Трансформация бухгалтерской отчетности российских организаций в отчетность, составляемую по международным стандартам

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Курсовая работа

Трансформация бухгалтерской отчетности российских организаций в отчетность, составляемую по международным стандартам

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ЕЕ СООТВЕТСТВИЕ МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

2. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТСНОТИ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ОТЧЕТНОСТЬ, СОСТАВЛЯЕМУЮ ПО МСФО

2.1 Роль и влияние международных стандартов финансовой отчетности на российскую систему бухгалтерского учета и отчетности

2.2 Причины трансформации финансовой отчетности российских организаций в отчетность, составленную по МСФО

2.3 Разработка учетной политики организации в соответствии с МСФО

2.4 Процедуры трансформации финансовой отчетности

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

учетная политика международный стандарт отчетность

ВВЕДЕНИЕ

В России известность международных стандартов финансовой отчетности считается важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Переход на международную практику учета значительно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов. Считается, что уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет просто невозможно без использования единых учетных нормативов, которые применяются вне зависимости от страны. Международные стандарты финансовой отчетности, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, признаны во всем мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной информации о деятельности компаний. C каждым годом число российских организаций, которые сталкиваются с необходимостью подготовки финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности, на основе которой можно получать адекватные экономические решения, значительно растет.

Очевидно, что переход на Международные стандарты финансовой отчетности не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует Международные стандарты финансовой отчетности полностью как национальные стандарты. Целью данной работы является рассмотрение всех этапов трансформации российской отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности.

1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ЕЕ СООТВЕТСТВИЕ МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

В последнее время становится все более актуальной трансформация бухгалтерской отчетности российских предприятий в соответствии с требованиями международных стандартов. Во-первых, в современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Компания, которая может представить соответствующую отчетность, получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает, что автоматически искомые ресурсы будут получены; путь к ним достаточно долог и труден. Однако компания попадает в число избранных, которые при соблюдении прочих условий могут рассчитывать на иностранные инвестиции. Если же компания не имеет требуемой отчетности, она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала. Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В частности, 80% респондентов указанного опроса во Франции считают, что использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы их компаний. В-третьих, на российском рынке действует большое количество дочерних компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний.

В Приказе Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" сказано, что акционерному обществу, ценные бумаги которого обращаются на фондовом рынке, следует составлять годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представлять ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию. Постановлением Правительства РФ от 13.06.97 № 701 установлено, что реформируемые государственные и муниципальные унитарные предприятия и иные коммерческие организации могут получать в виде финансирования за счет средств федерального бюджета государственную поддержку высокоэффективных инвестиционных проектов, размещаемых на конкурсной основе, а также в виде предоставления государственных гарантий под заемные средства для реализации инвестиционных проектов при условии, что эти предприятия и организации применяют международные стандарты бухгалтерского учета.

Сегодня российский бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, перехода на международные стандарты. Для этого Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В ней говорится, что будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости бухгалтерской отчетности. Для решения поставленных задач в данной программе предлагается в течение двух лет разработать и утвердить положение по бухгалтерскому учету, включающие в себя основную массу требований международных стандартов. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности разработан ряд национальных стандартов -- положений по бухгалтерскому учету; выполнен официальный перевод на русский язык международных стандартов финансовой отчетности, утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Провозглашенная цель бухгалтерской отчетности в соответствии с РСУиО и МСФО заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений. Однако, несмотря на это, показатели отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе отличий -- разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается в первую очередь адресности отчетности, трактовки активов, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой, рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Эти отличия проявляются в разном порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей основных средств, лизинговых операций, финансовых вложений, запасов, непроизводственных расходов, налога на прибыль. Ведение параллельного бухгалтерского учета по российским и международным стандартам -- работа трудоемкая, требующая больших трудовых затрат. Поэтому для большинства российских предприятий трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами является наиболее приемлемым способом представления бухгалтерской отчетности по международным стандартам.

2. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТСНОТИ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ОТЧЕТНОСТЬ, СОСТАВЛЯЕМУЮ ПО МСФО

2.1 Роль и влияние международных стандартов финансовой отчетности на российскую систему бухгалтерского учета и отчетности

МСФО изначально являлись основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России. Это также общепризнанный инструмент повышения инвестиционной привлекательности компании, так как необходимым условием выхода на фондовые рынки является формирование финансовой отчетности экономическим субъектом в соответствии с МСФО. В теорию и практику отечественного бухгалтерского учета концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности вошли в конце прошлого века. Многие из них в то время были совершенно новыми для российских бухгалтеров: метод начисления, учетная политика как инструмент построения учета и формирования отчетности организации, приоритет содержания над формой, существенность, осторожность и прочие. В настоящее время в бухгалтерской отчетности раскрывается информация: об аффинированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, информация по сегментам и др. Экономические субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики.

Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным стандартам.

Однако наряду с несомненными успехами в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности еще имеют место серьезные проблемы: отсутствует официальный статус бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, что не позволяет активно применять при оценке активов и обязательств справедливую стоимость. Я поясню, для внедрения инновационных технологий и привлечения инвестиций требуется отражение в бухгалтерской финансовой отчетности потенциала предприятия в оценке по справедливой стоимости активов, которыми оно обладает потому, что историческая оценка активов по фактически понесенным расходам отражает процессы прошлого периода и направлена в основном на определение финансовых результатов минувшей деятельности; также существенной проблемой использования международных подходов является формальный подход ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики; неоправданно высоки затраты экономических субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам; уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов недостаточен для использования информации, подготовленной по МСФО; постоянное обновление МСФО - в последние несколько лет МСФО претерпевают концептуальные изменения и необходимо своевременно адаптировать новые изменения для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов; необходимо осуществлять прямой официальный перевод оригинальной версии МСФО на русский язык и перечень основных терминов МСФО из-за пересмотра и актуализации самих МСФО.

Есть проблемы, не решенные самой системой МСФО, и они для нас также являются актуальными, а именно: решение задач модернизации экономики должно быть обеспечено информацией не только и не столько о достигнутых результатах деятельности экономического субъекта, сколько о наличии соответствующих ресурсов, позволяющих выполнить намеченные планы. И здесь, в первую очередь, речь идет о таких объектах учета, как основной и интеллектуальный капитал.

В настоящее время за рамками бухгалтерского учета находится такой мощный фактор модернизации экономики как «человеческий капитал», что не позволяет увидеть в финансовой отчетности экономического субъекта один из самых важных активов организации - интеллектуальные способности трудового коллектива.

В получении и сохранении конкурентных преимуществ предприятия, а также в росте стоимости его активов важнейшую роль играют не столько материальное имущество предприятия, сколько квалифицированный персонал, знания и способности сотрудников. Интеллектуальные активы являются ключевым элементом рыночной стоимости компании, что определяет необходимость представления в финансовой отчетности информации о нем потенциальным инвесторам.

Можно выделить еще одно направление совершенствования: для формирования релевантной информации в период модернизации экономики необходимо также применять адекватные инструменты оценки денежных потоков и финансовых ресурсов с учетом таких явлений как инфляция, гиперинфляция, постоянно используемые финансовыми менеджерами. Большое значение имеет введение в действие с 9 июля 2009 г. Международного стандарта финансовой отчетности для малых и средних предприятий, который содержит упрощенный и автономный набор учетных принципов, основанных на полной версии МСФО и подходящих для менее крупных, непубличных компаний, что ставит перед нашим профессиональным сообществом задачи изучения возможности его использования в учетной практике отечественных организаций малого и среднего бизнеса. Однако по нашему глубокому убеждению система МСФО не может полностью заменить отечественные правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности и не может в полной мере решать все стоящие перед отечественным бухгалтерским учетом задачи. В условиях модернизации необходимо и дальше продолжать реформирование национальной системы бухгалтерского учета.

