Система бухгалтерського обліку експортних операцій суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності

Морські перевезення

Товар, оформлений одним коносаментом

Залізничне перевезення

Товар,відвантажений через прикордонні залізничні пункти, з переоформленням накладних на прикордонній станції

Однорідний товар згідно договору з постачальником в одному чи декількох вагонах, відправлений в один пункт призначення, для одного покупця й оформлений однією чи декількома залізничними накладними

Авіаційне перевезення

Однорідний товар, оформлений однією авіанакладною

Пошта

Товар , оформлений однією поштовою квитанцією

При відправленні експортних товарів ешелонами, які формуються українськими постачальниками, за облікову партію може бути прийнятий ешелон. В цьому випадку повинен бути організований облік вагонів, які відстали від ешелону та приєдналися до нього в дорозі.

Якщо при перевалці, концентруванні вантажів в портах, на прикордонних базах і у інших випадках початкова партія не може бути збережена, встановлюється нова облікова партія за етапами руху експортних товарів (товари у дорозі в Україну, товари в портах і на складах в Україні, товари в дорозі за кордоном).

У всіх випадках вибір ознак облікової партії повинен забезпечити ув'язку партії, яка оприбутковується на рахунки запасів, з відфактуруванням товарів іноземним покупцям, а також можливість контролю за рухом і залишками експортних товарів в дорозі, в місцях їх зберігання і перевалки. Це має особливе значення при поставках комплектного устаткування, автоматичних ліній, великих пресів, станків та іншого устаткування, яке складається з окремих частин і механізмів, які відвантажуються постачальниками в розібраному вигляді впродовж тривалого періоду.

Зовнішньоекономічна організація повинна забезпечити контроль за своєчасним прибуттям по призначенню усіх відвантажених місць. Якщо окремі облікові партії, які поступають в порти України, знеособлюються (руда, вугілля, добрива і т.д.), то на кожний товар відкривається окрема картка, записи в яку проводяться при оприбуткуванні - за даними рахунків підприємства чи комерційних актів портів України, а при вибутті - за даними рахунків, виписаних іноземними покупцями на основі коносаментів за методами обліку, що викладені у П(С)БО 9 «Запаси». Основою для бухгалтерських записів з обліку експортних товарів є належним чином оформлені документи, які фіксують рух товарів:

- акцептовані рахунки підприємства-постачальника з додатком специфікацій, накладних вантажного залізничного сполучення, коносаментів, авіа накладних, поштових квитанцій, які свідчать про відвантаження товарів в установлені адреси;

- приймальні акти, які підтверджують надходження товарів в порти чи на склади;

- рахунки іноземним покупцям, що виписані на основі вантажених митних декларацій (ВМД);

- комерційні та інші акти, які свідчать про нестачі, залишки та псування товарів;

- приймальні акти іноземних експедиторів, складські свідоцтва, приймальні акти консигнаторів та інші документи, які підтверджують рух експортних товарів за кордоном.

Облік експортних товарів на всіх етапах їх руху ведеться на таких субрахунках:

2811 «Товари експортні за прямими відправками»;

2812 «Товари експортні в дорозі по Україні»;

2813 «Товари експортні в портах і на складах в Україні»;

2814 «Товари експортні в дорозі за кордоном»;

2815 «Товари експортні на складах, у переробці і на комісії за кордоном»;

2516 «Товари, зняті з експорту в портах і на складах в Україні»;

2517 «Товари експортні відвантажені, але не відфактуровані іноземним покупцям».

Аналітичний облік ведеться за постачальниками, товарами і партіями. По субрахунку «Товари експортні в дорозі в Україні» обліковуються експортні товари, відвантажені в порти України чи на прикордонні станції України, а також перевідправлені з одних портів в інші і не прибулі на місце призначення до кінця звітного періоду. Основою для відображення товарів по цьому субрахунку є рахунки, платіжні вимоги підприємства з прикладеними до них супровідними документами. Аналітичний облік по цьому субрахунку ведеться за пунктами призначення та обліковими партіями. Зовнішньоекономічні організації зобов'язані слідкувати за своєчасним прибуттям товару в пункти призначення і приймати міри для пошуку вантажів, і при необхідності, пред'являти в установленому порядку претензії транспортним організаціям.

По субрахунку «Товари експортні в портах, на складах і в переробці в Україні» обліковуються експортні товари, які знаходяться в портах, на складах і базах в Україні, що очікують відправлення за кордон. Вартість експортних товарів списується на цей субрахунок із субрахунку «Товари експортні в дорозі по Україні» на основі приймальних актів, складених портами, складами і базами, а також інших товаросупроводжувальних документів, що надходять в установленому порядку у зовнішньоекономічну організацію від портів, баз і складів. По цьому ж рахунку обліковуються і товари, які знаходяться в переробці згідно технічних умов поставки, до того як вони будуть відправлені іноземному покупцю. Порядок здачі товарів у переробку (як давальницьку сировину) і приймання його з переробки встановлюється внутрішньою інструкцією зовнішньоекономічної організації. У випадку переробки товару на стороні умови переробки, норми виходу виробів, розміри відходів передбачаються в договорі.

