Помилки та обман в аудиті

Плануючи та виконуючи аудиторські процедури, а також оцінюючи та подаючи висновки щодо їх результатів, аудитор повинен розглядати ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок.

Аудитор, підтверджуючи рівень відповідності зовнішньої бухгалтерської звітності реальній дійсності, використовує поняття "матеріальність". За тлумаченням американських фінансистів, помилки або пропуски у звітності вважаються матеріальними, якщо вони можуть спричинити до дезорієнтації під час прийняття рішень або до збитків.

Розрізняють три основних рівні матеріальності. Помилки і пропуски, незначні суми яких не впливають на остаточне рішення користувача цією інформацією, відносяться до першого рівня і вважаються нематеріальними. Наприклад, придбаний клієнтом у минулому році страховий поліс було списано на витрати у поточному році, а не розподілено на увесь період страховки. Незначна сума полісу дозволяє визнати таку помилку нематеріальною тому, що вона не вплинула. на кінцевий висновок аудитора про стан звітності клієнта.

До другого рівня матеріальності відносять такі матеріальні помилки і пропуски, які вплинуть на прийняття рішень користувачем бухгалтерською звітністю, але в цілому звітність відображає реальність. Наприклад, аудитор при інвентаризації запасів товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду виявив невідповідність їх сумі, показаній у балансі. Виявлений факт матиме значення для банку, що збирається надати кредит підприємству під фактичні запаси товарно-матеріальних цінностей, отже, виявлена помилка є матеріальною.

Одночасно встановлено, що інші статті балансу - грошові кошти, рахунки дебіторів тощо - і вся звітність в цілому є достовірною і аудитор може це підтвердити без посилання на невідповідність запасів товарно-матеріальних цінностей фактичним результатам їх перерахунку.

До третього рівня матеріальності відносять такі помилки і пропуски в обліку, через які неможливо визнати достовірність та об'єктивність усієї звітної інформації в цілому. Користуючись такою інформацією, можна приймати докорінно неправильні рішення.

Рівень матеріальності помилок широко використовується у міжнародній практиці аудиту, тому розрізняють такі основні етапи їх використання:

попередній розрахунок максимального розміру помилок і пропусків в обліку для об'єкта, який тестується;

розподіл загальної максимально допустимої величини помилок між елементами всередині об'єкта, який тестується;

визначення через тестування облікових і звітних даних фактичної величини допущених помилок за окремими елементами;

узагальнення фактичної величини помилок і пропусків на об'єкті, який тестується;

порівняння попередньо розрахованої максимально допустимої величини помилок і пропусків (етап 1) з фактично встановленою (етап 4) та підсумковим заключенням.

Перший і другий етапи відносяться до стадії планування аудиту, а наступні - до оцінки і узагальнення його результатів.

На першому етапі аудитор, спираючись на професійний досвід і попередній аналіз бухгалтерської звітності, визначає допустиму величину (межу) помилок, що не призведуть до дезорієнтації користувачів інформацією. Помилки, які знаходяться нижче мінімальної межі, вважаються нематеріальними, вище максимальної межі вважаються матеріальними і розцінюються залежно від рівня (першого чи другого) матеріальності.

Не можна встановити загальну (для всіх підприємств) межу максимально допустимої помилки незалежно від розміру і значень активів, пасивів та долі акціонерів у коштах підприємства. Тому аудитор має враховувати індивідуальні особливості кожного клієнта і вибирає найхарактерніші критерії для розрахунку нижньої і верхньої межі максимально допустимої помилки.

На другому етапі аудитор розподіляє загальну величину максимально допустимої помилки між елементами всередині вибраного критерію. Часто аудиторські фірми самостійно розробляють особливі методики для розподілу загальної величини максимально допустимої помилки між складовими частинами об'єкта, який тестується. Такі методики включають принципово різні підходи, є власністю аудиторських фірм і не публікуються.

На третьому етапі аудитор тестує господарські операції за кожним циклом господарської діяльності. За кожним фактом на основі вибірок визначається значення помилок, які потім підсумовуються, і за допомогою статистичних методів переносяться на всю сукупність досліджуваних даних.

На четвертому етапі узагальнюється обсяг помилок і пропусків для всього об'єкта, який тестується.

На п'ятому етапі загальна величина фактичної помилки порівнюється з попередньо визначеною на першому етапі. Якщо загальна величина фактичної помилки перевищує максимальну межу попередньої, то достовірність і об'єктивність зовнішньої звітності клієнта є сумнівною; якщо ж вона менша мінімальної межі максимально допустимої помилки, то робиться висновок про нематеріальність виявлених помилок, і звітність також в цілому визнається достовірною.