2.2 Причины трансформации финансовой отчетности российских организаций в отчетность, составленную по МСФО

Компании, имеющие отчетность МФСО, считаются наиболее конкурентно способными в своем секторе рынка, а иностранные инвесторы с большим энтузиазмом вкладывают свои средства для их развития; трансформация бухгалтерской отчетности согласно МСФО способствует повышению информативности и полезности для рядовых пользователей, что доказано международной практикой; российский рынок изобилует огромным количеством различных дочерних предприятий, развивающихся за счет зарубежных инвесторов, для которых финансовая отчетность МФСО является одной из составляющих консалтинговой политики материнских предприятий.

Так как совет по МФСО является абсолютно независимой организацией профессионалов в области финансирования, то, следовательно, вся выпускаемая документация носит сугубо рекомендательный характер. Поэтому, представление финансовой отчетности МФСО 1 является строго добровольным занятием. Требование составления бухгалтерской документации в соответствии с МФСО не прописано в российском законодательстве, а, следовательно, традиционно индивидуальная финансовая отчетность предприятия соответствует только российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ). Однако наиболее крупные и перспективные предприятия России уже длительное время предоставляют для публикации отчетность МФСО, как консолидированную, так и индивидуальную.

Трансформация финансовой отчетности по МФСО производится по ряду важных причин: котировка долевых бумаг, а, другими словами, обеспечение выхода на рынок капитала предприятия; подготовка финансовой документации, необходимой при составлении отчетности, что особенно важно, если предприятие является членом промышленной группы компаний; эффективное привлечение иностранных инвестиций и возможность дальнейшего перспективного сотрудничества с крупными и успешными зарубежными партнерами. Например, для получения кредита в иностранном банке необходимо представление финансовой отчетности МФСО 1, а не стандартной документации, соответствующей РПБУ.

Экономическая целесообразность играет не последнюю роль в популяризации документации, оставленной на основе МФСО, но самым главным для инвесторов, пожалуй, является отсутствие риска недостаточной информированности при заключении договора с конкретным предприятием. Финансовая отчетность МФСО содержит исключительно проверенную и достоверную информацию, которая с высокой степенью точности отражает положение компании на российском рынке. Таким образом, представление финансовой отчетности МФСО 1 позволяет любой отечественной компании успешно принимать участие в негласной борьбе за привлечение зарубежных инвесторов и, в качестве дополнительного положительного фактора, значительно улучшить качество и «прозрачность» бухгалтерской отчетности, предоставляемой российским пользователям.

2.3 Разработка учетной политики организации в соответствии с МСФО

Реформа направленного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России требует активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и их законодательного признания. Сегодня многие компании приходят к пониманию необходимости использования МСФО в связи с: предоставлением информации западному инвестору с целью выражения на понятном всему миру языке данных бухгалтерского учета и получения иностранных инвестиций; выходом на международные финансовые рынки; предоставлением отчетности зарубежным акционерам; ростом бизнеса, который предъявляет новые требования к финансовой отчетности. Отчетность по МСФО составляется с целью донести до заинтересованных лиц информацию о компании, которая может быть полезной при принятии управленческих (преимущественно инвестиционных) решений. Данная цель и определяет значимость формирования учетной политики, так как решение зависит от содержания отчетности, которое в свою очередь в существенной степени и определяется выбранной учетной политикой. В соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесс).

Согласно нормам ПБУ 1/2008 учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.). Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента. При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно. Организации, ведущие учет по МСФО, могут не выбирать один из этих вариантов, а использовать оба. Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в комментариях по каждой статье. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные. В качестве приложения к учетной политике утверждают следующие документы: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Организации могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы организация его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится, поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности. Что касается остальных приложений к учетной политике, то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие (или аналогичные по содержанию) документы. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. Заметим, что МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы.