Результати приймання товару з переробки оформляються актами з вказівкою в них назви товару, який переробляється, одиниці вимірювання, кількості зданого в переробку і прийнятого з переробки товару, ціни, вартості. Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться за місцями зберігання, назвами товарів і обліковими партіями, якщо товари враховуються за принципом товарної партії.

По експортним товарам, які знаходяться в портах, на складах і базах в Україні, перевірка даних складського обліку, який ведеться в місцях зберігання з даними бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної організації, повинна проводитися кожного кварталу. Виявлені розбіжності повинні бути урегульовані до складання бухгалтерського і податкової звітності.

По субрахунку «Товари експортні в дорозі за кордоном» обліковуються експортні товари, які відправлені за кордон і не прибули до місця призначення до кінця звітного періоду. Оприбуткування товарів на цей субрахунок проводиться в випадках, коли отримані документи, які свідчать про рух експортних товарів за межами кордону України, але право власності на ці товари залишається за українською організацією (відвантаження за кордон товарів, на консигнаційні склади, зразків експортних товарів і т.д.). Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться за країнами, назвами товарів і обліковими партіями.

На субрахунку «Товари експортні на складах, в переробці і на комісії за кордоном» відображаються товари експортні, які зберігаються на складах, в переробці чи передані для реалізації за кордоном на умовах консигнації. Оприбуткування товару по цьому субрахунку проводиться після отримання підтвердження консигнатора про надходження товару на його склад. Облік експортних товарів на цьому рахунку ведеться за оцінкою, що вказана у внутрішній митній декларації. Відносини між зовнішньоекономічною організацією і комісіонерами відносно порядку продажу експортних товарів визначаються спеціальними угодами. В цих угодах вказується порядок оформлення надходження товарі на консигнаційних склад, їх зберігання, реалізації, розрахунків; порядок проведення інвентаризації товарів; представлення звітів про їх рух і наявність залишків.

Аналітичний облік ведеться за країнами, консигнаторами, найменуваннями товарів і обліковими партіями. В угодах із консигнаторами повинно бути передбачено обов'язкове представлення звітів про надходження, реалізацію і залишки товарів, які поставляються на консигнацію. Вказані дані про залишки товарів на консигнацію підлягають звіренню із обліковими даними зовнішньоекономічної організації. У випадку виявлення розбіжностей повинні бути встановлені причини їх виникнення і проведене відповідне регулювання.

Реекспортними є товари, придбані по імпорту для подальшого продажу іноземним покупцям. Реекспортні товари обліковуються за їх купівельною вартістю. Передача імпортних товарів на реекспорт, для подальшого їх продажу за кордон, відображається на субрахунках реекспортих товарів.

Вартість товарів, призначених для реекспорту без завезення в Україну, списується з рахунку імпортних товарів на рахунок реекспортних товарів по даті відвантаження їх на адресу іноземного покупця.

У випадку, коли імпортні товари завозяться в Україну, то вони зараховуються на субрахунку реекспортних товарів датою видачі доручення на відвантаження імпортних товарів іноземному покупцеві. Після передачі імпортних товарів для реекспорту облік їх ведеться аналогічно обліку експортних товарів за товарними партіями. Бухгалтерський облік реекспортних товарів по всім етапам їх руху ведеться по таким субрахункам:

2821 «Товари реекспортні в дорозі по Україні»;

2822 «Товари реекспортні в портах, на складах і в переробці в Україні»;

2823 «Товари реекспортні в портах, на складах і в переробці за кордоном»;

2824 ««Товари реекспортні в дорозі за кордоном».

Якщо підприємство здійснює експортні операції через посередників укладається договір поставки або комісії. При наявності договору поставки до посередника з певного моменту переходить право власності на товар і відповідальність за нього. За договором комісії право власності до посередника не переходить. Він зобов'язується за дорученням підприємства за винагороду укласти контракт з іноземною фірмою на реалізацію продукції. У договорах поставки і комісії обумовлюються вимоги до якості продукції, гранична контрактна ціна, строки поставки, строки висилання відвантажувальних документів і повідомлень про відвантаження, конкретні вимоги щодо тари, упаковки і маркування, питання майнової відповідальності, порядок участі підприємства у переговорах про укладення контракту з іноземною фірмою, розмір комісійної винагороди та ін. Під час здійснення експортних операцій через посередника за договором поставки облік руху товару і розрахунків з іноземною фірмою проводиться посередником і відображається на його балансі, а підприємство відображає у своєму обліку тільки відвантаження експортного товару і внутрішні розрахунки з посередником.

2.2 Податковий облік експортних операцій

Основним завдання податкового обліку експортних операцій є правильне і своєчасне відображення валових доходів і валових витрат для визначення бази оподаткування податком на прибуток. Податковий облік валютних операцій регулюється розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України. Згідно з ним визначення валових доходів і валових витрат ґрунтується на визначенні балансової вартості валюти, що задіяна в розрахунках. Балансова вартість іноземної валюти в податковому обліку - це вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного періоду.

Існують певні особливості визнання розміру доходів і витрат при оподаткуванні операцій з розрахунками в іноземній валюті:

1. Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку із продажем товарів, виконання робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередній звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційними курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку із придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахуванням в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

3. Визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу і балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операцій, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться витрати на сплату обов'язкових платежів, пов'язаних з придбаванням іноземної валюти.

