Учет и налогообложение валютных кредитов

Контрольная работа

Учет и налогообложение валютных кредитов

Москва

2010

План

Введение

1. Кредит получен в российском банке

1.1 Нормативное регулирование

1.2 Отражение в бухгалтерском учете

1.3 Учет курсовых разниц

1.4 Учет затрат по кредитам

2. Кредит получен от иностранного банка

2.1 Требования законодательства

2.2 Отражение в учете

2.3 Налоговые обязательства

Список литературы

Введение

Валютный кредит - эффективный инструмент на рынке краткосрочного кредитования. В зависимости от колебаний курса валюты по отношению к рублю суммарные выплаты по кредиту в соответствующем эквиваленте могут оказаться значительно меньше выплат по аналогичным обязательствам в рублях. В этой статье мы расскажем об отражении в бухгалтерском учете обязательств, выраженных в иностранной валюте, а также об особенностях налогообложения.

Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. При этом необходимо учитывать некоторые особенности действующего законодательства в отношении осуществления валютных операций в части взаимодействия с иностранными лицами (банками, кредитными организациями и так далее).

1. Кредит получен в российском банке

1.1 Нормативное регулирование

Все валютные операции на территории РФ осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 10.12.03 № 173-ФЗ[1](далее - Закон № 173-ФЗ). Для целей данного закона юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а также физические лица - граждане РФ (кроме постоянно проживающих в иностранном государстве) и иностранные граждане, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, признаются резидентами. На основании п. 1 ст. 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением перечисленных в данном пункте. В частности, без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ). При этом уполномоченными банками в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ признаются кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Банка России осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на основании лицензии ЦБР на территории России филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

На основании кредитной заявки, составленной потенциальным заемщиком, уполномоченный банк принимает решение о выдаче ему валютного кредита. После вынесения положительного решения на основании договора банковского счета организация открывает текущий валютный счет в банке. Одновременно с текущим валютным счетом в обязательном порядке открывается транзитный валютный счет.

Об открытии транзитного валютного счета отдельно информировать налоговые органы не следует ввиду того, что:

· договор на открытие данного счета не заключается;

· указанный счет открывается банком без участия клиента и его волеизъявления;

· этот счет не может использоваться клиентом для зачисления и расходования денежных средств.

1.2 Отражение в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/2008 и ПБУ 3/2006.

На основании ПБУ 15/2008 организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент получения.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (ПБУ 15/2008).

Краткосрочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о состоянии кредитов, полученных организацией, предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Для отражения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах используется счет 52 «Валютные счета». При осуществлении операций по покупке (продаже) иностранной валюты, необходимо применять счет 57 «Переводы в пути».

Согласно ПБУ 3/2006 стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России:

· На дату получения.

· На дату погашения.

· На каждую отчетную дату.

При получении валютного кредита, а также при погашении обязательств по кредитному договору у заемщика возникает необходимость покупки (продажи) валюты, так как расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в котором заключен договор. В процессе покупки (продажи) валюты в учете предприятия неминуемо образуется разница, связанная с отличием курса ЦБР и внутреннего курса банка, выступающего в роли кредитора, а при проведении переоценки обязательств - разница, связанная с изменением курса ЦБР.

1.3 Учет курсовых разниц

Согласно ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Напомним, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц (п. 48 ПБУ 4/99[5]).

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

В отличие от курсовой, разница, связанная с отличием курса ЦБР и внутреннего курса банка, называется финансовым результатом от покупки (продажи) валюты и согласно п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 включается в состав операционных доходов (расходов) организации.

Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включаются:

разница, связанная с изменением курса ЦБР, образовавшаяся в результате переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте;

разница, связанная с отклонением курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса ЦБР на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты будет день перехода права собственности на иностранную валюту. Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца.

Курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие при переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, учитываются и определяются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком на дату полного или частичного прекращения (исполнения) обязательства по возврату кредита с уплатой процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (Письмо УФНС по г. Москве от 23.11.04 № 26-12/75448.

1.4 Учет затрат по кредитам

В соответствии с ПБУ 15/2008 в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов, в том числе включаются:

1. проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;

2. курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

3. Затраты по полученным кредитам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением:

4. затрат по кредитам, полученным для приобретения или строительства инвестиционных активов (объектов основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов). Они увеличивают стоимость этих активов (ПБУ 15/2008);

5. затрат по кредитам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Такие затраты относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей задатков на указанные выше цели (ПБУ 15/2008).

В соответствии с ПБУ 15/2008 в остальных случаях затраты по кредитам включаются в состав операционных расходов в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного).

Размер процентов, учитываемых в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлен в ст. 269 НК РФ. В полном объеме признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, предоставленными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Для определения сопоставимости условий используются средства, полученные от разных кредиторов.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике, предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте, принимается равной 15%.

На сегодняшний день средняя ставка по валютным кредитам в адрес юридических лиц колеблется от 10% до 15%. Тем не менее клиенту в зависимости от суммы кредита и сроков его погашения, а также представленного обеспечения (залог имущества, поручительство и т.д.) могут быть предложены индивидуальные условия кредитования, в том числе и процентная ставка. Если ставка по кредиту превышает 15%, то в учете предприятия согласно требованиям ПБУ 18/02[8] возникает постоянная разница, которая приводит к формированию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Пример 1.