Учетная политика организации основывается на следующих допущениях: имущественной обособленности; непрерывности деятельности; последовательности применения учетной политики; временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

К учетной политике предъявляются следующие требования: полноты; своевременности; осмотрительности; приоритета содержания перед формой; непротиворечивости; рациональности.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения бухгалтерского учета выбирается один из способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах требования не установлены, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий метод. Это один из важных пунктов, позволяющих максимально сблизить МСФО и РСБУ. Аналогичное правило предусмотрено и в МСФО 8 - при формировании учетной политики организации по конкретному отражению операции, события или условия в финансовой отчетности осуществляется выбор способов учета, установленный в соответствующем стандарте или соответствующих Руководствах по внедрению, выпущенных Советом по МСФО к стандарту. Пунктами 10-11 МСФО 8 определено, что, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, руководство организация обязано пользоваться своим суждением для выработки и применения учетной политики. Кроме того, п. 12 МСФО 8 дает организациям право при разработке учетной политики в целях МСФО применять положения национальных стандартов учета в части, не противоречащей требованиям МСФО. Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может изменять учетную политику в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий деятельности.

Отметим, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.д. Согласно п. 14 МСФО 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или Толкованием либо приводят к лучшему (более надежному) представлению информации в финансовой отчетности. Требования РСБУ к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные в МСФО основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008). Согласно п. 16 МСФО 8 не являются изменениями учетной политики: применение учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по существу от ранее происходивших; применение новой учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными. Различия в данном моменте в РСБУ и МСФО отсутствуют. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начало финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 12 ПБУ 1/2008). Порядок вступления в силу изменений учетной политики МСФО не установлен . МСФО не запрещают применять изменения учетной политики в течение финансового года при условии корректировки данных за отчетный период и сравнительных показателей отчетности за отчетные периоды. Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 при отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В соответствии с п. 5 МСФО 8 ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда. По существу используемых определений различия отсутствуют. Согласно п. 17 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Пунктом 113 МСФО 1 установлено, что организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности те аспекты учетной политики, которые оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности В соответствии с ПБУ 1/2008 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Организация может принять решение, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В МСФО искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного пропуска или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого. Исходя из изложенного можно сделать следующий вывод. Существенность в МСФО определена как самостоятельный критерий, в РСБУ существенность связана с раскрытием способов ведения бухгалтерского учета. В РСБУ указан возможный количественный критерий существенности, который не является обязательным и должен рассматриваться в контексте общего похода к определению существенности.

В соответствии с ПБУ 1/2008 организация раскрывает следующую информацию об изменениях в учетной политике: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

МСФО определяют более детальный перечень раскрытий в отношении информации об изменении учетной политики. Организации следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности первоначальное применение Стандарта или Толкования, оказывающее воздействие на предшествующие (последующие) либо текущие периоды, а также характер добровольных изменений учетной политики.

Организация обязана раскрывать следующую информацию: основания для изменения учетной политики (добровольное либо вследствие первоначального применения Стандарта или Толкования); характер изменения учетной политики; наименование Стандарта или Толкования, в соответствии с которыми осуществляется изменение учетной политики с описанием переходных положений либо причины, по которым добровольное изменение учетной политики дает надежную и более относимую информацию; сумму корректировки (до той степени, до которой это практически возможно) каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МСФО 33).

В МСФО также предусмотрен порядок раскрытия информации об оценке влияния стандартов и интерпретаций, не вступивших в силу, об изменениях в расчетных оценках и о существенных ошибках предшествующего периода. В РСБУ в отличие от МСФО раскрытие данных положений не предусмотрено .

В заключение отметим, что при необходимости трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, необходимо обладать навыками профессионального составления учетной политики, отвечающей во всех существенных аспектах требованиям МСФО, применяемым в организации. Эта задача становится все более актуальной для системы бухгалтерского учета России. Поэтапное внедрение МСФО приведет к совершенствованию и реформированию действующей системы российского бухгалтерского учета. В результате предполагается достичь качественно нового уровня развития российских организаций, характеризуемого прозрачностью финансовой отчетности, правдивостью картины финансового положения и результатов деятельности.

