- ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

- ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н;

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина России от 27.10.2008 №107н.

С утверждением ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 стали очевидны изменения, с которыми теперь (в 2009 г.) приходится сталкиваться при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности:

- изменение учетной политики по бухгалтерскому учету;

- изменения, связанные с исправлением ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете;

- изменения оценочных значений.

В п. 15 ПБУ 1/2008 вводятся новые понятия: ретроспективное и перспективное отражение последствий изменения учетной политики. Определение ретроспективного способа раскрывается в абз. 2 этого пункта. При ретроспективном способе отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Значит, бухгалтеру следует скорректировать значение тех показателей бухгалтерского учета и отчетности, которые относятся к предыдущим отчетным периодам. В п. 15 ПБУ 1/2008 разъясняется, как осуществить указанную корректировку.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректируется "входной" остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме баланса это показатель графы 3 "На начало отчетного периода" по строке 470 разд. III "Капитал и резервы". Почему рекомендованные формы отчетности?

Формы бухгалтерской отчетности, применяемые организациями, должны утверждаться учетной политикой организации. Образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 №67н.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности необходимо заполнить разд. I Формы №3 "Отчет об изменениях капитала". В нем указываются показатели, отражающие изменение величины капитала, в том числе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в связи с изменением учетной политики.

Кроме корректировки показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Изменения вступительных остатков на 1 января 2009 г. с ретроспективным методом связаны с изменением ставки налога на прибыль в 2009 г. [20].

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года, то есть 24%.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности). Ставка налога на прибыль в 2009 г. - 20%.

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2009 г., с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

Как и прежде, в ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения учетной политики ретроспективным способом нужно не всегда. Такие корректировки производятся при наличии двух условий:

- если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;

- если оценку таких последствий в денежном выражении за предшествующие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью.

Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики (то есть не пересчитывает показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. В последнем абзаце п. 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)".

Иными словами, если изменение учетной политики не повлияло существенным образом на финансовое положение организации и (или) последствия таких изменений нельзя пересчитать с достаточной степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно применять изменившийся способ ведения бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

Изменение вступительных остатков в бухгалтерской отчетности на 01.01.2009 перспективным методом связано с вступлением в действие положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам, к которым относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в бухгалтерском учете отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В старой редакции ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам отражалась в бухгалтерской отчетности вместе с суммой начисленных процентов. На 01.01.2009 проценты по займам отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно от основной суммы обязательств в составе "Прочей краткосрочной кредиторской задолженности" [20].

С 01.01.2009 вступило в действие новое ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н. Согласно ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости активов (обязательств) или величины погашения стоимости актива при составлении бухгалтерской отчетности [20].

Речь идет не об изменении стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Если нельзя определить, является ли это изменением учетной политики или изменением оценочных значений, то признается изменение оценочных значений.

Это принципиально новая норма. В действующей нормативной базе уже давно действуют оценочные резервы. Но большинство организаций эти положения нормативных документов с легкостью игнорируют. Реального отражения изменения стоимости актива (обязательства) в бухгалтерском учете не происходит, и только при составлении бухгалтерской отчетности необходимо отразить изменения оценочных значений активов (обязательств).

Отражение изменения оценочных значений при составлении бухгалтерской отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом учетной политики.

Перечень оценочных значений приведен в ПБУ 21/2008. К ним относятся:

1) резерв по сомнительным долгам;

2) резерв по снижению стоимости МПЗ;

3) резерв под обесценение ценных бумаг;

4) сроки полезного использования ОС и НМА;

5) оценка будущих экономических выгод.

Не существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать резерв по сомнительным долгам. Есть запись в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение). И первая фраза этого пункта вводила организации в заблуждение. Написано, что "организация может создавать резерв сомнительных долгов". И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв.

Резерв под снижение стоимости МПЗ отражается в годовом бухгалтерском балансе, на это указывает п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В промежуточной отчетности резерв под снижение стоимости МПЗ не отражается.

Термин "обесценение финансовых вложений" введен в употребление п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.

"Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений".

Во-первых, упоминается "устойчивое существенное снижение". В нормативной базе бухгалтерского учета нет количественной оценки существенности устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Это означает, что организация самостоятельно устанавливает количественную оценку существенности.

