3

• Курсовая работа
• По теме Аудиторская проверка
• Оглавление
• Введение 3
• 1. Организационно-экономическая характеристика предприятия 6
• 2. Процедуры получения аудиторских доказательств 13
• 3. Методологические подходы к технике проведения аудита 18
• 4. Методические приемы и технические способы проведения аудита 27
• 4.1 Документальные способы 27
• 4.2 Фактические методы 38

Заключение………………………………………………………………………………………………………………..43

Список использованной литературы…………………………………………………………………46

Приложения………………………………………………………………………………………………………47Введение

Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые ауди-торы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы.

Аудит -- это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономическо-го объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или ка-сающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной сто-роне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понима-ется независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчет-ности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении досто-верности и правдивости финансовой отчетности субъекта проверки, а также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйствен-ного права и налогового законодательства.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предпри-ятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность .(собственники, акционеры, инвесторы), а также госу-дарства как потребителя информации о результатах деятельности пред-приятий.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффектив-ность функционирования рынка капитала и дает возможность оцени-вать и прогнозировать последствия принятия экономических реше-ний.

Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хо-зяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по исполь-зованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих опе-раций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна под-крепляться возможностью получать и использовать финансовую ин-формацию всеми участниками сделок. Достоверность информации под-тверждается независимым аудитором.

Собственники и прежде всего коллективные собственники -- ак-ционеры, пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоя-тельно убедиться в том, что все операции предприятия, многочис-ленные и зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа к учетным за-писям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельно-сти предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо го-сударству для принятия решений в области экономики и налогообло-жения.

Аудиторские проверки необходимы и государственным .органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

В России за последние годы проведена определенная работа по становлению института аудиторства. Проведение рыночных реформ в отраслях народного хозяй-ства и предоставление полной самостоятельности экономичес-ким субъектам в решении вопросов производственно-хозяй-ственной и финансовой деятельности определяют новые пути развития экономического контроля.

Экономический контроль в России становится одним из важ-нейших элементов рыночной экономики, реально выполняю-щим функцию управления деятельностью хозяйствующих субъектов предпринимательства. Составной частью и одним из новых видов экономического контроля является независимый контроль -- аудит. Независимый контроль, или аудит, осуще-ствляется аудиторами, аудиторскими организациями на неза-висимой договорной основе за счет проверяемого экономичес-кого субъекта.

Основная цель аудиторской проверки деятельности хозяй-ствующих субъектов предпринимательства заключается в под-тверждении достоверности показателей их бухгалтерских (фи-нансовых) отчетов. Одной из задач аудиторской проверки яв-ляется также установление соответствия совершенных эконо-мическим субъектом финансово-хозяйственных операций дей-ствующему законодательству Российской Федерации.

Проверка деятельности организаций требует определенных знаний методологии, специальных методических приемов и технических способов, раскрывающих содержание фактов хо-зяйственной жизни, а также влияющих на них факторов с це-лью познания предмета аудита.

Целью данной работы является изучение приемов и способов проведения аудиторской проверки и получения аудиторских доказательств.

Объектом исследования в данной работе является ООО «ТИТУЛ». Период исследования охватывает 2002-2004 гг.

Можно определить следующие задачи курсовой работы:

1. Представить организационно-экономическую характеристику ООО «ТИТУЛ»;

2. Рассмотреть способы получения аудиторских доказательств;

3. Проанализировать методы и приемы проведения аудиторской проверки;

4. Сделать выводы и предложения по итогам проведенных исследований.

1. Организационно-экономическая характеристика предприятия

Объектом исследования является Общество с ограниченной ответственностью “ТИТУЛ”. ООО “ТИТУЛ” учреждено на основании Федерального закона “Об Обществах с ограниченной ответственностью” от 08.02.98г. №14-ФЗ и в соответствии с Решением Учредителя Общества от 25.01.2001г.

ООО “ТИТУЛ” находится в городе Ставрополе, ул. Серова 462. Оно имеет в собственности обособленное имущество, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. ООО «ТИТУЛ» имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законами.

Общество с ограниченной ответственностью “ТИТУЛ” является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс. Оно в установленном порядке открывает банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами, имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на его место нахождения, имеет штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства индивидуализации.

Для обеспечения своей деятельности ООО «ТИТУЛ» за счет вклада участника (физического лица - гражданина РФ) образует уставный капитал в размере 8000 рублей. Уставный капитал общества составляется из стоимости вклада его Участника и не может быть меньше размера, предусмотренного ФЗ «Об общества с ограниченной ответственностью». Его уставный капитал определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов. Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества, дополнительных вкладов участника, а также за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению участника общества. Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости доли участника в уставном капитале и погашения долей, принадлежащих обществу.