2.4 Процедуры трансформации финансовой отчетности

Процедура трансформации состоит из нескольких этапов, важнейшим из которых является переклассификация доходов, расходов ,активов и пассивов для предоставления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО. Из сложившейся российской практики многие аудиторские фирмы используют следующую схему для получения отчетности в стандартах МСФО.

В процессе переклассификации корректируются отчетные статьи баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Для этого производятся следующие действия: инвентаризация запасов на отчетную дату, а в процессе, которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов по правилу LCM (рыночная цена - покупная (используется в Германии) /продажная цена( согласно МСФО №2). К активам согласно МСФО относят ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МСФО №2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости (“что, если их продать?”). Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости(Net Realizable Value), то вероятна уценка запасов за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором; оценка запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости с целью балансовой оценки по правилу LCM; переоценка запасов (материалов, товаров и готовой продукции) по методу FIFO/LIFO/средней себестоимости с раскрытием методики расчетов и цифровой информации в пояснениях. При этом следует иметь в виду, что в иностранном налогообложении некоторые методы оценки не признаются (как правило, LIFО, например, в Великобритании). Этот расчет является одним из наиболее трудоемких. На практике зарубежные компании, имеющие иностранные филиалы, либо используют среднюю себестоимость, либо не пересчитывают, но указывают в учетной политике метод оценки (могут приводиться суммы за 2 смежных года) раздельно по местным запасам и иностранным; инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов. Информация о них дополняется данными за предыдущие периоды, что необходимо для обоснованного расчета процента отчислений в резерв; начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва сомнительных и безнадежных долгов. Вариантом является списание безнадежных долгов и начисление резерва сомнительных долгов. При этом необходимо определиться с масштабом резерва - все долги / товарные. Резерв уточняется раз в год или чаще; инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости (Net Realizable Value) и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов. Обесценение можно списать за счет прибыли, и оставить на балансе минимальную стоимость, например, 1 руб. Этот этап является трудоемким, т.к. связан со сбором соответствующей информации и экспертной проверки; амортизация основных средств должна быть пересчитана в соответствии с нормами амортизации иностранной стороны. Согласно МСФО №16 средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. МСФО №36 "Обесценение активов" позволяет компании или профессиональному оценщику откорректировать амортизацию на отчетную дату; оценка обменных операций (бартер - обмен одинаково стоящими активами) с целью проверки соответствия справедливой (рыночной стоимости) переданных/ полученных активов; оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резерва переоценки этих активов. Например, переоценка земли; проверка оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной/ экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала. Данные процедуры необходимы для трансформации отчетности по правилам GAAP США (В США есть только понимание фактического уставного капитала, при этом отсутствует информация о том, сколько должны учредители). Оценка нематериальных активов может быть проведена по первичным документам (в случае покупки) - организаторские способности, патенты, связи; начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду, и лизинг наряду с учетом активов в составе финансовых инвестиций. Несоответствие российских стандартов бухучета и международных связано с МСФО №17 "Leases" ("Аренда"). Отложенный доход отражается проводкой Дт 62 - Кт 98. Если долгосрочная аренда на 5 лет, то на отчетную дату 1/5 необходимо перенести в прибыль Дт 98 - Кт 99. Также отражается процентный доход. Для избежания начисления отложенных доходов стараются свести к краткосрочной аренде.

Коррективы переклассификации отчетных статей

В процессе трансформации финансовой отчетности необходимо учитывать особенности признания доходов и расходов по учетным стандартам. Для этого следует: обеспечить соблюдение принципа начисления. Доначислить затраты, относящиеся к отчетному периоду (по неполученным еще счетам контрагентов) и отразить их отдельным разделом (статьей) в балансе, расшифровка доначисленных затрат раскрывается в пояснении к отчету по стандартам МСФО. При этом важно не допустить повторного учета доначисленных затрат при трансформации отчетности в следующем году. Например, нет счета по аренду, и предприятие платит по договору; обеспечить соблюдение принципа соответствия: учесть все доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду. Они признаются на основе предыдущей оценки/экспертной оценки. Это связано с отражением в предыдущем периоде отложенных доходов и затрат будущих периодов.