Во-вторых, нужно разобраться с термином снижения ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Можно предположить, что по финансовым вложениям есть какой-то обычный уровень доходности, а обесценение наступает тогда, когда происходит существенное снижение обычного уровня доходности.

В-третьих, в приведенном определении говорится о финансовых вложениях, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, это вторая группа финансовых вложений.

Упоминаются возможные случаи обесценения финансовых вложений.

Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если есть какие-либо доказательства устойчивого снижения вложений в ценные бумаги, то в бухгалтерском учете создается резерв под обесценение финансовых вложений.

Обязательность создания этого резерва предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому пункту, если у организации имеются финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое существенное снижение стоимости, то должен быть создан резерв под их обесценение.

Прежде всего, организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02.

Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Кроме того, организация вправе проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой. Результаты проверки должны быть документально подтверждены.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо помнить порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" [20].

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

В случае, когда установленные п. 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, такой объект отражался в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2008 г. по стоимости его последней оценки в бухгалтерском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г. - для объектов, приобретенных до 1 июля 2008 г., по первоначальной стоимости - для объектов, приобретенных после 30 июня 2008 г.).

Такой порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 можно сохранить и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке представить соответствующие обоснования.

При заполнении бухгалтерского баланса ошибки у всех в основном типовые. А вот при составлении отчета о прибылях и убытках ошибки у всех индивидуальные.

Рассмотрим ошибки, наиболее распространенные при составлении Отчёта о прибылях и убытках.

Первая ошибка - неправильное разнесение расходов, затрат по предназначенным для них категориям, то есть игнорирование требований Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26. Эти расходы выделяются в строке "Управленческие расходы" только в случае, когда организация применяет директ-костинг.

Директ-костинг (неполная себестоимость) - метод калькуляции стоимости продукции (работ, услуг) по неполной себестоимости. Означает, что в себестоимость не включаются условно-постоянные затраты, в том числе общехозяйственные. Общехозяйственные затраты списываются непосредственно за счет выручки от реализации.

В случае же, если директ-костинг не применяется, общехозяйственные расходы должны отражаться по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, на практике бухгалтеры, когда не ясно, куда отнести какие-либо расходы, относят их на 26-й счет. На нем можно увидеть, например, проценты по кредиту, которые должны учитываться по счету 91, налоги, которые также не могут отражаться по счету 26, потому что их в принципе там не должно быть. Налоги, как правило, отражаются по счету 91, за исключением налога на имущество, так как Минфин сказал, что уплата налога на имущество формирует расходы по обычным видам деятельности, а не прочие расходы.

На 20-м счете организуется учет затрат по видам выпускаемой продукции. И никакого котлового метода, то есть учета без аналитики, здесь в принципе быть не может, за исключением монопроизводств. Например, в бухгалтерском учете угледобывающей компании, которая, кроме угля, ничего не добывает и не производит, аналитики по счету 20 не будет. В других случаях аналитика должна присутствовать. Расходы должны распределяться по видам производств, по видам затрат. Далее на 20-м счете учитываются только затраты, напрямую связанные с производством продукции. Для прочих затрат есть другие счета. Так, затраты обслуживающих производств учитываются по счету 23. По 25-му счету учитываются расходы, связанные с производством вообще. Сюда относится, например, амортизация производственного здания. Причем счет 25 присутствует в учете всегда. Только в самых маленьких организациях прямые расходы могут учитываться по счету 20, а косвенные - по счету 26.

Всегда присутствует в учете счет 44 "Расходы на продажу". Ведь любая производственная организация несет какие-то расходы по сбыту своей продукции. Однако на практике зачастую данный счет не используется. То есть многие организации расходы, связанные с продвижением продукции на рынок, например расходы на рекламу и другие, относят на 26-й счет. И мотивируют это достаточно разнообразно, начиная с того, что организация оказывает услуги, а не производит товары, и заканчивая тем, что 44-й счет ведут только торговые организации. Это неправильно. Все расходы, связанные со сбытом, в том числе работ и услуг, учитываются на 44-м счете и списываются на 90-й счет. В отчетности они отражаются по строке "Коммерческие расходы".

По счету 44 отражаются, кроме прочего:

- расходы на рекламу;

- транспортировка продукции до покупателя, если она производится за счет организации-продавца;

- страхование продукции, транспортируемой покупателю;

- все вознаграждения агентов по сбыту, вознаграждения дилеров.