ООО «ТИТУЛ» вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли. Решение об определении части прибыли общества, принимается участником.

Целью деятельности Общества является получение прибыли.

Основными видами деятельности ООО «ТИТУЛ» являются:

1. оптовая торговля;

2. розничная торговля;

3. выездная торговля;

4. коммерческая деятельность;

5. другие виды деятельности, не запрещенные Федеральным законодательством.

В частности, в настоящий момент ООО «ТИТУЛ» занимается тремя видами деятельности: оптовая и розничная торговля продовольственными товарами, а также переработкой рыбной продукции.

Организационная структура ООО «ТИТУЛ» представляет собой следующую схему:

Схема 1 «Организационная структура ООО «ТИТУЛ»

3

Решения, относящиеся к исключительной компетенции участника общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.

Единоличный исполнительный орган общества (директор) назначается решением участника общества сроком на один год. Единоличный исполнительный орган общества может возглавлять и сам участник. В качестве единоличного исполнительного органа общества может выступать только физическое лицо.

ООО «ТИТУЛ» организует бухгалтерский учет и представляет отчетность в порядке, установленном законодательными и правовыми актами РФ.

Бухгалтерский учет в ООО «ТИТУЛ» осуществляется бухгалтерией, являющейся самостоятельным структурным подразделением и возглавляемой главным бухгалтером.

Для своевременного принятия оперативных управленческих решений руководству общества ежеквартально до 19 числа представляются сведения о затратах на реализацию продукции и данные оперативного учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме с использованием в учетном процессе компьютерной техники.

Учетная политика предприятия соответствует нормативным актам РФ в области бухгалтерского учета и закреплена отдельным приказом по предприятию.

Учетной политикой утверждены следующие основные положения:

1. к основным средствам относится имущество, срок службы которого превышает 12 месяцев. Амортизация по основным средствам начисляется линейным методом;

2. товары, приобретенные для продажи, учитываются на счете 41 “Товары” по покупной цене;

3. учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости изготовления. Ответственность за формирование цены возлагается на бухгалтера;

4. выручка от реализации определяется по моменту отгрузки и предоставления покупателям расчетных документов. При проведении взаимозачетом моментом реализации считается дата выполнения обязательств сторонами.

В условиях рыночной экономики существенно возрос интерес участников экономического процесса к объективной и достоверной информации о финансовой состоянии и деловой активности предприятия. Все субъекты рыночных отношений - собственники, инвесторы, банки, поставщики и другие заинтересованы в однозначной оценке конкурентоспособности и платежеспособности своих партнеров. Такую оценку можно получить различными методами и с использованием различных критериев.

Для того, чтобы охарактеризовать экономическое состояние ООО “ТИТУЛ”, необходимо сначала рассмотреть эффективность использования его трудовых ресурсов, а также размер и динамику оплаты труда работников.

Таблица 1 «Производительность и оплата труда работников за период 2002-2004 года»

(тыс.руб.)

Показатели	2002	2003	2004	2004 в % к 2002
1	2	3	4	5
Среднесписочная численность работников, чел.	6,0	8,0	9,0	150,0
Фонд заработной платы	10,0	15,0	19,0	190,0
Выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) без НДС	2669,0	8496,0	13120,0	4,9 раза
Выручка, приходящаяся на 1 работника	444,8	1062	1457,7	3,3 раза
Среднемесячная оплата труда 1 работника	1,6	1,9	2,1	131,3

Как видно из таблицы 1 численность работников ООО “ТИТУЛ” на протяжении трёх лет постоянно увеличивается. Так по сравнению с 2002г. она возросла на 3 человек или на 50%. Причиной этому явилось появление новых рабочих мест. Наряду с этим отмечен рост как фонда заработной платы, так и среднемесячной оплаты труда работников. Среднемесячная заработная плата 1 работника общества в 2004 году составила 2,1 тыс. руб., что на 31,3% выше показателя 2002 г. Что касается производительности труда работников, то она также постоянно растет. Сумма выручки, приходящейся на 1 работника, возросла по сравнению с началом периода в 3,3 раза, тогда как общая сумма выручки от реализации увеличилась за этот же период в 4,9 раза. Это связано с тем, что темпы роста численности работников ниже темпов роста производительности труда.

Для высокоэффективного поведения производственной, коммерческой и иной деятельности предприятие кроме производственных площадей должно иметь и расширяющуюся материально-техническую базу, представляющую собой, машины, оборудование и другие виды основных средств предприятия.