Корректировка налоговых обязательств

Кроме того, в процессе переклассификации корректируется налоговая составляющая российской отчетности. Анализу подвергаются: расчет и учет налогов по принципу начисления, а не оплаты, в соответствии с МСФО №12. Для этой процедуры необходимо согласие иностранной стороны. В тех случаях, когда российская организация исчисляет налог на прибыль кассовым методом, при корректировке ее по методу начисления в соответствии с МСФО, при трансформации возникает отложенный налог на прибыль (недоплата или переплата); начисление отложенного налогообложения. В эту категорию включается также НДС, выделяемый из авансов выданных, сальдо по счету входящего НДС, льготы по налогам. При этом возможна переклассификация НДС: списание сальдо входящего НДС на запасы (GAAP, так как НДС в США не применяется).

Переклассификация затрат и финансового результата

Переклассификации подвергаются также другие статьи отчетности, при этом производится: учет экстраординарных расходов (краж имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их фиксация отдельной статьей отчета о прибыли и убытках (по согласованию с иностранной стороной). Таким образом экстраординарные расходы списываются сразу. Согласно реформе МСФО в будущем статьи экстраординарных доходов/расходов не будет; списание убытков за счет капитала (резервы, нераспределенная прибыль).

В балансовом отчете убытка быть не должно. Убытки списываются за счет резервов. Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций; перевод объектов, приобретенных с целью вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности) из основных средств в инвестиционную собственность (Investment Properties) и представление в балансе отдельной статьей; объединение всех капитальных затрат на основные средства, учтенных до момента ввода объектов в действие. При этом зарплата и отчисления на социальные нужды должны быть списаны как текущие затраты (выделить их со счетов 07, 08); исправления в начисленной амортизации основных средств и НМА, исходя из сроков полезной жизни по согласованию с иностранной стороной. Согласно МСФО №38 предельный срок амортизации НМА составляет 20 лет.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли

Производится переклассификация и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и соответственно восстановление нераспределенной/чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с требованиями российского законодательства: затраты на НИОКР в части исследований; проценты по ссудам и займам (МСФО не предусматривает лимитирования); затраты на ремонт, содержание и амортизацию основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения); затраты на содержание социальной сферы (такие затраты также включаются в себестоимость согласно МСФО); проверка транспортно-заготовительных затрат на предмет их разумности и необходимости (GAAP не предусматривает лимитов, для подтверждения разумности величины транспортно-заготовительных затрат, поэтому может потребоваться заключение аудитора о правомерности таких расходов); списание сальдо издержек обращения; списание ГСМ в баках автомобилей - в режиме текущих расходов

Переклассификация фондов и резервов

Также требуется произвести корректировку фондов и резервов. При этом проводится: объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т.п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты и отражение их балансе статьей резервного капитала. Так, например, фонд накопления необходимо отобразить как резервный капитал (reserves), и откорректировать корректирующие фонды, такие, как provisions (общие бухгалтерские резервы), allowances (списания); восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва сомнительных и безнадежных долгов (проводка Дт резерв - Кт прибыль); восстановление в балансовой прибыли фонда переоценки основных средств, относящегося к реализованным основным средствам (кроме операций реинвестирования дохода); восстановление в балансовой прибыли неиспользованных резервов корректирующего характера (сомнительных и безнадежных долгов на основе их обязательной инвентаризации, предстоящих расходов и платежей, ремонта и т.п.).