Некоторые бухгалтеры, даже имея в рабочем плане счетов счет 44, часто относят вознаграждения комиссионеров, агентов по сбыту на счет 20 или 26. Это тоже является ошибкой. Такие расходы нужно учитывать по счету 44 и в отчете о прибылях и убытках выделять отдельной строкой.

И вторая наиболее типичная ошибка, допускаемая бухгалтерами при составлении отчета о прибылях и убытках, - не соблюдается принцип соответствия доходов и расходов. Этот принцип означает, что расходы по конкретной операции должны отражаться в тот же период и в той же аналитике, что и доходы по этой же операции. Например, если доходы от аренды отражаются организацией по кредиту счета 91 и считаются прочими доходами, то амортизация сдаваемого в аренду имущества не может учитываться в себестоимости, а должна отражаться в прочих расходах.

При заполнении отчета о прибылях и убытках встречается такая распространенная ошибка, как включение штрафов, пеней, уплачиваемых в бюджет, в статью "Прочие расходы" отчета либо в статью "Текущий налог на прибыль". По данным статьям санкции, уплачиваемые в бюджет, учитываться не должны. Они учитываются по счету 99 и отражаются в отчете о прибылях и убытках по отдельно вводимой строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

В состав промежуточной бухгалтерской отчетности входит расчет чистых активов.

Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств. То есть фактически это активы, свободные от всех обязательств. Данный показатель формируется на основании бухгалтерской отчетности организации и по сути является отражением ее финансового состояния.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок) утвержден совместным Приказом Минфина России №10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03 №03-6/пз.

Несмотря на то что Порядок устанавливает правила расчета чистых активов только для акционерных обществ, этим документом могут пользоваться и общества с ограниченной ответственностью. Ведь для компаний с такой организационно-правовой формой не разработан специальный нормативный правовой акт. Минфин России также неоднократно разъяснял, что общества с ограниченной ответственностью имеют право использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для акционерных обществ (Письма от 22.10.2004 №07-05-19/7, от 26.01.2007 №03-03-06/1/39 и от 29.10.2007 №03-03-06/1/737).

Стоимость чистых активов определяется как разница между величиной активов организации и суммой ее пассивов. Учитываются только те активы и пассивы, которые принимаются к расчету в соответствии с Порядком. Они перечислены в п. п. 3 и 4 названного документа.

Чистые активы оцениваются на основании данных бухгалтерской отчетности, то есть бухгалтерского баланса. Для этого составляется специальный расчет, форма которого приведена в Приложении к Порядку.

В состав активов, принимаемых к расчету, полностью включается итог разд. I и II бухгалтерского баланса. Правда, из разд. II необходимо исключить:

- фактические затраты на выкуп собственных акций (долей) у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования таких акций (долей);

- задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал общества. Суммы таких долгов показывают вместе с другой дебиторской задолженностью в строке 240 разд. II баланса.

В составе пассивов необходимо отражать итоги разд. IV и V бухгалтерского баланса, за исключением доходов будущих периодов (строка 640 разд. V баланса).

Универсальная формула для расчета чистых активов выглядит так:

ЧА = (разд. I + разд. II - стоимость СА - задолженность УК) - (разд. IV + разд. V - доходы БП),

где ЧА - стоимость чистых активов организации;

разд. I - итог разд. I бухгалтерского баланса;

разд. II - итог разд. II бухгалтерского баланса;

стоимость СА - стоимость собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования;

задолженность УК - задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный капитал;

разд. IV - итог разд. IV бухгалтерского баланса;

разд. V - итог разд. V бухгалтерского баланса;

доходы БП - доходы будущих периодов (строка 640 разд. V баланса).

Акционерные общества оценивают стоимость чистых активов ежеквартально по окончании каждого квартала, а также по итогам года. Об этом говорится в п. 5 Порядка.

Из положений Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон №14-ФЗ) следует, что общества с ограниченной ответственностью могут определять величину чистых активов только по итогам года.

Обязанность контролировать размер чистых активов возложена на все общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества на основании п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ соответственно.

В ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что перешедшие на УСН организации освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет. Они должны вести лишь бухучет основных средств и нематериальных активов. Доходы и расходы такие организации учитывают в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса.