Структура основных средств предприятия характеризуется соотношением между отдельными видами основных средств. Она показывает, какую долю в процентах занимает тот или иной вид основных средств в общей их стоимости в организации. В ООО «ТИТУЛ» основные средства представлены одной группой - машины и оборудование, данные по которой за исследуемый период выросли на

Основным обобщающим показателем, оказывающим влияние на себестоимость и уровень рентабельности продукции, являются затраты. Регулярно изучая состав и динамику расходов можно выявить резервы и пути их снижения и, соответственно, снижения себестоимости продукции и увеличения суммы прибыли, получаемой от их реализации.

Для изучения изменения состава и структуры затрат исследуемой организации рассмотрим данные, представленные в следующей таблице.

Таблица 2 «Состав и структура затрат за 2002-2004 года»

(тыс.руб.)

Элементы затрат	2002	2003	2004	2004 в % к 2002
	Сумма	уд. вес., %	Сумма	уд. вес., %	Сумма	уд. вес., %
1	2	3	4	5	6	7	8
Материальные затраты	2026,5	99,3	7714,7	99,7	10345,2	99,6	5,1 раза
Затраты на оплату труда	10,0	0,5	15,0	0,2	19,0	0,2	190,0
Отчисления на социальные нужды	3,5	0,2	5,3	0,1	6,8	0,1	194,3
Амортизация основных средств	-	-	1,0	-	15,0	0,1	-
Всего затрат	2040,0	100,0	7736,0	100,0	10386,0	100,0	5,1 раза

Из данных таблицы 2 видно, что общая сумма затрат ООО “ТИТУЛ” увеличилась за изучаемый период в 5,1 раза в связи с ростом всех ее элементов. Наибольший рост (в 5,1 раза) отмечен по статье “Материальные затраты” (5,1 раза).

Наибольший удельный вес в составе затрат в течение всего периода занимают “ Материальные затраты”. Удельный вес расходов на оплату труда снизился по сравнению с началом периода на 0,3%, отчислений на социальные нужды - на 0,1%.

На основании данных следующей таблицы рассмотрим состав и динамику структуры кредиторской задолженности.

На основании данных, представленных в таблице 3, можно сказать, что в течение 2002 - 2004гг. наибольшую долю в составе кредиторской задолженности занимает задолженность перед поставщиками, выросшая в 4 раза по сравнению с началом периода.

Таблица 3 «Состав и структура кредиторской задолженности за 2002-2004 года»

(тыс. руб.)

Показатели	2002	2003	2004	2004 в % к 2002
	Сумма	уд. вес., %	Сумма	уд. вес., %	Сумма	уд. вес., %
1	2	3	4	5	6	7	8
Кредиторская задолженность - всего	365,0	100,0	1318,0	100,0	1460,0	100,0	4,0 раза
в т.ч. - поставщикам	312,0	85,5	656,0	49,8	1410,0	96,6	4,5 раза
- перед внебюджетными фондами	8,0	2,2	3,0	0,2	-	-	-
- перед бюджетом	17,0	4,7	2,0	0,2	50,0	3,4	2,9 раза
- прочим кредиторам	28,0	7,6	657,0	49,8	-	-	-

Задолженность перед бюджетом выросла, а задолженность перед внебюджетными фондами на конец периода исчезла. Сумма задолженности перед прочими кредиторами была ликвидирована.

Окончательная эффективность деятельности определяется в системе финансовых результатов, сведения о которых представлены в отчетности организации. На основании данных следующей таблицы проследим состав и динамику финансовых результатов ООО “ТИТУЛ” за исследуемый период.

Для этого составим таблицу 4.

Таблица 4 «Формирование финансовых результатов за 2002-2004 года»

(тыс. руб.)

Показатели	2002	2003	2004	2004 в % к 2002
1	2	3	4	5
Выручка от продажи товаров, работ, услуг без НДС	2669,0	8496,0	13120,0	4,9 раза
Себестоимость проданной продукции товаров, работ, услуг	2040,0	7736,0	10386,0	5,1раза
Коммерческие расходы	209,0	-	-	-
Управленческие расходы	-	-	-	-
Прибыль (+), убыток (-) от продаж	420,0	760,0	2734,0	6,5 раза
Операционные доходы	-	-	267,0	-
Операционные расходы	-	-	405,0	-
Внереализационные доходы	-	-	-	-
Внереализационные расходы	35,0	-	-	-
Прибыль (+), убыток (-) до налогообложения	385,0	760,0	2596,0	6,7 раза
Налог на прибыль и иные аналогичные платежи	76,0	43,0	50,0	65,8
Прибыль (+), убыток (-) от обычной деятельности	309,0	717,0	2546,0	8,2 раза
Чистая прибыль (+) (нераспределенная прибыль), убыток (-) (непокрытый убыток) отчетного периода	309,0	717,0	2546,0	8,2 раза