При продажі валюти отриманої від експорту товарів відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу України:

1. валові доходи збільшуються на суму в гривнях, отриману від покупця;

2. валові витрати збільшуються на суму балансової вартості проданої валюти.

Курсові різниці, що виникають внаслідок коливання обмінних курсів і перерахунку іноземної валюти і заборгованості, вираженої в іноземній валюті, визнаються у складі витрат платника податку лише після фактичного погашення заборгованості.

Операції з вивозу товару за межі митної території України, а також операції з надання (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Відповідно до Податкового кодексу України доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв'язку із продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Дохід від реалізації товарів визначається на дату переходу покупцеві права власності на таких товар. Дохід від надання послуг і виконання робіт визначається на дату складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує їх виконання. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм Кодексу. Датою отримання доходів від купівлі (продажу) іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

База оподаткування податку на прибуток від експортних операцій визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім податку на додану вартість і акцизного збору на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаться будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку із компенсацією вартості товарів (послуг).

База оподаткування операцій із постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного збору і ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товару/послуг згідно із законодавством.

У разі постачання товарів/послуг за регульованими цінами (тарифами) база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами). До бази оподаткування включаються суми бюджетних асигнувань для компенсації витрат підприємств і організацій у зв'язку з державним регулюванням цін.

У разі постачання необоротних активів, у тому числі у разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент їх постачання. До бази оподаткування включається вартість товарів (послуг), які постачаються за будь-які кошти, включаючи бюджетні дотації, і вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передають платникові податку безпосередньо отримувачем товарів (послуг) або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів (послуг), поставлених таким платником податків.

Практичне застосування методичних засад податкового обліку експортних операцій розглянуто на прикладі попередніх даних бухгалтерського обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика» (табл 2.4).

Таблиця 2.4 Податковий облік експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

№ п/п	Зміст господарської операції	Доходи	Витрати
Перша подія - надходження авансу від іноземного покупця
1.	На валютний рахунок підприємства зараховано аванс в іноземній валюті	299000	-
2.	Відображено продаж валюти	-	-
3.	Відображено курсову різницю на дату фактичного продажу валюти	-	-
4.	Списано собівартість реалізованої валюти	-	289500
5.	Відображено дохід від реалізації валюти і зарахування гривні на поточних рахунок підприємства (курс МВБ)	290500	-
6.	Оплата і списання на витрати суми комісійних банку	-	350
7.	Списано на фінансові результати дохід від реалізації валюти	-	-
8.	Списано на фінансові результати собівартість реалізованої валюти і комісійні банку	-	-
9.	Списано на фінансові результати дохід від курсових різниць	-	-
10.	Відвантажено (експортовано) товар іноземному покупцю у рахунок отриманого авансу і відображено дохід від реалізації товарів	-	-
11.	Здійснено зарахування заборгованостей	-	-
Перша подія - відвантаження експортного товару
1.	Відображено товар іноземному покупцю	229600	-
2.	На дату балансу здійснено перерахунок дебіторської заборгованості покупця і відображено курсову різницю	-	-
3.	Курсову різницю списано на фінансовий результат	-	-
4.	На валютний рахунок отримано виручку в іноземній валюті	-	-
5.	На дату надходження оплати здійснено перерахунок дебіторської заборгованості покупця і відображено курсову різницю	-	-
6.	Курсову різницю списано на фінансовий результат	-	-

* Джерело: складено автором на основі даних податкового обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів

Господарські операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування податку на додану вартість. Відповідно до Митного кодексу України експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення. З метою оподаткування ПДВ до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони.

Поняття «супутні послуги» регулюється ст. 14 Податкового кодексу України. Згідно із нею супутні послуги - послуги, вартість яких включається відповідно до норм законодавства України з питань митної справи до митної вартості товарів, що експортуються з митної території України або імпортуються на митну територію України. Митна вартість товару, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені:

а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;

б) комісійні та брокерські винагороди;

в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

Для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму повинна провести дії передбачені ст. 83 Митного Кодексу України, а саме:

1. подати митному органу, що здійснює випуск у митному режимі експорту, документи на такі товари;

2. сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;

3. у випадку, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).

Операції з продажу товарів вивезених за межі митної території України, але задекларованих на внутрішній митниці, обкладаються нульовою ставкою ПДВ тільки за умов документального підтвердження фактичного вивезення товарів за межі митної території України. Тобто, у разі якщо за експортним контрактом з нерезидентом продукція у звітному періоді не вивозиться за межі митних кордонів України, а відвантажується до місця формування експортних вантажів для наступної відправки за кордон, податкові зобов'язання у платника податку - експортера за нульовою ставкою у цьому звітному періоді не виникають. Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної вантажної митної декларації) платником податку - експортером визначаються податкові зобов'язання за нульовою ставкою ПДВ. Якщо документального підтвердження фактичного вивезення товару немає, то реалізація товарів вважаються операціями з продажу на митній території України із застосуванням на загальних підставах ПДВ за ставкою 20%.