Термін "шахрайство" означає навмисні дії однієї чи кількох осіб з управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, результатом чого є подання викривленої інформації у фінансових звітах. Шахрайство може включати такі дії:

маніпуляція, фальсифікація чи зміна записів або документів;

незаконне привласнення активів;

приховування або пропуск інформації про результати операцій у записах або в документах;

запис несуттєвих операцій;

неправильне застосування облікової політики.

Термін "помилка" означає ненавмисні огріхи у фінансових звітах, наприклад:

математичні або технічні помилки в основних записах та облікових даних;

пропуск або неправильне тлумачення фактів;

неправильне застосування облікової політики.

Відповідальність за запобігання й виявлення випадків шахрайства та помилок покладається на управлінський персонал і здійснюється шляхом упровадження та постійного функціонування відповідних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Ці системи зменшують (але не виключають повністю) можливість шахрайства та помилок.

Аудитор не є й не може бути відповідальним за запобігання шахрайству та помилкам. Але те, що аудит проводиться щорічно, може сприяти такому запобіганню.

Плануючи аудит, аудитор повинен розглянути ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених шахрайством та помилкою; йому також слід здійснити запит до управлінського персоналу про те, чи були раніше виявлені будь-які факти шахрайства або суттєві помилки.

Крім недоліків організації систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, невідповідності дій визначеним заходам внутрішнього контролю, до обставин (чи подій), які збільшують ризик шахрайства та помилок, належать:

питання стосовно чесності або компетентності управлінського персоналу;

незвичайний тиск, що існує всередині або за межами підприємства;

незвичайні операції;.

проблеми з отриманням достатніх відповідних аудиторських доказів.

Оцінивши ризик, аудитор повинен розробити аудиторські процедури, щоб отримати обґрунтовану впевненість у тому, що викривлення, які спричинені шахрайством та помилкою і які є суттєвими для фінансових звітів у цілому, виявлено.

Отже, аудитор прагне отримати достатні відповідні аудиторські свідчення того, що шахрайство та помилок, які можуть бути суттєвими для фінансових звітів, не мали місця, або, якщо вони трапилися, вплив результату шахрайства належним чином відображено у фінансових звітах або помилку виправлено. Ймовірність виявлення помилок взагалі є вищою, ніж виявлення шахрайства, тому що шахрайство, як правило, супроводжується діями, спрямованими на його приховування.

У зв'язку з властивими обмеженнями аудиту є неминучий ризик невиявлення у фінансових звітах суттєвих викривлень, які виникли в результаті шахрайства та (меншою мірою) помилки. Подальше виявлення у фінансових звітах суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою, за період, розглянутий у висновку аудитора, ще саме по собі не свідчить про те, що аудитор не дотримувався основних принципів та процедур аудиту. Чи дотримувався аудитор цих принципів і процедур, визначається відповідністю застосованих процедур за певних обставин та відповідністю аудиторського висновку, який грунтується на результатах таких аудиторських процедур.

Ризик невиявлення суттєвих викривлень, спричинених шахрайством, вищий за ризик невиявлення суттєвих викривлень, які є результатом помилки, тому що шахрайство, як правило, супроводжується діями, спрямованими на його приховування, такими як змова, підробка документів, навмисне невідображення операцій або навмисне неправильне пояснення аудиторові. Якщо у процесі перевірки не буде виявлено протилежні свідчення, аудитор повинен прийняти пояснення як достовірні, а записи й документи як справжні. Однак, аудитор повинен планувати та проводити аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть бути виявлені обставини (чи події), які свідчать про можливість існування фактів шахрайства або помилок.

Хоча наявність ефективних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю зменшує можливість викривлення фінансових звітів, спричинених шахрайством чи помилкою, завжди буде певний ризик того, що система внутрішнього контролю не діятиме, як заплановано. Більше того, будь-яка система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю може бути неефективною проти шахрайства, скоєного шляхом змови між працівниками, або шахрайства, скоєного управлінським персоналом. Управлінський персонал певних рівнів може обходити заходи контролю, які могли б запобігти подібним випадкам шахрайства з боку інших працівників; наприклад, шляхом наказування підлеглим відображати операції неправильно чи приховувати їх, а також шляхом приховування інформації стосовно цих операцій.

Якщо застосування аудиторських процедур, розроблених на основі оцінки ризику, вказує на можливе існування шахрайства чи помилок, аудитор повинен розглянути їх можливий вплив на фінансові звіти. Якщо аудитор вважає, що ці шахрайства або помилки можуть мати суттєвий вплив на фінансові звіти, йому слід виконати відповідні модифіковані (чи додаткові) процедури.

Обсяг таких модифікованих (чи додаткових) процедур залежить від судження аудитора стосовно:

а) типів указаних шахрайств і помилок;

б) імовірності їх виникнення;

в) імовірності, що конкретний тип шахрайства або помилки може мати суттєвий вплив на фінансові звіти.