Из таблицы 4 видно, что как выручка от реализации товаров, работ, услуг, так и ее себестоимость увеличились в 2004 году как по сравнению с началом периода, так и по сравнению с 2002г. Несмотря на превышение темпов роста себестоимости продаж (5,1 раза) над темпами роста выручки (4,9 раза) суммы последней постоянно больше. Отмечен постоянный рост прибыли от продаж 6,5 раза по сравнению с 2002г.

Операционные доходы и расходы в течение 2002 - 2004 г. Появляются в 2004 году. Внереализационные доходы в 2002-2004 гг. отсутствуют. Внереализационные расходы в 2003-2004 гг. по сравнению исчезают.

Такие результаты деятельности привели к получению прибыли до налогообложения, которая в 2004г. по сравнению с 2002г. увеличилась на 6,7 раза. В результате чего отмечен снижение платежей в бюджет в 2004г. на 65,8%. Чистая прибыль возросла по сравнению с началом периода в 8,2 раза.

2. Процедуры получения аудиторских доказательств

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна или группа хозяйственных операций. Ниже приведены наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита.

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) - пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.

Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. При проведении аудиторской выборки аудиторские организации обязаны следовать установленным Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" требованиям.

Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

2. Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства.

В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе разумным образом снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки.

До начала проведения инвентаризации экономическим субъектом аудиторская организация обязана:

а) выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

б) проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

в) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;

г) выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности;

д) проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

В случае наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудиторской организации следует:

а) принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;

б) изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые товарно-материальные ценности;

в) проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;

г) изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направлениях:

а) сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей;

б) сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций

Этот метод позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

3. Подтверждение - для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение.

В случае, если аудиторская организация получила от независимой (третьей) стороны информацию, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, она должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

4. Проверка документов - документальная информация может быть внутренней, внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы - документы, подготовленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

5. Прослеживание - процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

При проведении прослеживания следует выполнять требования Правила (Стандарта) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка".

6. Аналитические процедуры - подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Типичными видами аналитических процедур являются:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

г) сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

7. Подготовка альтернативного баланса - для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс из расходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

3. Методологические подходы к технике проведения аудита

Одна из важнейших функций аудита заключается в том, чтобы своевременно выявить негативные явления в хозяй-ственно-финансовой деятельности проверяемой организации и способствовать их корректировке до того, как эти пробле-мы перерастут в кризис (до даты составления аудиторского заключения). Поэтому в аудиторской практике возникает необходимость использования различных форм осуществле-ния, во времени и в пространстве, контроля с целью сво-евременной выработки для клиента направлений управле-ния финансами и способов использования ресурсов, а также своевременного предупреждения допущения ошибок и их исправления.

Форма осуществления контроля характеризует методологи-ческие аспекты и означает технику его проведения. В зависимо-сти от признака, лежащего в основе того или иного методоло-гического подхода, выделяют различные формы проведения контроля. К таким признакам относятся время проведения кон-троля, источники контрольных данных, способы и приемы осу-ществления контроля.

В зависимости от времени проведения аудита различают пред-варительный, текущий и заключительный (последующий) кон-троль.

Предварительный аудиторский контроль осуществляется до начала работ, совершения хозяйственных операций, подверга-ющихся проверке, и направлен на предупреждение незаконно-сти и нецелесообразности выполнения работ, проведения хо-зяйственных операций в организации. В организациях предвари-тельный контроль используется в ключевых областях -- по отношению к трудовым, материальным и финансовым ресур-сам. Форма предварительного контроля играет важную роль в повышении уровня знаний хозяйственных кадров, их профес-сионализма, ответственности за соблюдение законности, целе-сообразности и эффективности использования хозяйственных ресурсов.

Предварительный контроль чаще всего проводится внутрен-ними аудиторами и специалистами организации. В последние годы предварительный контроль осуществляется также внешними не-зависимыми аудиторами и аудиторскими фирмами путем прове-дения консультационной работы в данной организации, экспер-тизы различных схем, проектов бизнес-планов и т.п.

