Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Введение
• Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности
• 1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности
• 1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия
• 1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности
• Глава 2. Учет финансовых результатов на SRL "Annet"
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
• 2.2 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности
• 2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода
• 2.4 Рекомендации по изменению учетной политики предприятия в части формирования финансовых результатов
• Глава 3. Анализ финансовых результатов на SRL "Annet"
• 3.1 Анализ структуры и динамики финансовых результатов
• 3.2 Факторный анализ финансовых результатов
• 3.3 Прогнозирование финансовых показателей с учетом производственной программы
• 3.4 Анализ экономической рентабельности
• 3.5 Анализ финансовой рентабельности
• Заключение

Введение

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.

Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате получения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, поскольку категория прибыли и ее производные являлись проблемами в большей степени техническими, а не экономическими. Поэтому происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее, именно в тот период были разработаны качественные методики учета формирования различных финансовых результатов отчетного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели.

Переход от планово-централизованных методов управления деятельностью организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и самые необходимые оценочные показатели, при этом значительно расширив их круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей финансовых результатов, формирование каждого из которых преследует свои цели и задачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на величину прибыли.

Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала, порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Кроме того, решение вопросов, связанных с предоставлением в бухгалтерской отчетности полной, достоверной и нейтральной, по отношению к различным группам пользователей, информации о финансовых результатах ставит свои проблемы.

Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью - государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов на лицо существование двух систем учета, основная функция которых - определение финансового результата - в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формировании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой информации без учета достижений национальной школы.

Таким образом, актуальность темы выпускной работы связана не только с их резко возросшей ролью в экономическом развитии организаций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе решены следующие основные задачи:

исследован механизм формирования и бухгалтерского учета финансового результата в организации, налогообложения прибыли,

изучено формирование и отражение в учете оценочных резервов; информации о доходах будущих периодов, а также порядок формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

проанализирована деятельность конкретной организации по постановке бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по совершенствованию учета налога на прибыль.

Объектом исследования послужило торговое предприятие SRL "Annet".

В работе были использованы методы: структурно-динамический, коэффициентный, а также применялся горизонтальный и вертикальный анализ.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам аудита и бухгалтерского учета.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

На основе полученной информации и в целях совершенствования методов управления финансовой деятельностью торгового предприятия в работе сформулированы и обоснованы практические выводы и общие заключения, которые нашли отражение в соответствующих главах дипломной работы.

бухгалтерский учет финансовый прибыль

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 "Инвентаризация имущества и обязательств", в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их направленности можно подразделить на три группы:

общие принципы раскрытия информации;

активы и обязательства организации;

финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (НСБУ 18). Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению.

С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов. Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекращением деятельности. К таким Положениям относятся:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (НСБУ 20);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (НСБУ 13);

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено вопросам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности.

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика" (НСБУ 1):

Положение по бухгалтерскому учету "финансовая информация по сегментам" (НСБУ 14).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в финансовой отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" и "Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию".

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в "Учетной политике" (НСБУ 1). В соответствии с ним "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами". Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

Одной из основных целей разработки нормативных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетного периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.

В соответствии с Положением НСБУ РМ "Доходы организации" выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

производство и продажа продукции и товаров;

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет товарно-материальных запасов" (НСБУ 2) определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (частичной) потерей первоначального качества, а также снижением текущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно этому в любом из указанных случаев материально-производственные запасы должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок восстановления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

Сумма до оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет финансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою очередь, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой до оценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его до оценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.

В положении по бухгалтерскому учету "Затраты по займам" (НСБУ 23) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим лицам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их признания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие "текущие расходы", которые подлежат включению в состав финансовых результатов как операционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету "Состав затрат и расходов предприятия" (НСБУ 3).

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время разрешается представлять эту же информацию в Объяснительной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету "Состав затрат и расходов предприятия" (НСБУ 3) применяется только теми организациями, которые являются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный актив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охране - используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета финансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятельности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регламентируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расходов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как вне реализационные.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить перспективы развития организации, подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Единственным нормативным документом третьего уровня нормативного регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен классах VI "Доходы" и VII "Расходы" концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: "Доходы от продаж", "Себестоимость продаж" и "Чистая прибыль и чистый убыток". Первые два - предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет "Чистая прибыль и убыток", где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат - чистая прибыль (убыток) организации. При этом учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут возникать только при наличии чистой прибыли.

Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) - важнейшего оценочного показателя финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтерского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руководство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспечения управленческих решений собственников.

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия

Определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения "финансовый результат" должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам операций, осуществляемых организацией, за определенный период.

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы НСБУ 18 "Доход " с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них три основные группы:

финансовые результаты от основных видов деятельности;

финансовые результаты от других видов деятельности;

финансовые результаты от чрезвычайных событий.

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной и других видов деятельности данной организации.

При составлении квартальной финансовой отчетности для определения чистой прибыли/убытка составляется "Отчет о финансовых результатах". Чистая прибыль (убыток) от основных видов деятельности исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами - как убыток от операционной деятельности (ст.080. ф.2 "Отчет о прибылях и убытках".

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т.е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами - как убыток.

2. Прибыль (убыток) от вне реализационных операций, т.е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между вне реализационными доходами над вне реализационными расходами. Соответственно, разница превышения вне реализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения вне реализационных расходов над доходами - как убыток.

Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами - как убыток.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей операционной и вне реализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий вид (табл. 1).

Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций.

Таблица 1 - Принципиальная классификация финансовых результатов

Конечный финансовый результат деятельности организации
Прибыль от обычных видов деятельности Доходы от операций с долгосрочными активами-621; Финансовые доходы-622; Чрезвычайные доходы-623;	Убыток от обычных видов деятельности Расходы связанные с долгосрочными активами-721; Финансовые расходы-722; Чрезвычайные расходы-723;

Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в НСБУ 5 "Представление финансовой отчетности" алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

валовая прибыль

прибыль/убыток от продаж

прибыль/убыток до налогообложения

прибыль/убыток от обычной деятельности

чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в НСБУ 18 "Доход".

Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т.е. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.

В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в НСБУ 18 "Доход". В соответствии с указанными нормативными документами операционные и вне реализационные доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности - в разрезе элементов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате прошлых лет, но выявленных в текущем отчетном периоде формируется на счете 331 "Поправки результатов прошлых лет".

Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых результатах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспективе.

Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли.

Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в результате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению.

В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов собственникам организации формируется только в году начисления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила окумулятивности информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли, созданной организацией за период ее функционирования.

В то же время вся информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива такой информации достигается путем введения в информационную подсистему соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характера могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, вне реализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) до налогообложения (ст.130. ф.2).

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.

К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.

Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли.

По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль. Фактические расходы по подоходному налогу предприятий, осуществляющих учет по полной системе устанавливаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, после составления годовой декларации о подоходном налоге. А для предприятий малого бизнеса не являющимся плательщиками НДС и осуществляющие учет как по полной, так и по упрощенной системе согласно законов о Государственном бюджете на 2013 год, 2014 год, ставка подоходного налога установлена 3 % от суммы доходов от операционной деятельности.

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин "учетная политика". Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (НСБУ 1).

Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.

В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

способы, увеличивающие финансовый результат;

способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл.2).

Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете "Резервы по сомнительным долгам". Это объясняется тем, что данный резерв выполняют обе цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы.

Признание расходов с помощью способа "direct-costing" позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции увеличивает сумму финансового результата.

Таблица 2 - Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета

Способ учетной политики организации	Элементы способа
1. Способы начисления амортизации основных средств	1.1 Прямолинейный способ 1.2 Способ уменьшаемого остатка 1.3 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 1.4 Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов	2.1 Прямолинейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.2 Прямолинейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет 2.3 Способ списания стоимости пропорционально объему продукции 2 4. Способ уменьшаемого остатка
3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства	3.1 По фактической себестоимости единицы запасов 3.2 По средней себестоимости 3.3 По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 3.4 По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
4. Способы группировки затрат на производство	4.1 Способ формирования полной себестоимости 4.2 Способ формирования себестоимости по принципам "direct-costing"

Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться. Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл.3).

Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т.е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли.

В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.

Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтерского учета ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.