Переклассификация задолженностей и займов

При трансформации финансовой отчетности, составленной в соответствии с российским законодательством в отчетность, соответствующую МСФО задолженности и займы должны быть проверены на предмет переклассификации с целью справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия. Таким образом, в основном адекватное отражение картины долгов и займов компании может быть особенно интересно инвесторам, кредиторам и займодавцам. Задолженности и займы переклассифицируются по следующей схеме: разделение дебиторской и кредиторской задолженности (взаимное сальдирование запрещено - раздельный учет счетов по Дт и по Кт) по расчетам с разными дебиторами и кредиторами, с подотчетными лицами. Предоплаты поставщикам переводятся в авансы выданные; перевод части активов, затрат и займов собственникам за счет предприятия в изъятия (drawnings), если они имеют характер выгод для собственников, а не предприятия. Изъятия являются формой расчетов с собственниками, для учета которых открываются текущие счета (начисление доходов и их выплата); списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в т.ч. персоналу предприятия, если отсутствует возможность контроля за их возвратом, за счет балансовой прибыли - займы юридическим лицам; за счет зарплаты/перевести в изъятия - займы физическим лицам; проверка краткосрочной аренды и совместной деятельности на предмет их возможного вуалирования под финансовые вложения (арендные затраты являются текущими); проверка финансовых вложений: вложения в бездействующие предприятия списываются за счет балансовой прибыли, перевод краткосрочных высоколиквидных финансовых вложений (государственные ценные бумаги, депозиты, векселя) и аккредитивы в состав денежных эквивалентов, если доходы сомнительны в связи с плохим финансовым положением инвестируемого предприятия, то производится списание как убыток от долгосрочных финансовых вложений; выделение овердрафта (кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Для трансформации отчетности по счетам учета денежных средств и бланков строгой отчетности производятся следующие действия: списание "замороженных" денежных средств (счетов) за счет прибыли; перевод денежных документов (таких, которые не обладают способностью конвертации в денежные средства, а именно: почтовые марки, оплаченные путевки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты) в текущие расходы и списание их/перевод в прочие активы.

В связи с тем, что между российском бухгалтерском учете и МСФО имеются различия в понятийном аппарате статей учета, то такие статьи должны быть переклассифицированы для соответствия МСФО: перевод входящего НДС в прочие активы (МСФО)/ списать на запасы (GAAP США); перевод суммовых разниц из соответствующих счетов в курсовые разницы/продажи (в МСФО и GAAP понятие суммовых разниц отсутствует). Например, если в договорах и в счетах оценка в условных единицах, то в отчет войдет суммы в валюте, которая поступила предприятию

Самыми важными статьями для инвестора и собственника являются прибыль и дивидендная политика предприятия, а также доля собственного капитала организации в ее пассивах. При этом анализируется: начисление дивидендов по привилегированным акциям производится до собрания акционеров, по обыкновенным акциям - после собрания акционеров и объявления о выплате дивидендов на основании решения собрания учредителей, которое произойдет после отчетной даты; проверка источника начисления дивидендов: они должны быть обеспечены реальной хозяйственной деятельностью (возможен вариант начисления дивидендов за счет курсовых разниц по иностранным вкладам в уставный капитал в совместных предприятиях, который не может быть признан); реклассификация уставного капитала: уменьшение на сумму задолженности учредителей (GAAP США: признается фактически внесенный капитал). Осуществляется проводка Дт 75 - Кт 80; увеличение на сумму дополнительных вложений учредителей с целью покрытия временной потребности в оборотных средствах ("временная финансовая помощь", "взнос учредителя на пополнение оборотных средств" и т.п.) (GAAP США); разделение акционерного капитала на капитал в обыкновенных акциях и привилегированных акциях с указанием в балансе числа выпущенных и проданных за 3 года акций; указание в балансе акций, выкупленных у акционеров для собственного персонала (ESOP) (согласно МСФО стоимость этих акций попадает в пассив баланса, но со знаком минус, согласно российским стандартам - в актив баланса).