Компании, перешедшие на уплату ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Каких-либо особенностей в отношении хозяйственных обществ, применяющих спецрежимы в виде УСН или ЕНВД, не содержится ни в Законе №14-ФЗ, ни в Законе №208-ФЗ.

Кроме того, в Гражданском кодексе закреплено требование, согласно которому акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше после выплаты дивидендов (п. 3 ст. 102 ГК РФ).

Общества с ограниченной ответственностью также имеют право распределять чистую прибыль между участниками общества (ст. 28 Закона №14-ФЗ). Размер чистой прибыли определяется по правилам бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н).

Таким образом, хозяйственные общества, применяющие УСН или уплачивающие ЕНВД, рассчитывают величину чистых активов в общем порядке по данным бухгалтерского учета [30].

Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 Порядка). Этот показатель отражается в Форме №3 "Отчет об изменении капитала", которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности. Однако по собственному усмотрению фирма вправе сдавать эту форму ежеквартально.

1.5 Проблемы и перспективы и представления отчетности в электронном виде

Налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (ст. 23 НК РФ). Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику выбор способа сдачи отчетности: лично, через представителя, по почте с описью вложения или по телекоммуникационным каналам связи (ст. 80) [13].

При этом отдельные категории налогоплательщиков обязаны подавать в налоговый орган отчетность только в электронном виде. К ним относятся [25]:

- налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел;

- налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден Приказом Росстата от 12.11.2008 №278. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (п. 3 ст. 80 НК РФ). Указанные сведения представляются по форме "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год". Рекомендации по поводу порядка заполнения данной формы приведены в Письме Минфина России и ФНС России от 26.04.2007 №ЧД-6-25/353@.

Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом Минфина России и ФНС России от 16.05.2007 №ММ-3-06/308@.

Налогоплательщики, не подпадающие под данные критерии, также имеют право подавать в налоговые органы отчетность в электронном виде, но это не является их обязанностью. Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 10.12.2008 №03-02-08/26.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ, если налогоплательщик должен прилагать к налоговой декларации документы, он имеет право представить их в электронном виде [25].

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 02.04.2002 №БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (далее - Порядок). Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления интернет-отчетности утверждены Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (далее - Методические рекомендации).

При представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик после подготовки отчетов в соответствии с утвержденным форматом подписывает ее электронной цифровой подписью и отправляет в адрес налогового органа.

Далее в течение суток (без учета выходных и праздничных дней) с момента отправки налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) налогоплательщик должен получить следующие документы (п. 6.7.2 Методических рекомендаций) [13]:

- квитанцию о приеме налоговой декларации (отчетности) в электронном виде;

- протокол входного контроля налоговой декларации (отчетности);

- подтверждение оператора.

Протокол входного контроля высылается обратно в налоговый орган в течение суток. Выходные и праздничные дни в учет не берутся (п. 6.7.4 Методических рекомендаций).

Если в протоколе содержится информация о том, что отчетность не прошла входной контроль, то налогоплательщик устраняет указанные в протоколе ошибки. Затем по исправленной отчетности он должен повторить процедуру сдачи (п. 6.7.5 Методических рекомендаций).

Если же налогоплательщик не получил от налогового органа квитанцию о приеме отчетов в электронном виде или протокол входного контроля, он заявляет об этом налоговому органу и/или оператору и при необходимости повторяет процедуру сдачи отчетов (п. 6.7.6 Методических рекомендаций).

Таким образом, под сдачей отчетности в электронном виде финансисты понимают передачу данных по телекоммуникационным каналам связи. При этом на практике многие бухгалтеры понимают под этим магнитный носитель (дискету, диск или флэш-карту) и бумажный вариант отчетности. В Письме от 10.03.2009 №03-02-07/1-119 Минфин разъясняет: обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи.

По результатам анализа информации по состоянию на 01.07.2008 по 27 управлениям ФНС по субъектам РФ доля налогоплательщиков, имеющих возможность доступа к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом, превышает 50%, то есть, достигнут плановый показатель 2010 г. В среднем по России доля налогоплательщиков, имеющих возможность доступа к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом, - 45,1%. При этом доля налогоплательщиков, имеющих доступ и воспользовавшихся данной услугой, значительно ниже и составляет в среднем по России 9% (177 640 налогоплательщиков) [25].