Оскільки експортні операції є об'єктом обкладання ПДВ, експортер має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених постачальникам. Платники податку на додану вартість при документальному підтвердженні фактичної реалізації товару за митну територію України і надані експортні розрахунки експортного відшкодування за підсумками податкового періоду має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня пред'явлення документів.

Порядок визначення суми, що підлягає відшкодування з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюється ст.200 Податкового кодексу України. Відповідно до неї сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Для отримання податкового відшкодування необхідно подати до органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Крім того, до декларації повинен бути доданий розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій( примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України. Далі, протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку. Крім того, податковий орган протягом 30 календарних днів після спливу граничного терміну проведення камеральної перевірки, має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податку для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Тільки тоді, при наявності достатніх підстав, які надають право платнику податку на бюджетне відшкодування сум ПДВ, податковий орган у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подає до органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

На сьогодні в Україні проблема відшкодування експортного податку на додану вартість є найгострішою у податковій системі. Дане питання викликає все більше нарікань на адресу податкових органів через велику заборгованість перед справжніми експортерами.

2.3 Митне оформлення експортних операцій підприємств

Митне регулювання -- це регулювання питань, пов'язаних з установленням мита і митних зборів, процедурами митного контролю зовнішньоекономічної діяльності та організацією діяльності органів митного контролю України. Митні правила, які включають порядок декларування товарів, сплати мит і митних зборів, надання митних пільг та інші умови проходження митного контролю, встановлюються Митним кодексом України та міжнародними договорами.

Переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів підлягає митному оформленню. Суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності у разі необхідності здійснювати митне оформлення будь-яких вантажів до моменту здійснення такого оформлення повинен звернутись до митного органу (вантажного відділу або митного поста) за місцем своєї державної реєстрації і стати на облік. Відсутність облікової картки суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності є підставою для відмови у митному оформленні вантажів.

Митне оформлення відбувається після декларування товарів і майна та їх пред'явлення декларантом або транспортною організацією до митного оформлення. Декларування товарів підприємствами здійснюється самостійно або на договірній основі через організації, визнані митницями як декларанти. Для митного оформлення товарів необхідні такі документи:

вантажну митну декларацію;

належним чином посвідчені копії ліцензій;

дозволи інших державних органів, якщо товари підлягають контролю цих органів;

зовнішньоекономічні контракти;

документи, що підтверджують внесення відповідних митних платежів;

супровідні документи (транспортні накладні, рахунки-фактури тощо);

інші документи, зазначені в декларації.

Основним документом, на підставі якого здійснюється митне оформлення експортних операцій є вантажна митна декларація (ВМД). Вантажна митна декларація -- це заява, що містить відомості про товари та інші предмети і транспортні засоби та мету їх переміщення через митний кордон України або про зміну митного режиму щодо цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування митних платежів.

Випуск товарів і майна здійснюється митними органами після сплати сум усіх належних податків і митних платежів. До таких податків та платежів належать:

плата за проведення митних процедур (митне оформлення товарів, які переміщуються через митний кордон України, а також за перебування їх під митним контролем);

мито (відповідно до Єдиного митного тарифу України);

акцизний збір (у випадках, передбачених чинним законодавством);

податок на додану вартість (у випадках, передбачених чинним законодавством).

Єдиний митний тариф України - це систематизований звід ставок мита, яким обкладаються товари та інші предмети, що ввозяться на митну територію України, вивозяться за межі цієї території або переміщуються транзитом. Ставки Єдиного митного тарифу є однаковими для всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності, організації господарської діяльності і територіального розташування, за винятком випадків, передбачених законами України та міжнародними договорами. Єдиним митним тарифом передбачено застосування таких видів мита:

адвалорне, що нараховується у процентах до митної вартості товарів та інших предметів, які обкладаються митом;

специфічне, що нараховується у встановленому грошовому розмірі на одиницю товарів та інших предметів, які обкладаються митом;

Основою нарахування податків і платежів, які сплачуються в процесі митного оформлення вантажів, є митна вартість товару з урахуванням митних податків (табл. 2.5).

Таблиця 2.5 База нарахування митних зборів і платежів

Вид митного податку або платежу	База оподаткування
Митні збори	Загальна митна вартість товару
Мито	Митна вартість товару чи кількість товару (залежно від виду основи для нарахування мита
Акцизний збір	Митна вартість товару з урахуванням сум митних зборів і мита або кількості товару (залежно від методу нарахування акцизного збору)
Податок на додану вартість	Митна вартість товару з урахуванням сум митних зборів, мита та акцизного збору

Плата за проведення митних процедур при ввезенні в Україну або вивезенні з України товарів справляється в розмірі 0,15 % загальної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Інструкції про заповнення вантажної митної декларації. Документом, який є підставою для внесення плати за проведення митних процедур, є вантажна митна декларація або її копія.

За заявою декларанта та у разі наявності гарантії банку митниця має право надати відстрочення або розстрочення сплати митних зборів на строк, що не перевищує одного місяця. При несплаті рахунку в термін, зазначений митним органом, сума митних платежів стягується у безспірному порядку.

