками отражаются:

кредиты, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты;

займы, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты;

проценты, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты;

кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты;

займы, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты;

проценты, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты.

Кроме того, в пояснительной записке к отчетности должна быть раскрыта, как минимум, следующая информация (БУ 15/2008, п. 17, 18):

о наличии и изменении величины обязательств по займам и кредитам (т. е. произошло ли и в какой степени произошло увеличение или уменьшение заемной задолженности);

о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцам и кредиторам, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам и кредитам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов и кредитов;

о суммах доходов от временного использования средств полученных займов и кредитов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам и кредитам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов;

о суммах включенных в стоимость инвестиционных активов процентов, причитающихся к оплате заимодавцам и кредиторам, по займам и кредитам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов;

о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

2.3 Предложения по совершенствованию учета расходов по займам и кредитам

Руководствуясь нормами ПБУ 15/2008, в учетной политике организации следует предусмотреть раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета заемного капитала», в который необходимо включить следующую информацию:

1. В соответствии с п.2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Несмотря на то, что сумма займа (кредита) указывается в договоре, организация довольно часто получает ее частями. В п. 18 ПБУ 15/2008 сказано: «В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора)».

Следует отметить, что, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, пояснения (пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. Рекомендуем оформлять полученные частями кредиты и займы в следующей форме (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Недополученные по сравнению с условиями договора кредиты и займы

Для того, чтобы руководствоваться п. 2 ПБУ 15/2008, организация должна в своей учетной политике для целее бухгалтерского учета предусмотреть порядок отражения суммы кредита, например, записать:

«В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемные средства показывать отдельно в сумме фактически полученных денежных средств и недополученную часть, делая в учете записи:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») - отражено частичное получение банковского кредита.

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму недополученного кредита.

2. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Если условиями кредитного договора не определено ежемесячное начисление процентов, организация либо должна в тексте договоров по возможности предусматривать такое начисление процентов, чтобы в бухгалтерском учете не появ-лялись отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора, либо должна закрепить в своей бухгалтерской учетной политике способ включения процентов.

3. При получении кредитов организации приходится нести дополнительные расходы (п.3 ПБУ 15/2008). Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым, то организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. К таким расходам можно отнести комиссии, пени, штрафы, купонные выплаты, дисконт, курсовые разницы.

4. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), а могут и не равномерно, а единовременно.

Следовательно, организации-заемщику необходимо выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

- либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;

- либо предварительно учитывать дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита.

5. В п.7 ПБУ 15/2008 установлено понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».

Поскольку нормативный документ не раскрывает, какие расходы считать существенными и какой промежуток времени следует признавать длительным, соответствующие положения должны быть отражены в учетной политике организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, бухгалтерский учет ведется на синтетических счетах (счета первого порядка) и субсчетах (счетах второго порядка)

В бухгалтерском учете информация о краткосрочных кредитах и займах (на срок не более 12 месяцев) обобщается на синтетическом счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а о долгосрочных (на срок более 12 месяцев) - на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В Плане счетов бухгалтерского учета сказано, что к счетам 66 и 67 открываются субсчета по видам кредитов и займов. Субсчета используются организацией исходя из требований эффективного управления, экономического анализа и аудита для того, чтобы удовлетворять потребности всех пользователей бухгалтерской информации. Однако, организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам и займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства. Представим расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам на рис. 2.1.

Рис. 2.1 Расходы, связанные с привлечением кредитов и займов

Предлагаем открывать субсчета к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» двух типов:

- основная сумма обязательств по кредитам и займам;

- вид расходов по кредитам и займам.

Это связано с тем, что согласно Инструкции по применению плана счетов и ПБУ 15/2008 эти показатели на вышеуказанных счетах должны учитываться обособленно.