В целях выполнения плановых показателей представления налогоплательщиками, среднесписочная численность работников которых более 100 человек, налоговых деклараций (расчетов) по ТКС, обеспечения налогоплательщикам возможности доступа по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации рекомендован ряд мероприятий:

- продолжать осуществление на постоянной основе информационно-разъяснительных мероприятий;

- организовывать персональные встречи с руководителями организаций и индивидуальными предпринимателями;

- направлять уведомления о необходимости представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по ТКС, о предоставлении налоговыми органами информационных услуг по каналам связи и через Интернет налогоплательщикам, представляющим налоговые декларации (расчеты) в электронном виде по ТКС.

Таким образом, намерения налоговиков перевести всех налогоплательщиков на сдачу отчетности по телекоммуникационным каналам связи весьма серьезны. Понятно, что на пути перехода к представлению налогоплательщиками отчетности в электронном виде возникает много трудностей, начиная со стоимости программных продуктов для этих целей и квалификации персонала, заканчивая большими проблемами с ЭЦП (электронно-цифровая подпись). Не говоря уже о том, что без посредника в лице специализированного оператора связи сегодня сдать отчетность по телекоммуникационным каналам связи просто невозможно. Для решения всех этих вопросов потребуется ряд законодательных актов и новый порядок представления отчетности в электронном виде, утвержденный Минфином. Но у тех организаций, которые обязаны сдавать отчетность в электронном виде, выбора нет, а остальным необходимо планировать переход на этот вид представления отчетности в самом ближайшем будущем, осваивать новые технологии.

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 24.12.2007 №03-01-13/9-269, представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в ненадлежащем виде и (или) неустановленным способом является неисполнением налогоплательщиком обязанности. Соответственно, такой налогоплательщик будет привлечен к ответственности по ст. ст. 119 и 126 НК РФ. Однако в определении ВАС РФ. от 14.02.2008 №1475/08 сказано, что положения Налогового кодекса не предусматривают ответственность за сдачу декларации по неустановленной форме. Общество, которое обязано было представлять отчетность в электронном виде, представило декларацию на магнитном носителе вместе с бумажным вариантом. Налоговики отказали в приеме декларации, сославшись на обязанность представления ее по телекоммуникационным каналам связи. Общество повторно подало декларацию по телекоммуникационным каналам связи уже с пропуском сроков ее представления, после чего было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременную сдачу отчетности [25].

По мнению судей, п. 3 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде, то есть сдача декларации на бумажном носителе соответствует закону. Поскольку ст. 119 НК РФ ответственность за представление декларации по неустановленной форме не предусмотрена, арбитражный суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности.

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Бухгалтерская отчетность является одним из основных элементов бухгалтерского учета, высшей формой обобщения и детализации информации, накопленной на счетах бухгалтерского учета.

Современная бухгалтерская отчетность должна быть полезна для понимания и оценки реальной доходности организации, рисков, связанных с вложениями и сотрудничеством с ней, прогнозирования ее деятельности.

Все организации должны сдавать бухгалтерскую отчетность. Это положение установлено Федеральным Законом РФ №129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Современная бухгалтерская отчетность должна быть полезна для понимания и оценки реальной доходности организации, рисков, связанных с вложениями и сотрудничеством с ней, прогнозирования ее деятельности.

Изучив вопросы формирования бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности, можно заключить, что в течение последних лет в нашей стране медленно, но неуклонно менялась методика бухгалтерского учета для составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Однако, сегодня по-прежнему сохраняются существенные проблемы, в частности, касающиеся отражению финансовых результатов предприятия в соответствии с МСФО. Требования, изложенные в МСФО, в целом подходят для Российской Федерации, поэтому задача дальнейшего реформирования отечественного учета заключается в том, чтобы соответствовать им не только теоретически, но и на практике.

В последнее десятилетие в мировом сообществе, и прежде всего среди профессионалов, велись оживленные дискуссии и споры по вопросу о том, целесообразно или нет создавать международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних коммерческих предприятий. Комитет (Совет) по МСФО провел на этот счет обширное исследование, а также ряд конференций и посвятил данной проблематике не одно свое заседание. В процессе обсуждения этих вопросов не удалось достичь полного консенсуса. Представители одной группы стран считали, что в разработке таких МСФО нет необходимости, а другие придерживались противоположной точки зрения. Совет по МСФО после долгих раздумий и дискуссий принял в конечном итоге следующее решение:

- создать упрощенный вариант МСФО специально для непубличных компаний (средних и малых предприятий);

- не настаивать на повсеместном обязательном их применении. Решение об их внедрении (или отказе) должна принимать каждая в отдельности страна. При этом она вправе устанавливать порядок их использования: все ли средние и малые предприятия или только отдельные их группы должны будут применять эти "упрощенные МСФО".