Нарахування митних зборів, мита на товари та інші предмети, що підлягають митному обкладенню, провадиться на базі їх митної вартості, тобто ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митного кордону України. При визначенні митної вартості до неї включаються ціна товару, зазначена в рахунку-фактурі, а також фактичні витрати, якщо їх не включено до рахунку-фактури:

на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;

комісійні та брокерські;

плата за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належить до даних товарів та інших предметів і яка повинна бути оплачена імпортером (експортером) прямо чи опосередковано як умова їх ввезення (вивезення).

При вивезенні товарів з митної території України їх митна вартість приводиться за фактурною вартістю до бази цін FOB-український порт, DAF-кордон України (пункт призначення на митному кордоні України) або CIP-пункт призначення на митному кордоні України. Для випадків, коли умовами поставки передбачено пункт поставки (призначення), який розташований за межами митної території України (наприклад, CIF-Лондон, DAF-польсько-німецький кордон), з фактурної вартості відраховуються витрати, які матимуть місце з моменту перетину митного кордону України.

Порядок митного оформлення товарів працівниками митних органів такий:

1. Перевіряється наявність усіх документів, необхідних для митного оформлення товарів.

2. Перевіряється відповідність заповнення декларації вимогам, передбаченим у чинних нормативних актах, що регулюють порядок заповнення вантажної митної декларації.

3. Перевіряється правильність нарахування і сплати митних платежів і податків.

4. При перевірці правильності заповнення декларації використовуються відомості, що містяться в супровідних, транспортних, комерційних та інших документах, а також результати митного огляду.

5. По закінченні митного оформлення митний орган реєструє декларацію та додаткові аркуші і присвоює їй відповідний номер, який проставляється в декларації.

6. За результатами митного оформлення працівник митного органу проставляє штамп у декларації і засвідчує її особистою номерною печаткою.

2.4 Удосконалення методичних засад бухгалтерського обліку експортних операцій на базі комп'ютерних технологій

Необхідною умовою побудови ефективної системи бухгалтерського обліку експортних операцій є автоматизація облікового процесу. Застосування сучасної комп'ютерної техніки й обліково-програмного забезпечення сприяє зростанню швидкості обробки інформації, прискоренню оперативності обліку, зниженню його трудомісткості, створенню ефективної обліково-аналітичної основи для прийняття зважених управлінських рішень щодо експортних операцій. Нині технічну основу електронного бухгалтерського обліку складають ПК та периферійні пристрої до них, інформаційні комунікації, апаратура керування мережами. Бухгалтерам пропонується багато спеціальних операційних систем та пакетів програм, які є невід'ємними помічниками у веденні обліку. Сучасні інформаційні технології забезпечують швидкий доступ до необхідної інформації, дозволяють створювати бази даних, вести облік зовнішньоекономічної діяльності, розрахунків, заборгованостей тощо. Для вирішення оперативних завдань бухгалтерського обліку доцільно користуватись можливостями програми Excel - додаток пакета MS Offіce. Ця програма представляє собою електронні таблиці, що дають можливість автоматично здійснювати різноманітні розрахунки, а також забезпечує зв'язок між даними різних документів, створених вами в Excel (електронних таблиць), що може полегшити роботу.

Для організації ефективної системи бухгалтерського обліку, її гармонізації з іншими інструментами управління необхідно побудувати оптимальну організаційну структуру облікової служби шляхом виокремлення завдань окремих структурних підрозділів, регламентування й уніфікації процесів контролю та аналізу, впровадження автоматизації цих процесів на ЕОМ. Пропонується три рівні облікової служби, які забезпечать вирішення всього комплексу проблем з бухгалтерського обліку, контролю й аналізу діяльності підприємства.

АРМ бухгалтера першого рівня призначено для формування і підготовки первинних документів, обробки і використання інформації, що формується на місцях виникнення інформації.

АРМ бухгалтера другого рівня дає можливість проводити контроль первинної інформації, розв'язувати у діалоговому режимі регламентовані завдання з кожної ділянки обліку.

АРМ бухгалтера третього рівня призначено для проведення аналізу роботи структурних підрозділів підприємства в цілому, узагальнення зведених даних, складання звітності, здійснення контролю за використанням трудових, матеріальних і фінансових ресурсів.

Для створення розвинутого інформаційного забезпечення та чіткого відображення повного циклу зовнішньоекономічних операцій розроблена структурна схема комп'ютерної програми синтетичного і аналітичного обліку експортних операцій (табл. 2.6).

