Согласно Принципам МСФО «цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений» (п. 12).

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6] «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Цель финансовой отчетности, сформулированная в российском законодательстве, по существу совпадает с формулировкой, приведенной в разделе «Принципы» МСФО.

Согласно МСФО основополагающими допущениями при составлении отчетности являются:

- учет по методу начисления, в соответствии с которым результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения;

- непрерывность деятельности предприятия, согласно которому предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности.

В российских нормативных актах одним из основных допущений является допущение имущественной обособленности организации. Следует отметить, что в разделе «Принципы» МСФО указанное допущение не упомянуто. Допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета -- в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [1] (см. п. 2 ст. 8): «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Таким образом, при отражении активов в соответствии с требованиями российского законодательства по бухгалтерскому учету юридическая форма по-прежнему превалирует над экономическим содержанием.

Условно правильная норма законодательства по бухгалтерскому учету может вызвать при ее практическом применении достаточно существенные последствия в отношении формирования информации в финансовой отчетности. При этом бухгалтер российского предприятия оказывается в ситуации, когда нельзя применить одну норму законодательства, не нарушив другую. Иными словами: что бы он ни сделал -- все равно будет неправильно.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что допущение имущественной обособленности, которое принято в качестве основополагающего в российских нормативных актах, вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед формой.

В соответствии с п. 24 Принципов МСФО «качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Четырьмя основными качественными характеристиками являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость».

Основным критерием качества информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием.

В российском законодательстве данная качественная характеристика четко не определена, однако формулировка одной из основных задач бухгалтерского учета в Законе «О бухгалтерском учете» [1] косвенно включает в себя данную характеристику.

В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее доступностью для понимания пользователями. В российском законодательстве критерий понятности информации почти не определен.

Согласно п. 26 Принципов информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять свои прошлые оценки.

На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность.

В российских нормативных актах данная качественная характеристика не сформулирована, ее содержание раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике.

Подход к характеристике уместности информации, сформулированный в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в целом соответствует международным подходам. Вместе с тем, следует отметить, что указанная Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Уместность раскрывается через понятие существенности.

Согласно п. 30 Принципов информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету существенность можно рассматривать в двух аспектах:

как нормативно определенную;

как исключительно качественную, оценочную характеристику.

Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного.

В отношении количественного определения существенности следует подчеркнуть, что качественные характеристики не всегда целесообразно задавать количественно, поскольку количественный порог существенности, может не являться фактором, определяющим полезность информации для пользователей. Не менее значима для пользователей отчетности, должна быть информация о регулярности, стабильности получения тех или иных доходов, а не только об их величине и удельном весе в общей совокупности.

Согласно МСФО информация является надежной, если в ней нет существенных ошибок и искажений.

Четкое определение данной характеристики содержится только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с п. 6.3 которой, информация является надежной, если не содержит существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Говоря о нормативных актах можно отметить, что они только косвенно затрагивают данную характеристику.

Согласно МСФО качественная характеристика надежности информации раскрывается через ее: правдивое представление; преобладание сущности над формой; нейтральность; осмотрительность; полноту.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании и результатах деятельности. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний (см. п. 39 Принципов).

Согласно российским нормативным актам (Закону «О бухгалтерском учете» [1], ПБУ 1/98 [5], ПБУ 4/99 [6]) требование сопоставимости связывается с формированием учетной политики: принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Таким образом, сопоставимость в российском законодательстве по бухгалтерскому учету применяется как допущение последовательности применения учетной политики. При реализации данного допущения имеет большое значение определение перспектив развития организации, ее стратегии, взвешенный анализ действующего законодательства.

Требование сопоставимости выражается также в применении форм бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 4/99 [6] организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Кроме того, согласно российскому законодательству по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года -- отчетный и предшествующий отчетному, в чем также проявляется действие требования сопоставимости.

В целом международные и российские подходы к характеристике сопоставимости совпадают, поскольку подчеркивают важность сравнения пользователями информации об организации за разные периоды времени и о разных организациях. При этом условием сопоставимости является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений.

Как МСФО, так и российские нормативные акты по бухгалтерскому учету говорят о том, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах и изменении в финансовом положении. Однако согласно МСФО, достоверной будет считаться отчетность, составленная в соответствии с МСФО. Согласно российским нормативным актам достоверной считается отчетность, составленная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации. Таким образом, достоверность отчетности ставится в зависимость от «достоверности» устанавливаемых (как МСФО, так и российскими нормативными актами) требований к порядку составления, финансовой отчетности. Вместе с тем, следует отметить, что и МСФО, и российские нормативные акты предусматривают возможность отступления от установленных правил, если последние не позволяют в силу каких-либо исключительных причин отразить реальное финансовое положение предприятия.

Для осуществления трансформации бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, в финансовую отчетность, соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности, необходимо провести детальный анализ статей российской бухгалтерской отчетности на предмет соответствия требованиям МСФО, и в случаях несоответствия -- внести необходимые корректировки.

2. Формирование показателей бухгалтерской отчетности на оао «Этанол»

2.1 Бухгалтерский баланс как основной источник информации о финансовом состоянии предприятия, строение и содержание баланса

Под бухгалтерским балансом понимают способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйствующего субъекта, включаемых в актив баланса, и юридических источников их формирования в виде заемного и собственного капитала, отражаемых как пассив (обязательства) баланса на отчетную дату, как правило, на 1-е число месяца [16].