План действий и процедура реальной трансформации в российской практике

Чего же следует начать специалисту по трансформации отчетности при первом знакомстве с отчетностью российской организации для того, чтобы правильно составить план мероприятий по трансформации? Прежде всего при переводе отчетности в МСФО необходимо: получить учетную политику предприятия, и определить отличия от учетной политики учредителя или МСФО (например, учет запасов по методу FIFO в отличие от учета запасов по средней себестоимости; различные нормы амортизации основных средств, или ускоренная амортизация в отличии от линейной); уточнить непризнанные сверхнормативные расходы (командировочные расходы, расходы на содержание социальной сферы) и переклассифицировать их; списать командировочные расходы даже при отсутствии документов; доначислить арендную плату, услуги по телефонных переговора; списать на себестоимость предоплаты и расходы будущих периодов (аудиторские, телефонные, энергетические услуги, даже при отсутствии счетов или актов сдачи); провести аудит фундаментальных ошибок (МСФО №8) и исправит ошибки; произвести поправки на прекращаемую деятельность (например, учесть затраты по закрытию производства) и разделить основную и прекращаемую деятельности в отчетности в соответствии со МСФО №35; произвести поправки на чрезвычайные события (например, при краже автомобиля - списать недостачу как экстраординарный расход и отразить страховое возмещение как финансовый доход); произвести поправки на постбалансовые и условные события, такие как, например, возникшая после отчетной даты информация о ликвидации покупателя и невозможности получения его задолженности, или появление информации начислении обязательств по выданной предприятием гарантии; рассчитать и учесть отложенный налог на прибыль по балансу; получить курс валют на отчетные даты, а также средневзвешенные годовые валютные курсы (для трансформации в соответствии с GAAР), либо на основе индексов покупательной способности рубля в РФ, публикуемых Госкомстатом РФ, рассчитать коэффициенты трансляции приведения статей активов, пассивов, прибыли и убытков к отчетной дате; списать затраты на проведение НИОКР на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО; составить трансформационную модель; проверить отражение в трансформационной модели всех корректировок; составить трансформированный баланс; учесть требования МСФО №29 по учету отчетности в странах с инфлированной экономикой (согласно анализу Россия может считаться страной с инфлированной экономикой до 2002 года. С 2003 года стандарт МСФО №29 в РФ может не применяться); составить список примечаний (notes); при необходимости перевести на английский язык.

Логика трансформации Для трансформации используются журналы поправок по видам трансформируемых активов, резервов, доходов и расходов. Все поправки сводятся в одну трансформационную таблицу (трансформационную модель). Если трансформационная отчетность предоставляется для иностранного инвестора, то трансформационная таблица составляется / переводится на английский язык.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

После принятия основополагающих документов о внедрении требований Международных стандартов финансовой отчетности в России проделана большая подготовительная методическая и организационная работа, которая обеспечивает составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с учетом специфики деятельности отдельных хозяйствующих субъектов различных секторов экономики.

Повышение прозрачности отчетности, как правило, приводит к сокращению рисков инвесторов, а значит, делает ресурсы более дешевыми. Преимущества отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, для финансовых аналитиков и инвесторов заключаются в большей понятности, сравнимости, надежности, сокращении издержек на анализ отчетности; для аудиторов - в единообразии принципов отчетности, возможности участия в разработке стандартов отчетности. В России на начальном этапе внедрения Международных стандартов финансовой отчетности используется метод трансформации отчетности, который заключается в выполнении корректирующих проводок по основным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом составляется значительное количество корректировочных таблиц. Считается, что данный метод не является идеальным для составления отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности, так как погрешность корректировок может составлять 10-30 %. В первое время отчетность, которая составляется в соответствии с рекомендациями ЦБ РФ, будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности только по форме, но не всегда по содержанию. Процесс трансформации отчетности вообще достаточно длителен и трудоемок в технологическом плане. Принято считать, что внедрение Международных стандартов финансовой отчетности будет реальным тогда, когда каждый бухгалтер профессионально овладеет основами Международных стандартов финансовой отчетности, а руководители компаний возьмут на вооружение такие основные принципы Международных стандартов финансовой отчетности, как полнота, существенность, достоверность финансовой отчетности. Для этого необходим высокий профессиональный уровень широкого круга специалистов. Эти требования к руководителям являются особенно актуальными, если учитывать общемировые тенденции, предусматривающие раскрытие все большего объема информации.