Таблиця 2.6

Програмне забезпечення бухгалтерського обліку експортних операцій

Вимоги програмного забезпечення	Напрями обліку	Характеристики вимог програмного забезпечення
Функціональність	Ажур	Можливість розраховувати підсумки за рахунками бухгалтерського обліку (обороти, залишки) на будь-який момент часу при довільній кількості введення операцій
	Аналітичний облік	Можливість вести аналітичний облік у таких розрізах і з таким рівнем деталізації, як цього вимагають потреби управління
	Кількісний облік	Можливість ведення обліку у натуральному вимірнику
	Валютний облік	Облік у валютах, що відрізняються від базової (основної) валюти
	Ведення журналу операцій	Здатність вводити та накопичувати всі господарські операції, що відображають всю діяльність підприємства
	Гнучкість	Можливість пристосувати програму до особливостей конкретного підприємства та змін у законодавстві
Технічність	Невибагливість до апаратного забезпечення	Можливість ефективно працювати на комп'ютерах із середніми технічними характеристиками
	Редактор документів	Вбудовані в програму засоби створення і коригування форми первинних документів, розрахунків і звітів
	Експорт-імпорт даних	Можливість обмінюватися даними з іншими програмами і пристроями (касовими апаратами, сканерами штрих-кодів)
	Робота в мережах	Здатність працювати на кількох комп'ютерах із поєднанням даних за допомогою комп'ютерної мережі
	Захист інформації	Забезпечення кодування інформації та обмеження доступу за допомогою системних паролів
	Архів документів	Вбудовані засоби архівації даних з можливістю швидкого відновлення даних
Комерційність	Ціна	Прийнятна для підприємства ціна програмного забезпечення та його супровід
	Супровід	Послуги з навчання користувачів, оперативні консультації, оновлення програмного забезпечення
	Документація	Якісна детальна друкована документація для програм
Ергономіцність	Інтерфейс користувача	Зручні і нешкідливі для здоров'я користувача засоби забезпечення діалогу «людина-комп'ютер»

Однією з найрозповсюджених програм, що покликана автоматизувати роботу бухгалтера є 1С: «Бухгалтерія». Вона є універсальною бухгалтерською програмою і призначена для ведення синтетичного й аналітичного бухгалтерського обліку по різних розділах. Бухгалтерський облік, реалізований в програмі, відповідає прийнятій в даний момент методології бухгалтерського і податкового обліку в Україні і забезпечує надання інформації зовнішнім зацікавлених сторонам - інвесторам, кредиторам, податковим органам.

У Типовій конфігурації програми передбачене автоматичне ведення валютного обліку для рахунків, визначених Планом рахунків бухгалтерського обліку як валютні. У режимі Конфігуратора можна установити ведення валютного обліку для будь-якого рахунка.

У податковому обліку переоцінка балансової вартості валюти враховується на позабалансовому рахунку "ВЛ" окремо по кожній валюті.

Згідно із П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» визначення курсових різниць по монетарних статтях в іноземній валюті здійснюється на дату здійснення розрахунків і на дату балансу. Для правильного автоматичного визначення монетарних і немонетарних статей, доцільно установити константу «Виділяти аванси». При цьому суми отриманих і виданих авансів (передплат) не будуть переоцінюватися в бухгалтерському обліку, а операції одержання або продажу товарів будуть враховані за курсом передоплати.

Розрахунок курсових різниць по монетарних статтях на дату розрахунку здійснюється автоматично документами, що відображають відповідну господарську операцію («Прибуткова накладна», «Видаткова накладна», «Банківська виписка», валютні касові ордери, «Покупка валюти» і «Продаж Валюти»), а розрахунок курсових різниць на дату балансу проводиться документом «Переоцінка валют».

Цими ж документами автоматично ведеться і податковий облік валютних операцій відповідно до вимог Податкового кодексу України з використанням позабалансових рахунків валових доходів і валових витрат для обліку валового доходу і валових витрат.

У програмі «1С: Бухгалтерія для України типова конфігурація» є три документи, спеціально призначені для ведення валютного обліку «Покупка валюти», «Продаж валюти» і «Переоцінка валюти». Інші документи формують валютні проводки, якщо при їх заповненні обраний або валютний рахунок, або іноземний постачальник.

Усі рухи по валютних розрахункових рахунках доцільно відображати в обліку документом «Банківська виписка». Всі операції по валютному рахунку реєструються на підставі банківських виписок, в яких зазначається валютна сума (вхідне сальдо на початок дня, суми по операціях, сальдо на кінець дня), і докладених до них підтверджуючих документів.

Якщо підприємству необхідно купити або продати 50 % експортної валютної виручки, то для цього використовується документ «Продаж валюти». Він виконує всі необхідні операції, тільки списання валюти з валютного розрахункового рахунка потрібно відобразити в день списання у валютній «Банківській виписці» на субрахунок 334 «Грошові кошти в дорозі у валюті».

У документі «Продаж валюти» необхідно вказати гривневий розрахунковий рахунок, на який надійдуть кошти від продажу валюти, валютний розрахунковий рахунок, з якого продається валюта, вибрати валюту яка продається. У поле «Курс НБУ» з довідника «Валюти» автоматично буде підставлений курс НБУ на цей день. У поле «Сума валюти» вноситься сума проданої валюти, а в поле «Сума, виручена від продажу валюти» вноситься сума, розрахована за курсом торгів, тобто за курсом НБУ.

У поле «Банк» необхідно внести той же банк, що був обраний у банківській виписці при списанні засобів на субрахунок 334, а в поле «Комісія (грн.)» внести суму комісійних банку в гривнях. Поля «Разом (грн.)» і «Балансова вартість валюти» розраховуються автоматично і корегуванню не підлягають, причому балансова вартість розраховується при проведенні документа по залишку на рахунку «ВД» на цей день по заданій валюті. На закладці «Додатково» потрібно вказати, на який рахунок і по якому виду витрат списати комісійні послуги банку, а також задати аналітику рахунку «ВВ» по комісійним і балансовою вартістю валюти й аналітику рахунку «ВД» по доходу від продажу валюти.