Таблица 3 - Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата

Способ учетной политики организации	Максимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:	Минимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:
I. Способы начисления амортизации основных средств	1.1 Прямолинейный способ	1 2. Способ уменьшаемого остатка или 1.3 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов	2.2 Прямолинейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет.	2.1 Прямолинейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.4 Способ уменьшаемого остатка
3 Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства	3 3. По себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО)	3.4 По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
4. Разграничение затрат по времени их осуществления	4.2 На счет 538 "Текущие оценочные резервы" 4.3 На счет 538 "Текущие оценочные резервы"	4.1 На счета учета затрат на производство
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты	5 4. Не производится	5.1 На счет 211 "Материалы" 5.2 На счет 252 "Текущие финансовые инвестиции в аффилированные стороны" 5 3. На счет 222 "Поправки по безнадежной дебиторской задолжности"
6. Способы группировки затрат на производство	6.1 Способ формирования полной себестоимости	6.2 Способ формирования себестоимости по принципам "direct-costing"

Глава 2. Учет финансовых результатов на SRL "Annet"

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Анализ порядка формирования и эффективности учета финансовых результатов предприятия, и способы использования этих данных в оценке финансовой деятельности будет проведен на примере предприятия SRL "Annet".

Организационно-правовая форма предприятия: государственная.

Величина уставного фонда SRL "Annet" на 1 января 2011 составляет 10000 лей. Учредителем является 1 человек, осуществляющий руководство всем предприятием.

Предметом деятельности являются:

торговля продовольственными, промышленными товарами.

Анализ основных финансово-экономических показателей предприятия за 20011-2012 гг. представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Основные показатели торговой деятельности SRL "Annet" за 2011-2012 гг., тыс. л.

Наименование показателей	2011 г	2012 г.	Абсолютные измене-ния	Темп роста, %
Валовые доходы (за минусом налогов)	271,7	306,4	34,7	12,8
Сальдо вне реализационных доходов и расходов	263,4	303,7	40,3	15,3
Численность персонала, чел.	6	6	-	-
Средняя зарплата, лей.	1450	1710	260	17,9

На 1.01.11 г. общая стоимость имущества предприятия составляла 250 тыс. л. Основных средств и нематериальных активов на балансе общества нет.

Сумма валовых доходов SRL "Annet" в 2012 г. составила 306,4 тыс. л. Рост среднего уровня валовых доходов произошел за счет ускорения оборачиваемости товаров и увеличения удельного веса в товарообороте товаров, имеющих больший, чем средний, уровень торговой надбавки.

На величину полученной предприятием балансовой прибыли оказало влияние множество факторов как внешнего, так и внутреннего порядка. Положительное влияние оказало увеличение объема роста продаж, снижение уровня налогов и отчислений. Негативное влияние оказали главным образом внешние факторы: снижение среднего уровня торговой надбавки, рост тарифов на топливно-энергетические ресурсы и услуги по автомобильным перевозкам, изменение базы налогообложения по отдельным видам отчислений и введение местных налогов. Негативное влияние оказало также снижение показателей деловой активности предприятия в 2012 г. (см. табл.5).

Таблица 5 - Показатели деловой активности SRL "Annet"

Наименование показателей	Источник информации	Расчетная формула	2011 год	2012 год
Коэф. общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдача)	Ф2. Ф.1	Ф2.010	0,05	0,63
		Б
Коэффициент оборачиваемости мобильных средств	Ф2. Ф.1	Ф2.010	-	-
		Ф.290
Коэффициент оборачиваемости собственного капитала	Ф.2, Ф.1	Ф2.010	5,49	5,77
		Ф1.490
Коэффициент оборачиваемости материальных средств	Ф.2, Ф.1	Ф2.010	0,11	0,08
		Ф1.210
Срок оборачиваемости средств в днях	Табл.6	360	360	360
		п.6

Показатели эффективности, рассчитанные по отчетным данным SRL "Annet" представлены в таблице 6.

Таблица 6 - Показатели рентабельности и прибыльности SRL "Annet"

Наименование показателя	Источник информации	Расчетная формула	2012 год	2011 год
Рентабельность реализации	Ф2.	Ф2.050	100	0,99	0,97
		Ф2.010
Рентабельность собственного капитала	Ф2. Ф.1	Ф2.140	100	5,77	5,49
		Ф.1.290
Экономическая рентабельность	Ф2. ф.1	Ф2.140	100	5,77	5,49
		Б
Период окупаемости собственного капитала	Ф2. Ф.1	Ф.1.490		360	360
		Ф2.140

Проведенный анализ прибыльности свидетельствует, что, у предприятия имеются проблемы поддержания финансового состояния на должном уровне. Это характеризует и коэффициент ресурсо-отдачи - показатель низкий, хоть и не отрицательный.