Особенно широко предварительный контроль должен при-меняться при проверке качества материальных ресурсов до их производственного использования, а также планируемых инве-стиций, финансовых вложений и финансовых операций. Эта форма контроля необходима также для разработки проектов и экспертизы уже готовых договоров различного характера, зак-лючаемых с юридическими и физическими лицами, для разра-ботки схем и проектов организации бухгалтерского учета, оп-тимизации учетной политики, производства продукции (работ, услуг), маркетинга, налогооблагаемых баз, бюджета и других планов организации. В аудиторской практике предварительный контроль может быть использован также для оценки существен-ности (материальности) в аудите. Путем предварительного об-следования и контроля отдельных систем хозяйственного меха-низма организации аудиторы оценивают их эффективность и устанавливают уровень аудиторского риска.

Текущий аудиторский контроль проводится непосредственно в ходе осуществления работ или в процессе совершения хозяй-ственных операций и направлен на оперативное устранение недостатков, распространение (внедрение) научно обоснован-ного положительного опыта.

Преимущества данной формы проведения контроля заклю-чаются в возможности своевременного выявления и устранения допущенных ошибок в бухгалтерских проводках, при наруше-нии положений законодательных и нормативных актов, связан-ных с начислением налогов, обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды и т.д. Текущая аудиторская проверка по-зволяет устранить «наследственные» (типичные для данной орга-низации) ошибки и способствует в дальнейшем недопущению таких или аналогичных ошибок, а также позволяет свести до минимума «наследственный» (присущий) и контрольный рис-ки при последующем аудировании финансовой отчетности орга-низации.

Текущие проверки проводят как внутренние аудиторы, так и внешние независимые аудиторы и аудиторские фирмы по-средством наблюдения, обследования объектов контроля, консультирования специалистов и руководителей организаций путем абонентского обслуживания по возникающим правовым, управленческим, налоговым, аналитическим и другим пробле-мам. Кроме того, текущий аудиторский контроль может прово-диться аудиторами, аудиторской фирмой на данном экономи-ческом субъекте по договоренности с ним поэтапно, например, помесячно, поквартально и т.д., то есть, не ожидая конца года, когда хозяйственные операции уже завершены и на некоторые из них повлиять фактически уже невозможно. Текущий аудитор-ский контроль может быть использован как при инициатив-ном, так и при обязательном аудите с целью подтверждения

достоверности данных финансовой отчетности организации в конце проверяемого года.

Заключительный (последующий) аудиторский контроль осу-ществляется после выполнения работ и совершения хозяй-ственных операций. Хотя заключительный контроль осуще-ствляется слишком поздно, чтобы ориентировать на пробле-мы в момент их возникновения, тем не менее в аудиторской практике он выполняет важные функции. Одна из них состо-ит в том, что заключительный контроль дает руководству организации информацию о недостатках и ошибках, реко-мендации по их устранению и недопущению в будущем. Срав-нивая фактически полученные и требовавшиеся результаты работы, руководство имеет возможность оценить, насколько реалистично и обоснованно были составлены планы, прове-дены работы, хозяйственные операции и т.д. Эта процедура позволяет также получить информацию о возникших пробле-мах и сформулировать новые направления действий, с тем чтобы избежать этих проблем в будущем.

Заключительный (последующий) контроль обеспечивает так-же объективную оценку деятельности организации и проводит-ся аудиторами, аудиторской фирмой с целью подтверждения достоверности данных периодической и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Данная форма контроля для отдельных организаций обя-зательна (согласно законодательству), то есть эти организа-ции подвергаются обязательной аудиторской проверке один раз в году. Она может быть проведена также по поручению органов дознания, следствия при наличии санкции прокуро-ра, суда и арбитражного суда в соответствии с процессуаль-ным законодательством Российской Федерации.

Заключительный (последующий) аудиторский контроль мо-жет быть проведен и в необязательном порядке (инициатив-ный аудит) по усмотрению самих организаций с целью ус-транения ошибок и нарушений в бухгалтерском учете, нало-гообложении и в связи с другими проблемами (проведение анализа финансового состояния и платежеспособности, про-гнозирование развития основных видов деятельности орга-низации и т.д.).

Отличительным свойством заключительного (последующе-го) аудиторского контроля является полнота охвата им прове-ряемых объектов, возможность их более глубокого изучения. Это позволяет вскрыть не только недостатки в работе организации,

но и неиспользованные резервы повышения эффективности всех видов ее деятельности, наметить и принять меры к ликви-дации допущенных в организации нарушений и ошибок.

Наиболее высокая эффективность аудиторского контроля (в рамках поставленной договором цели проверки) достига-ется путем разумного и четкого сочетания всех форм по вре-мени проведения контроля и использования организацион-ных систем обратной связи субъекта аудиторской проверки с объектами.