При проведенні документу оприбутковуються отримані гривні Дт - 311 Кт - 711 «Доход від реалізації валюти», списуються на витрати комісійні із субрахунку 311 і собівартість валюти із субрахунку 334 за курсом НБУ на день продажу. Якщо курс НБУ на день продажу змінився в порівнянні з курсом на день списання валюти з валютного розрахункового рахунка, то відбувається розрахунок бухгалтерських курсових різниць по субрахунку 334. У податковому обліку з рахунка "ВЛ" списується балансова вартість проданої валюти, у такому ж розмірі нараховуються валові витрати. Крім того, нараховуються витрати по комісійним і валового доходом від продажу валюти.

Якщо в процесі господарської діяльності підприємства виконується операція купівлі валюти, в обліку це можна в документі "Купівля валюти". Але спочатку, доцільно документом "Банківська виписка" відобразити перерахування грошей на купівлю валюти уповноваженому банкові. Для цього необхідно вибрати:

- валютний рахунок, на який надійде куплена валюта;

- гривневий рахунок, з якого списуються засоби в гривнях;

- валютний рахунок, на який надійде куплена валюта;

- гривневий рахунок, з якого списуються засоби в гривнях;

При проведенні документа буде формуватися комплекс бухгалтерських проводок: оприбутковується на субрахунок 312 "Валютний розрахунковий рахунок" куплена валюта зі списанням її гривневого еквівалента із субрахунку 333, списуються на витрати комісійні банку, нараховується відсоток у Пенсійний фонд у кореспонденції із субрахунком 333. На субрахунку 333 утвориться різниця між курсом НБУ (по якому прибуткується валюта на субрахунку 312) і курсом НБУ (по якому витрачається гривня на покупку). Ця фактично різниця між балансовою вартістю валюти і курсом НБУ списується із субрахунку 333 на витрати або доходи. У податковому обліку на позабалансовому рахунку "ВЛ" прибуткується балансова вартість валюти, нараховуються валові витрати по комісійним банку і по відрахуваннях у Пенсійний фонд.

Визначення курсових різниць у бухгалтерському обліку (на дату балансу) здійснюється документом «Переоцінка валют». Для відображення курсових різниць в податковому обліку в документі слід відмітити прапорцем «Робити проводки за валовими доходами та витратами». Суми курсових різниць обліковуються проводками на позабалансових рахунках “ВД” та “ВВ”. Одночасно формується проводка по переоцінці валюти на рахунку “ВЛ”.

В бухгалтерському обліку здійснюється переоцінка всіх бухгалтерських рахунків і субрахунків з ознакою валютного рахунка. Переоцінка проводиться окремо по всіх об'єктах аналітичного обліку і по кожній валюті - по курсу НБУ на дату балансу, взятому із довідника «Валюти». Для тих субрахунків, які будуть введені в табличну частину документу. Курсова різниця буде вважатись не операційною. А для всіх інших - неопераційною.

Для створення розвинутого інформаційного забезпечення та чіткого відображення повного циклу зовнішньоторговельної операції доцільно складати в автоматизованому режимі «Облікову картку експортної-імпортної операції», яка може буде надійним та достовірним інформаційним забезпеченням оперативної комплексної системи внутрішнього контролю на підприємствах, що здійснюють зовнішню торгівлю. Автоматизоване ведення облікових карток дозволяє створювати відповідні картотеки за різними ознаками: експорт, імпорт, експорт та імпорт на умовах відстрочення платежу. При цьому доцільно розподіляти картки на ті, за якими повністю виконані умови контрактів та ті, які підлягають виконанню.

Побудована картотека таким чином дає повну інформацію про зовнішньоторговельні угоди, а саме угоди за експортом та імпортом на умовах відстрочення платежу і відстрочення поставки, виконання, яких незавершене на кінець звітного кварталу. Зміст облікових карток, що згруповані у певній картотеці дасть змогу в автоматизованому режимі створювати відповідний звітний документ - «Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, які належать резиденту України і знаходяться за її межами».

РОЗДІЛ 3. ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ СУБ'ЄКТІВ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1 Методи економічного аналізу експортних операцій

Економічний аналіз зовнішньоекономічної діяльності - це комплексне вивчення її організації та перебігу економічних подій з метою встановлення результатів і виявлення можливостей подальшого підвищення ефективності діяльності. База аналітичної інформації включає дані первинного бухгалтерського і статистичного обліку, бухгалтерську, податкову і статистичну звітність, внутрішні звіти бухгалтерії.

Однією з найбільш інформаційноємних документів економічного аналізу експортних операцій є Декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами. Вона дає можливість оцінити фінансові вкладення, вартість і види майна за кордоном, доходи в інвалюті, вартість експортованих послуг, виручку від експорту товарів, суми векселів за імпортними контрактами, вартість імпортованих товарів.

Серед системи прийомів, що складають метод економічного аналізу, при аналізі експортної діяльності найдоцільніше використовувати:

- обчислення відносних і середніх величин (відсотків, коефіцієнтів, індексів);

- ряди динаміки;

- графічний метод;

- розкладання цілого на частини і узагальнення цих частин;

- порівняння;

- обчислення різниць;

- ланцюгові підстановки;

- кореляційно - регресійний метод;

- балансовий та інші [34].