Бухгалтерский баланс ОАО «Этанол» (Приложение 1) служит основным источником информации для обширного круга пользователей, поскольку он знакомит собственников, менеджеров и других лиц, причастных к управлению, с имущественным состоянием организации. Другими словами, из баланса заинтересованные пользователи узнают, какой имущественной массой, то есть собственным капиталом, располагает собственник.

Из баланса получают ответ на вопрос - сумеет ли организация в ближайшее время выполнить взятые на себя обязательства перед третьими лицами (инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами и др.) или ей угрожают финансовые затруднения [24].

По бухгалтерскому балансу определяют финансовые результаты работы ОАО «Этанол» в виде наращения собственного капитала за отчетный период (четвертая функция), на основании которых судят о способности руководителей сохранять и приумножать вверенные им материальные и денежные ресурсы.

По своему строению бухгалтерский баланс - это два ряда чисел, итоги которых должны быть постоянно равны друг другу.

Особенность бухгалтерского баланса состоит в том, что в нем сопоставляются имущество, права и обязательства (долги). В теории бухгалтерского учета имущество стали называть активом, долги (обязательства) -- пассивом.

В состав актива включаются имущество и права [18].

К имуществу ОАО «Этанол» относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование).

В актив бухгалтерского баланса ОАО «Этанол» включаются статьи, в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы, основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности организации, земельные участки, объекты природопользования и т. д.); незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации) и др. Раздел II «Оборотные активы» объединяет разные статьи, включающие оборотные средства (текущие активы).

Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран располагаются по определенной системе. Статьи актива размещаются в балансе по степени ликвидности, то есть в прямой зависимости от того, с какой быстротой данная часть имущества приобретает в хозяйственном обороте денежную форму.

В отечественной практике актив строится, как правило, в порядке возрастающей ликвидности, при которой в разделе I баланса показывается недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет первоначальную форму [19].

Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы.

В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет два значения. В более узком смысле -- это совокупность денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя, акцептованные чеки, выпущенные облигации и т. д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т. п.

В широком смысле под пассивом понимают всю совокупность юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассив включает все разнообразные источники средств хозяйства, включая как заемные средства (заемный капитал), так и собственный капитал. Если представить, что хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пассив выражает обязательства как перед третьими лицами, так и перед самим собственником (владельцем). Такое понимание пассива исторически всегда было присуще бухгалтерскому балансу.

Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т. д.) [15].

Важным моментом является группировка обязательств, которые различаются, прежде всего, по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие -- перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при определении срочности их погашения, другими словами, изымаемое из источников средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта.

Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В практике этот вид обязательств принято еще называть заемным капиталом.

Форма № 1 - Бухгалтерский баланс утверждена 22.07.03г. приказом Минфина РФ № 67н. Новая форма «Бухгалтерского баланса» содержит более агрегированные статьи, что способствует быстрому восприятию его показателей для пользователей.

В разделе 1 “Внеоборотные активы” показываются остатки имущества:

нематериальные активы; основные средства; незавершенное строительство; доходные вложения в материальные ценности; долгосрочные финансовые вложения; отложенные налоговые активы; прочие внеоборотные активы.

В разделе II “Оборотные активы” отражаются запасы ОАО «Этанол», в том числе материалы и другие аналогичные ценности; животные на выращивании и откорме; основное производство, затраты на незавершенное строительство; товары, готовая продукция, товары отгруженные” по статье товары отгруженные; расходы будущих периодов; НДС по приобретенным ценностям; дебиторская задолженность; краткосрочные финансовые вложения; денежные средства; прочие оборотные активы.

Пассив баланса показывает, какая величина средств вложена в хозяйственную деятельность организации и кто и в какой форме участвовал в создании имущества организации.

В разделе III «Капитал и резервы» представлена сумма уставного капитала, причем отдельно дается информация о собственных акциях, выкупленных у акционеров. Далее отражается сумма добавочного капитала, резервного капитала. Ниже дается расшифровка о доли резервов, которые образованы в соответствии с законодательством “Об акционерных обществах” и о доли резерва, образованного в соответствии с учредительными документами. Также в данном разделе показывается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

В разделе IV “Долгосрочные обязательства” отражаются:

1) кредиты и займы, срок погашения которых больше 12 месяцев с отчетной даты,

2) отложенные налоговые обязательства,

3) прочие долгосрочные обязательства.

В разделе V “Краткосрочные обязательства” отражается сумма краткосрочных кредитов и займов со сроком погашения меньше 12 месяцев после отчетной даты. Далее отражается общая сумма кредиторской задолженности по видам задолженности.

Также в данном разделе отражается кредиторская задолженность участникам, учредителям по выплате доходов (суммы начисленных, но не выплаченных дивидендов), сумма доходов будущих периодов, полученных в отчетном периоде сумма резервов предстоящих расходов и платежей, прочая кредиторская задолженность и итоговая сумма раздела V[24].

По каждому разделу актива и пассива баланса подсчитывают итоги. Сумма итогов разделов записывается в последней строке «Баланс» и называется валютой баланса. Основным требованием правильности составления бухгалтерского баланса является равенство актива и пассива.

В данной форме бухгалтерского баланса приводится справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Далее отводится место для подписей и их расшифровки: руководителя и главного бухгалтера с указанием даты утверждения отчета.

2.2 Экономические и правовые основы исчисления финансового результата в отчете о прибылях и убытках на ОАО «Этанол»