В зависимости от источников контрольных данных выделя-ют документальный и фактический контроль.

Документальным называется контроль (проверка), осуществ-ляемый по документальным данным с целью установления сущ-ности проверяемой хозяйственной операции и хозяйственной деятельности организации в целом. Источниками контрольных данных являются при этом первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, и другие источники (договоры, учредительные документы и иные документы внутренней рег-ламентации организации). Специфика источников документаль-ного контроля состоит в том, что они могут быть как достовер-ными, так и недостоверными, полными и неполными, что, бе-зусловно, сказывается на выборе аудитором методических и технических приемов его осуществления, которые связаны, глав-ным образом, с проверкой документов.

Фактический контроль заключается в установлении дей-ствительного, реального состояния объекта проверки и пра-вильности его оценки путем пересчета, взвешивания, обме-ра, лабораторного анализа и иных приемов. Фактический контроль в аудиторской практике применяется с целью оп-ределения фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактическо-го контроля устанавливают наличие денежных средств и цен-ных бумаг в кассе организации, товарно-материальных средств на складах и прилавках организации, состояние эксплуата-ционной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оценки имущества, дебиторских и креди-торских задолженностей организации.

Фактический контроль сам по себе не дает полного пред-ставления о состоянии объекта проверки.

Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, используя данные его документального

контроля. Например, при проверке сохранности денег в кассе в результате фактического контроля будет установлена их общая сумма. И далее аудитору необходимо установить, сколько должно быть денег на момент проверки. Нет ли недостачи или из-лишка денег в кассе? На эти вопросы проверки можно ответить лишь после осуществления документального контроля и выяв-ления в его результате остатка денег в кассе на момент провер-ки. Сопоставив фактическое наличие денег в кассе с остатком, устанавливают их сохранность.

По способам осуществления контроля различают следствие (расследование), хозяйственный спор, проверку (обследование), экономический анализ и ревизию.

Следствие (расследование) представляет собой такой способ контроля, при котором выявляются виновность физических лиц и размер причиненного ими ущерба. Специфика этого способа контроля в аудиторской проверке заключается в том, что он мо-жет осуществляться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению судебно-следственных органов в соответствии с про-цессуальным законодательством Российской Федерации.

Хозяйственный спор -- это способ выявления соблюдения законности и обеспечения законных прав в хозяйственных вза-имоотношениях организаций и учреждений. Хозяйственный спор может возникнуть между отдельными организациями по рас-четным взаимоотношениям за реализованные (купленные) то-варно-материальные ценности, выполненные работы, оказан-ные услуги, а также между организациями и органами Госу-дарственной налоговой инспекции по доначисленным послед-ними налогам и взыскиваемым финансовым санкциям. Иногда подобные хозяйственные споры стороны решают «мирным» путем, то есть без обращения в суд, при помощи объективного и квалифицированного заключения аудитора по спорным воп-росам. В то же время хозяйственные споры в большинстве случа-ев решаются в судебном порядке. Поэтому для разрешения этих споров аудиторская проверка, с целью получения независимо-го заключения по ним, может быть проведена по поручению судебно-следственных органов при назначении ими судебно-бухгалтерской экспертизы. Аудитор или аудиторская фирма такой контроль могут провести также по заказу одной из спорящих сторон с целью защиты (представления) законных имуществен-ных прав своего клиента на суде или в арбитражном суде.

Обследование применяется в практике аудита при подготовке обсуждения или решения тех или иных вопросов хозяйственной

деятельности путем их изучения на месте. Результаты такого об-следования могут оформляться справками, рекомендациями, разработками для данной организации.

Экономический анализ представляет собой один из важней-ших способов контроля, заключающийся в выявлении влия-ния различных факторов на результаты хозяйственно-финан-совой деятельности организации. В результате проведения эко-номического анализа выявляют резервы повышения эффек-тивности производства, определяют финансовое состояние и платежеспособность, ликвидность имущества, перспективность организации или различных видов ее деятельности и т.д. Резуль-таты экономического анализа оформляются таблицами, графи-ками, формулами, текстовыми описаниями, рекомендациями, разработками.

Ревизия -- важнейший способ и форма осуществления эко-номического контроля. При проведении ревизии аудиторы мо-гут использовать различные формы контроля в сочетании, что существенно повышает эффективность аудита и действенность его результатов.

К сожалению, слово «ревизия», ассоциировавшееся ранее в сознании людей с понятием «власть», рождает, прежде всего, от-рицательные эмоции. Это связано с историческим названием «ревизор» государственного служащего в органах государствен-ного контроля. На самом же деле ревизия -- это не вид эконо-мического контроля, а универсальный способ и форма его про-ведения.