ООО «Дельта» 01.04.2009 г. получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на пополнение оборотных средств размере 1 000 000 долларов США под 16% годовых. Официальный курс ЦБР на дату получения составил 27,8548 руб. за 1 доллар США.

Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1 доллар США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2009 г.

Других кредитных обязательств общество не имеет.

На 30 апреля 2009 г. курс ЦБР составил 27,7726 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка - 27,88 руб. за 1 доллар США.

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 апреля 2009 г.
Зачислен валютный кредит на транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	52-1-1	66	27 854 800
Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	52-1-2	52-1-1	27 854 800
Отражена продажа валюты по поручению организации (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	57	52-1-2	27 854 800
Отражена выручка в рублях от продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27,70 руб.)	51	57	27 700 000
Определен финансовый результат от продажи иностранной валюты (27 854 800 - 27 700 000) руб.	91-2	57	154 800
30 апреля 2009 г.
Начислены проценты по кредиту (13 150*$ х 27,7726 руб.) <*>	91-2	66	365 210
Отражена покупка валюты по поручению организации (13 150 $ х 27,88 руб.)	57	51	366 622
Зачислена валюта на текущий валютный счет (13 150 $ х 27,7726 руб.)	52-1-2	57	365 210
Перечислены проценты по кредиту	66	52-1-2	365 210
Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (366 622 - 365 210) руб.	91-2	57	1 412
Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (27,8548 - 27,7726) руб.)	66	91-1	82 200
Отражено постоянное налоговое обязательство (22 802 <** > руб. х 24%)	99	68	5 473

<*> - сумма начисленных процентов равна 13 150 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 30 дн.).

<** > - для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:

1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ - предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.

12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. - сумма налоговых расходов.

Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 - 342 408

В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

2. Кредит получен от иностранного банка

2.1 Требования законодательства

В соответствии со ст. 1 Федерального закона № 395-I [9] иностранным банком является банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован. В силу пп. 7 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ, а также их филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения, находящиеся на территории России, признаются нерезидентами. Таким образом, в рамках российской банковской системы иностранный банк является банком-нерезидентом.

Расчеты и переводы при получении резидентами кредитов в иностранной валюте от нерезидентов, если срок возврата основной суммы долга составляет более трех лет, осуществляются резидентами без использования специальных счетов.

Зачисление иностранной валюты на специальный банковский счет осуществляется с транзитного валютного счета резидента, открытого в этом же уполномоченном банке. Об открытии специального валютного счета необходимо отдельно информировать налоговые органы.

2.2 Отражение в учете

При получении кредита от иностранного банка полученные средства с транзитного валютного счета перечисляются на специальный валютный счет (счет 55 «Специальные счета в банках»), а затем на текущий валютный счет. Сумма резервирования отражается с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО «Дельта» получило валютный кредит в иностранном банке.

В бухгалтерском учете операции отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 апреля 2009 г.
Перечислена сумма резервирования на отдельный счет в уполномоченном банке (1 000 000 $ х 2% х 27,8548 руб.)	76	51	557 096
Зачислен валютный кредит на транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	52-1-1	66	27 854 800
Заемные средства перечислены на специальный валютный счет	55	52-1-1	27 854 800
Зачислена валюта на текущий валютный счет	52-1-2	55	27 854 800
Отражена продажа валюты по поручению организации	57	52-1-2	27 854 800
Отражена выручка от продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27, 7000 руб.)	51	57	27 700 000
Определен финансовый результат от продажи иностранной валюты (27 854 800 - 27 700 000) руб.	91-2	57	154 800

Для упрощения примера мы исходили из того, что валютные средства зачислены на транзитный счет, списаны с него, зачислены на специальный банковский счет и перечислены на текущий валютный счет в течение одного дня. В этот же день произведена продажа валюты. На практике эти операции банк проводит в разные дни. В связи с этим в случае изменения курса валюты появляется курсовая разница и разница от продажи валюты. Порядок их учета аналогичен рассмотренному выше примеру при получении кредита в российском банке.

2.3 Налоговые обязательства

При выплате процентов иностранному банку заемщику следует иметь в виду, что такие выплаты являются доходами иностранной организации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доход (п. 5 ст. 309 НК РФ) по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Однако если соглашением об избегании двойного налогообложения между РФ и иностранным государством предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде процентов, то применяются положения соответствующего международного договора. Об особенностях исчисления налога на прибыль налоговым агентом с учетом правил, которые установлены в соглашении об избегании двойного налогообложения, выпущен ряд писем (Письмо МФ РФ от 25.04.05 № 03-08-05, Письмо УФНС по г. Москве от 19.11.04 № 26-12/74952 и др.).

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В силу п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Бухгалтер 31 апреля 2009 года операции отразит следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены проценты по кредиту (13 150 $ х 27,7726 руб.)	91-2	66	365 210
Удержан налог на прибыль налоговым агентом (13 150 $ х 27,7726 руб. х 20%)	66	68	73 042
Перечислены проценты по валютному кредиту	66	52-1-2	292 168
Перечислен налоговым агентом удержанный налог в бюджет	68	51	73 042

Список литературы

1. Федеральный закон от 10.12.03 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008, утв. Приказом МФ РФ от 06.10.08 N 107н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утв. Приказом МФ РФ от 27.11.06 N 154н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 г. № 94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.

9. Федеральный закон от 02.12.90 № 395-I «О банках и банковской деятельности».