Якщо обставини чітко не вказують на інше, аудитор не може припустити, що факт шахрайства чи помилки є поодиноким. За потреби аудитор має скоригувати характер, час та обсяг процедур по суті.

Виконання модифікованих (чи додаткових) процедур, як правило, дає аудиторові можливість підтвердити або спростувати підозри щодо шахрайства або помилок. Якщо результати модифікованих (чи додаткових) процедур не спростували підозри щодо шахрайства чи помилок, аудитор має обговорити це питання з управлінським персоналом та розглянути, чи було це питання належним чином відображене або виправлене у фінансових звітах. Аудиторові слід розглянути можливий вплив цього на аудиторський висновок.

Аудитор повинен розглянути результати шахрайства та суттєвої помилки стосовно інших аспектів аудиту, зокрема достовірності пояснень управлінського персоналу. В зв'язку з цим аудитор переглядає оцінку ризику та достовірність пояснень управлінського персоналу, якщо система внутрішнього контролю не виявила шахрайства чи помилки або про це не було згадано в поясненні управлінського персоналу. Результати виявлення аудитором окремих фактів шахрайства або помилок залежатимуть від взаємозв'язку між вчиненням та приховуванням (якщо таке було), а також конкретними процедурами контролю і службовим рівнем причетного управлінського персоналу чи працівників.

Аудитор повинен інформувати управлінський персонал про виявлені фактичні дані якомога скоріше, якщо:

а) аудитор підозрює, що є факт шахрайства, навіть якщо можливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;

б) шахрайство або суттєва помилка справді були.

Визначаючи відповідного представника суб'єкта господарювання, якого слід поінформувати про випадки можливого чи фактичного шахрайства або суттєвої помилки, аудитор повинен розглянути всі обставини. Щодо шахрайства, то аудитор повинен оцінити ймовірність участі найвищого управлінського персоналу. Здебільшого, коли мова йде про шахрайство, було б доцільно поінформувати про ці випадки той рівень організаційної структури суб'єкта господарювання, який несе відповідальність за працівників, що їх підозрюють у шахрайстві. Якщо ті особи, які несуть основну відповідальність за управління суб'єктом господарювання, викликають сумніви, аудитор повинен звернутися за юридичною консультацією, щоб визначити процедури, потрібні в цьому випадку.

Якщо аудитор дійде висновку, що шахрайство чи помилка мають суттєвий вплив на фінансові звіти й не були відповідно відображені або виправлені у фінансових звітах, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку.

Якщо аудитор зустрічає перешкоди з боку суб'єкта господарювання щодо отримання достатніх відповідних аудиторських доказів для визначення того, чи є (або був) факт шахрайства чи помилки, який може бути суттєвим, тоді аудитор повинен або висловити умовно позитивну думку, або відмовитися від висловлення думки про фінансові звіти на основі обмеження обсягу аудиту.

Якщо аудитор не може визначити, що причиною шахрайства чи помилки були обмеження, зумовлені обставинами, а не самим суб'єктом господарювання, йому слід розглянути вплив цієї ситуації на аудиторський висновок.

Як правило, обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності не дозволяє йому повідомляти третю сторону про факти шахрайства або помилок. Але за певних обставин аудитор не обов'язково повинен дотримуватися конфіденційності в силу статуту, закону або рішення суду (наприклад, у деяких країнах від аудитора вимагають доповідати регулювальним органам регулювання про будь-який факт шахрайства чи помилки, здійснений фінансовими організаціями). За таких обставин аудиторові треба отримати юридичну консультацію, виходячи з відповідальності аудитора перед суспільними інтересами.

Аудитор може дійти висновку про те, що треба відмовитися від завдання, якщо суб'єкт господарювання не робить ніяких дій щодо виправлення ситуації стосовно шахрайства, що їх аудитор вважає необхідними, навіть тоді, коли шахрайство не є суттєвим для фінансових звітів. До факторів, які впливають на аудиторський висновок, належить причетність найвищого управлінського персоналу, який може впливати на достовірність пояснень управлінського персоналу, а також на продовження аудитором співпраці з суб'єктом господарювання. Обираючи такий висновок, аудитор, як правило, звертається за юридичною консультацією.

Як зазначено в "Кодексі етики професійних бухгалтерів", виданому Міжнародною федерацією бухгалтерів, після отримання запиту від запропонованого наступного аудитора, якому було запропоновано провести аудит, теперішньому аудиторові слід поінформувати його про існування будь-яких професійних причин, унаслідок яких запропонованому наступному аудиторові слід відмовитися від завдання. Обсяг, у якому теперішній аудитор може обговорювати справи замовника із запропонованим наступним аудитором, залежатиме від дозволу замовника на це та від професійної і юридичної відповідальності в кожній країні стосовно такого розкриття інформації.

Список використаної літератури