Россия ещё не обозначила четко свою позицию в данном вопросе: в частности, будут или нет применяться МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). Совет по МСФО еще в феврале 2007 г. опубликовал предварительный проект МСФО для МСП. Предполагается, что окончательный его вариант должен вступить в действие для финансовой отчетности предприятий за периоды, начинающиеся с 1 января 2010 г.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1 Бакина, С.Н. Бухгалтерский учет и годовая отчетность малых предприятий [Текст] / С. Н. Бакина // Финансовая газета. - 2007. - №12. - С.5.

2 Бреславцева, Н.А. Анализ и классификация проблем бухгалтерской отчетности для составителей и пользователей [Текст] / Н.А.Бреславцева, О.Ф.Сверчкова // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - №13.

3 Бухгалтерский учет: учебник [текст] / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; под. ред. П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М: Бухгалтерский учет, 2005. - 448 с.

4 Генералова, Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО [Текст] Н.В. Генералова // Бухгалтерский учет. - 2006. - №23. - С.54-61.

5 Гетьман, В.Г. Международная стандартизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности на малых предприятиях [Текст] / В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - №5. - С.38-42.

6 Гетьман, В.Г. Новые требования и нормы в международных стандартах финансовой отчетности [Текст] / В. Г. Гетьман // Всё для бухгалтера. - 2007. - №8. - С.5-11.

7 Гетьман, В.Г. Научные проблемы бухгалтерского учета и его нормативного обеспечения [Текст] / В.Г. Гетьман // Всё для бухгалтера. - 2005. - №20. - С.2-18.

8 Годовой отчет - 2007 [Текст] / Под ред. А.В. Касьянова. - М.: Гросс-Медиа: Росбух, 2008. - 1104 с.

9 Годовой отчет - 2007 [Текст] / Под ред. В.И. Мещерякова. - М.: "Бератор-Пресс", 2007. - 782 с.

10 Дуканич, Л.В. Налоги и налогообложение [Текст] / Л.В. Дуканич. - Ростов н/Д, Феникс, 2004. - 156 с.

11 Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии [Текст]: научное издание / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматуллина; под ред. Д.А. Ендовицкого. - М.: КНОРУС, 2006, - 264 с.

12 Ефимова, О.В. Финансовый анализ [текст] / О.В. Ефимова. - 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 528 с.

13 Ефремова, А.А. Сокращение сроков подготовки годовой бухгалтерской отчетности: цели и их достижение [Текст] / А.А. Ефремова // Главная книга. - 2009. - №10. - С.18-22.

14 Клинов, Н. Субъекты малого предпринимательства [Текст] / Н. Клинов // Финансовая газета. - 2006. - №5. - С.13.

15 Кутер, М.И. Отложенные налоги: необходимость и реальность [Текст] / М.И. Кутер, Д.В. Луговской // Всё для бухгалтера. С.2-5. - 2005. - №19.

16 Макальская, А.К. Бухгалтерский учет и налогообложение на малых предприятиях [Текст] / А. К. Макальская // Бухгалтерский учет и налоги. - 2006. -№6. - С.77-81.

17 Маркарьян, Э.А. Финансовый анализ [текст] / Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко. - Ростов на Дону: РГЭА. - 2003.- 140 с.

18 Медведев, М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): постатейные комментарии [текст] / М.Ю. Медведев. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006. - 312 с.

19 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению [Текст], утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (в редакции в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 №38н, от 18.09.2006 №115н).

20 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Текст], утвержденное Приказом МФ РФ от 29.07.1998 №34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 24.03.2000 №31н, от 18.09.2006 №116н).

21 Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [Текст], утвержденная постановлением Правительства РФ от 6.03.98 №283.

22 Пястолов, С.М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Учебник [Текст] / С.М. Пястолов - М.: Мастерство, 2001. - 336 с.

23 Российская Федерация. Законы. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч.2. [Текст]: федер. закон. - Ростов-на-Дону: "Феникс". - 224 с.