Порядок построения модели субсчетов по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» аналогичен, разница лишь в сроках обязательств. Рассмотрим модель субсчетов на примере счета 66 (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Данная модель субсчетов заемного капитала позволяет организовать бухгалтерский учет, проводить экономический анализ и аудит заемного капитала таким образом, что по остаткам и оборотам счета и субсчетов можно получать информацию:

- о размере и видах заемного капитала (сколько получено (погашено) кредитов и займов; имеются ли просроченные кредиты и займы);

- о размере и видах расходов по заемному капиталу (процентов, причитающихся к оплате кредитору и займодавцу; дополнительных расходах по кредитам и займам).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Обеспечение ликвидности и платежеспособности организации часто осуществляется путем привлечения заемных средств. Поэтому грамотный учет кредитов, займов и расходов по ним является актуальным разделом бухгалтерского учета. В свете реформирования бухгалтерского учета происходит постепенное сближение РСБУ с нормами МСФО. Соответственно целью данной работы является рассмотрение сходств и отличий ПБУ 15/08 и МСФО 23, по результатам чего будет сделаны выводы о дальнейшем совершенствовании учета указанных объектов. Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/08 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 «Затраты по займам»), существенно отличаются. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, согласно ПБУ 15/08 являются проценты к уплате по займу или кредиту. Дополнительные расходы по займам и кредитам: стоимость информационных и консультационных услуг, стоимость экспертизы договора займа или кредита и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов. В отличие от ПБУ 15/08 МСФО 23 предусматривает разделение процентов по долгосрочным и краткосрочным ссудам и банковским овердрафтам. Также в состав затрат по займам, согласно МСФО 23, входит: амортизация скидок или премий, связанная со ссудами; амортизация дополнительных затрат, связанных с получением ссуды; платежи в отношении финансовой аренды; курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. В соответствии с ПБУ 15/08 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Также следует отметить, что учет и отражение затрат на привлечение заемного финансирования в отчетности, соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), регулируется МСФО 23 «Затраты по займам».

Исследование показало, что принципиальное отличие ПБУ 15/2008 от МСФО 23 состоит в терминологии: квалифицируемый актив (МСФО 23) и инвестиционный актив (ПБУ 15/2008), затраты по займам (МСФО 23) и расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам или расходы по займам (ПБУ 15/2008). Нормами МСФО 23 в случаях, если для приобретения квалифицируемого актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, предусмотрено использование «ставки капитализации» при начислении процентов за использование указанных заемных средств. В ПБУ 15/2008 используется другой термин «доля процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива». ?

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

5. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)»

6. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»

7. Затраты по займам [Электронный ресурс]: Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS) 23) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

8. Письмо МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@.

9. Бригхем Ю., Г апенски Л. Финансовый менеджмент. Полный курс: В 2 т.: Пер. с англ.; Под ред. В.В. Ковалева. - СПб.: Экономическая школа, 2011. - 512 с.

10. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2013.

11. Епишенков С.В. Заем и кредит как самостоятельные институты гражданского права России // «Банкир». - 2011. - С. 12-18

12. Жирная Н.М., Пушинин А.В.. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - Гатчина: Изд-во ЛОИЭФ, 2012.

13. Заббарова О.А. Составление бухгалтерской финансовой) отчетности организации. Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2012.

14. Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам: Учебное пособие для вузов. - М.: КНОРУС, 2012.

15. Катвицкая М. Ю.. Банковские заемные средства: новое в законодательстве. М.: Деловой двор, 2011. - 560 с.

16. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Учет, анализ и финансовый менеджмент: Учеб.-метод. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 688 с.

17. Кондраков Н. И. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: ученик. - М.: Проспект, 2011.

18. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013.

19. Кутер М.И.,Таранец Н.Ф.,Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.М.: Финансы и статистика, 2012.

20. Малявкина Л.И., Суворова С.П.. Практикум по бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебное пособие. - М.: Вершина, 2012.

21. Медведев М.Ю.. Все ПБУ (Положения по бухгалтерскому учету): постатейные комментарии. - 9-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2013.

22. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: АСКЕРИ. 2013.

23. Мизиковский Е.А., Бронникова Т.Н. Сравнение МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в подрядном строительстве// Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2011. № 35. С. 26

24. Низамова А. И. Сравнение положений МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» [Текст] / А. И. Низамова // Молодой ученый. -- 2012. -- №5. -- С. 188-190.

25. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебник. - М.: Омега-Л, 2013.

26. Попова Р.Г., Самонова И.Н., Доброседова И.И. Финансы предприятия. - СПб.: Питер, 2012. - 224 с.

27. Попова, Е.С. Система договорных отношений в строительстве и их влияние на специфику бухгалтерского учета в отрасли / З.С. Туякова, Е.С. Попова // Экономические науки. - 2012. - №8 (93). - С.163-170.

28. Филатова Р.В. Особенности бухгалтерского учета операций по договорам строительного подряда//Все для бухгалтера - 2013. - №9 С. 27-32

Размещено на Allbest.ru