Поэтому данным способом и формой осуществления кон-троля могут пользоваться как государственные органы конт-роля, так и органы независимого контроля -- аудиторы. При этом указанные органы, естественно, преследуют при этом различные цели. Именно цель контроля и определяет его вид -- то, кем и зачем он проводится. Следует также отметить, что попытки отдельных авторов сравнивать аудит с ревизией и давать им разные характеристики в литературных источниках являются не совсем обоснованными: аудит -- это вид фи-нансового контроля и сложный вид деятельности аудиторов (аудиторских фирм), а ревизия -- способ и форма осуществ-ления такого контроля.

По времени проведения ревизии могут быть предваритель-ными, текущими и заключительными (последующими). В за-висимости от источников контрольных данных ревизии могут быть фактическими и документальными. По объему исследуемых вопросов и в зависимости от цели проведения аудиторские ревизии могут быть полными и частичными. Полные ревизии ох-ватывают все стороны хозяйственно-финансовой деятельности организации и направлены на выявление общего состояния про-изводственной и финансовой устойчивости, сохранности и ис-пользования средств организации. Такая ревизия проводится аудиторами или аудиторскими фирмами по заказу экономичес-кого субъекта. Иногда такие ревизии проводят также внутрен-ние аудиторы организации, если способны самостоятельно, без внешней помощи, выполнить все работы, входящие в провер-ку, для достижения поставленной цели.

Частичные ревизии заключаются в проверке отдельных сторон хозяйственной деятельности организации. Например, это могут быть проверка состояния бухгалтерского учета или проверка со-блюдения налогового законодательства и т.п., проведенные ауди-торами по инициативе экономического субъекта -- заказчика.

По охвату единичных объектов контроля аудиторы могут использовать сплошные и выборочные ревизии. Сплошные реви-зии характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной проверки. Например, сплошной проверке в ходе ауди-та чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетные и кредитные операции. Выборочные же реви-зии ограничиваются изучением отдельных объектов контроля -- например, выборочная проверка сохранности и движения ско-та и птицы, товарно-материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д.

По составу специалистов, осуществляющих аудит, выде-ляют комплексные и некомплектные ревизии. Комплексные ревизии проводятся специалистами различных профессий. При этом проверяются все объекты организации комплексно. Для проведения такой проверки аудиторская фирма может до-полнительно привлекать по трудовым соглашениям высоко-квалифицированных специалистов различных профессий, например агронома, зоотехника, товароведа, инженера-ме-ханика и т.д., для проверки соответствующих объектов кон-троля. Некомплексные ревизии осуществляются аудиторами учетного, правового и финансового профилей и предусмат-ривают проверку финансовой деятельности и соблюдения дей-ствующего законодательства с целью подтверждения досто-верности финансовой отчетности.

По характеру проведения аудиторские проверки можно под-разделить на сквозные и комбинированные ревизии. Сквозные

ревизии характеризуются проверкой объектов контроля на всех этапах их движения, начиная от структурных подразделений организации (цехов, бригад, ферм, представительств, дочер-них обществ) и кончая проверкой головного предприятия. Комбинированные проверки заключаются в использовании при аудировании организации нескольких разновидностей реви-зии.

Использование того или иного вида и способа ревизии зави-сит от многих факторов: отраслевого характера деятельности организации, ее размера, наличия структурных подразделений и места их расположения, уровня специализации деятельности и квалификации специалистов организации, уровня эффектив-ности организации работы внутреннего аудита, целей аудитор-ской проверки, определенных предметов договора между ауди-тором и заказчиком (организацией) и др.

4. Методические приемы и технические способы проведения аудита

4.1 Документальные способы

Полнота аудиторского контроля для объективной оценки до-стоверности данных бухгалтерского учета и отчетности достига-ется путем проведения документальных проверок. Поэтому ауди-торы с целью установления сущности, законности, целесооб-разности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Среди них следует выделить: проверку документов (формаль-ную проверку и проверку по существу), арифметическую, или счетную, проверку документов, сопоставление (сверку) доку-ментов, письменный запрос и экономический анализ.

Проверка документов означает, что документ изучается в пер-вую очередь с формальной стороны, чтобы установить: состав-лен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязатель-ные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении), нет ли в нем подчи-сток и неоговоренных исправлений, имеются ли надлежаще оформленные приложения, на которые дана ссылка в доку-менте, и др.

Подлинность документов устанавливается путем проверки реальности имеющихся в них подписей должностных лиц и со-ответствия составления документов датам отражения в них опе-раций.