Основні завдання аналізу зовнішньоекономічної діяльності полягають в:

- оцінці рівня та якості виконання підприємством зобов'язань щодо угод з іноземними партнерами;

- дослідження динаміки діяльності;

- оцінці раціональності використання коштів, пов'язаних із здійсненням кожного з видів зовнішньоекономічної діяльності;

- оцінці фінансових результатів за видами зовнішньоекономічної діяльності;

- характеристиці впливу зовнішньоекономічної діяльності на основні якісні показники діяльності підприємства, його загальний фінансовий стан, платоспроможність тощо [6, с. 444].

Стосовно зовнішньоекономічної діяльності можливе застосування таких видів аналізу як: загальноекономічний, техніко-економічний, фінансово-економічний, функціонально-вартісний. Загальноекономічний аналіз застосовують для дослідження видів зовнішньоекономічної діяльності по Україні в розрізі сегментів (регіонів), структури експортно-імпортних операцій серед країн-партнерів України. Результати такого аналізу періодично наводяться в друкованих виданнях економіко-аналітичного спрямування. Це дає можливість суб'єктам ЗЕД здійснювати порівняння сукупних економічних показників України з регіональними та власними.

Техніко-економічний аналіз доцільно проводити при здійсненні експорту продукції власного виробництва. його застосовують для вивчення питання оснащення підприємства необхідними видами техніки, енергетичними ресурсами, ефективності впровадження нових видів техніки і технологій.

Фінансово-економічний аналіз застосовують при вивченні фінансово-економічних показників, що характеризують зовнішньоекономічної діяльності. Він розкриває їх зміст у безпосередньому зв'язку зі здійсненням господарських операцій.

Функціонально-вартісний аналіз посідає особливе місце в системі комплексного економічного аналізу. Він спрямований на виявлення можливостей підвищення ефективності об'єктів шляхом вибору найоптимальніших варіантів виконання управлінцями своїх функцій щодо контролю за формуванням витрат і створенням найраціональніших умов здійснення зовнішньоекономічної діяльності.

Залежно від основної мети аналізу можуть застосовуватися попередній, поточний і підсумковий види аналізу. Попередній аналіз проводиться на етапі, що передує укладенню угод із зарубіжними партнерами з метою вибору оптимального варіанта; при розрахунках цін на продукцію, призначену на експорт; при розрахунку розміру націнки на імпортні товари тощо [19].

Поточний аналіз проводиться в процесі реалізації зовнішньоекономічних операцій, а тому він є оперативним і найдієвішим. Він здійснюється як в межах доби, так і до одного кварталу, це залежить від внутрішніх потреб управління.

Так, для характеристики зовнішньоторговельної роботи підприємства експорт товарів і послуг за звітний рік, насамперед, порівнюється з експортом за попередній рік.

Мета такого дослідження - встановити, які зміни відбулися у товарній структурі експорту, розвитку нових видів експортованої продукції та його географічні особливості (табл. 3.1).

Таблиця 3.1 Аналіз структури експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

Країни	Минулий рік	Звітний рік	Відхилення
	тис. грн	%	тис. грн	%	тис. грн	п.п.
Казахстан	210	15,6	289	18,3	78	2,7
Китай	520	38,7	568	36,0	48	-8,7
Азейбарджан	180	13,4	161	10,2	-19	-3,2
Індія	280	20,8	352	22,3	72	2,5
Туркменістан	155	11,5	208	13,2	53	1,7
Всього	1345	100	1578	100	233	-

* Джерело: складено автором на основі даних ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів

Таким чином, у звітному періоді загальний обсяг експорту ПрАТ «Миронівська птахофабрика» порівняно з попереднім періодом зросла на 17,3 %. В структурі експорту найбільшу частку займає Китай і Індія, які у звітному періоді склали 568 і 352 тис. грн або 36 і 22,3 % відповідно. У звітному періоді мало місце нарощенняе експорту у Казахстан (2,7 %), Індію (2,5 %) і Туркменістан (1,7 %). Тоді як експорт у Китай зменшився на 48 тис. грн, або 8,7 % і Туркменістан - 19 тис. гран або 3,2 %.

Наступним етапом аналізу є вивчення стану виконання плану по експортним операціям (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 Аналіз виконання плану експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

Країна	План	Факт	Абсолютне відхилення	% виконання плану
Казахстан	289	289	100	-
Китай	580	568	-12	-2,1
Азейбарджан	161	161	100	-
Індія	360	352	-8	-2,2
Туркменістан	220	208	-12	-5,5
Всього	1610	1578	-32	2,0

* Джерело: складено автором на основі даних ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів

Таким чином, у звітному періоді на ПрАТ «Миронівська птахофабрика» недовиконання плану склало 32 тис. грн або 2,0 сукупного експорту. В т.ч. щодо поставок курятини в Китай - 12 тис. грн або - 2,1 %, Туркменістан - 12 тис. грн або - 5,5 % плану, Індія - 8 тис. грн або - 2,2 %. Це свідчить про випадки невиконання контрактних умов поставки продукції, що вимагає детальнішого аналізу по окремим контрагентам, партіям і термінам поставки.

За товарними групами, які включають кількісно та якісно співвимірні товари обчислюють індекс кількісної структури:

(3.1)

де q1 - кількість товарів поточного періоду;