При чтении документов, после установления их подлинно-сти, проверяют документы по существу, то есть с точки зре-ния достоверности, законности и экономической целесообраз-ности отраженных в них хозяйственных операций.

Достоверность операций, зафиксированных в документах, проверяется изучением этих и взаимосвязанных с ними докумен-тов, опросом соответствующих должностных лиц, непосредствен-ным осмотром объектов и т.д. Законность отраженных в докумен-тах операций устанавливается путем проверки их соответствия действующему законодательству. Достоверность и ценность ин-формации, полученной в ходе такой проверки, во многом зави-сит от качества системы внутреннего контроля клиента. Арифме-тическая (счетная) проверка сводится к проверке правильности подсчетов в документах приведенных наценок (скидок, накидок), выделения сумм налогов и т.д.

Арифметическая (счетная) проверка дополняется аналитичес-кой проверкой регистров бухгалтерского учета, балансов и от-четности.

Изучаются соответствие показателей отчетности данным ана-литического и синтетического учета, согласованность показа-телей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах и первичных документах.

Арифметической проверке подвергаются также данные спра-вок и расчетов бухгалтерии, составление которых связано с исправлением ошибок, расчетами по распределению фонда оплаты труда, начислению амортизации по основным сред-ствам, распределению косвенных расходов, калькулированию себестоимости продукции и т.д.

В зависимости от плана проверки, оценки системы внутрен-него контроля и аудиторского риска она может быть выбороч-ной или сплошной. Если клиент использует программное обес-печение бухгалтерского учета, то проверка расчетов должна соответствовать специальному стандарту.

Сопоставление документов заключается в том, что достовер-ность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяется путем сопоставления данных разных до-кументов, относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Оно может про-изводиться по документам, находящимся в бухгалтерии орга-низации или организаций, с которыми проверяемый эконо-мический субъект вступил в хозяйственную связь.

Встречной проверкой документальных данных или сопос-тавлением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных докумен-тах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных документов, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтерском учете.

Необходимо в указанных случаях применять сопоставле-ние плановых и учетных, учетных и нормативных, внутрен-них и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных документов, что обеспечивает наиболее глубокое изучения объекта контроля.

Письменный запрос представляет собой получение необходи-мых сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и отдельных лиц в письменном виде путем запроса. Данный методический прием широко используется для по-лучения исчерпывающих аудиторских документов от соот-ветствующих специалистов и должностных лиц организации в ходе проведения аудиторской проверки. По всем фактам нару-шений, хищений, растрат, недостач, излишков ресурсов орга-низации, а также выявленным существенным ошибкам в бух-галтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций соответствующие ответственные лица обязаны по запросу аудитора давать не только устные, но и письменные объяснения. Лишь при наличии таких письменных доказательств можно точно установить причины и объективно оценить об-стоятельства тех или иных нарушений и недостатков в хозяй-ственно-финансовой деятельности организации, а также сте-пень их влияния на достоверность показателей финансовой от-четности. Письменные представления клиента должны быть составлены на бланках и заверены подписями руководителей организации.

Аудиторы, при проверке достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций, могут получать письменные подтверждения от тре-тьих лиц. Письменное подтверждение должна получать ауди-торская фирма, а не клиент, хотя с просьбой о таком под-тверждении к третьей стороне должен по согласованию с ауди-тором обращаться клиент.

Экономический анализ -- один из наиболее широко применя-емых методов в аудиторской деятельности. При помощи при-емов экономического анализа аудиторы устанавливают финан-совое и рейтинговое состояние, а также платежеспособность организации, выявляют влияние различных факториальных признаков на результативные показатели производства, реали-зации продукции (работ, услуг) и т.д., определяют резервы повышения экономической эффективности и направления раз-вития деятельности организации, стратегию и тактику уп-равления ее финансовыми ресурсами и финансовыми отно-шениями.

Анализ и оценка полученной аудитором информации, иссле-дование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления различных факторов и показателей, а также исследования причин их возникновения достигаются путем ис-пользования в аудиторской деятельности различных аналитичес-ких процедур: сопоставления остатков по счетам за различные учетные периоды; сопоставления показателей учета финансовой отчетности с плановыми показателями; оценки соотношений между различными статьями отчетности и сопоставления их с данными предыдущих периодов; сопоставления финансовых по-казателей деятельности организации со среднеотраслевыми; со-поставления финансовой и нефинансовой информации и др. Здесь необходимо руководствоваться требованиями российско-го правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аналитичес-кие процедуры».