В России все компании составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ). Однако с недавнего времени все российские банки и страховые компании обязаны наравне с отчетностью РСБУ предоставлять отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. С 2012 года составление консолидированной отчетности на основе МСФО обязательно для компаний, имеющих листинг на российских фондовых площадках. Однако это только консолидированная отчетность. Бухгалтерская (финансовая) отчетность отдельных компаний, входящих в группу, будет по-прежнему составляться по правилам РСБУ. С 2015 года публиковать консолидированную отчетность по МСФО должны будут компании, которые в настоящее время составляют такую отчетность по правилам ИS GААР.

На сайте Совета по МСФО опубликован список 100 европейских финансовых рынков, на которых требуется предоставление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. Все компании, чьи ценные бумаги, например акции, облигации котируются на регулируемых финансовых рынках Европейского союза, обязаны предоставлять консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО, начиная с отчетности 2005 года.

Невзирая на наличие немалого сходства между вариантами учетных политик, применение которых позволительно в соответствии с отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета, использование этих вариантов нередко основывается на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Отличия между российской системой бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчётности приводят к существенным отличиям между финансовой отчетностью, составляемой в Российской Федерации и в западных странах.

Ключевые различия между Международными стандартами финансовой отчётности и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также иными предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая раньше составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели разный круг интересов и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, формировались в разных направления Бакаев А.С., «Реформа бухгалтерского учета - 5 лет реализации правительственной программы», «Финансовая газета», №28, 2009. х.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам, и владельцам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и иным пользователям бухгалтерской отчетности.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России наиболее широко трактует эту цель, акцентируя внимание на то, что отчетность обязана, прежде всего, соответствовать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Бесспорно, признание данных целей является существенным шагом в сторону МСФО, хотя необходимо заметить, что на практике, составители отчетности преследуют другие цели, прежде всего, налоговые.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, однако не постоянно используемых в отечественной системе учета, является преимущество содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций либо других событий не всегда отвечает тому, каковым оно является на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правила учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отображают экономическую сущность операции.

Примером, когда форма преобладает над содержанием в российской системе учета, является случай неимения соответствующей документации с целью списания основных средств, что не дает оснований для их списания, невзирая на то, что руководству известно, что такие объекты больше не имеются по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к происхождению многочисленных отличий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают руководствоваться принципом соответствия, следуя которому затраты отражаются в периоде прогнозируемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.

Необходимость наличия соответствующей документации нередко не дает российским компаниям учесть все операции, касающиеся определенного периода. Такое отличие приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Резюмируя отличия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами и российским законодательством, можно сделать следующие заключения:

Согласно Закону "О бухгалтерском учете" основными задачами бухгалтерского учета, кроме формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предупреждения негативных итогов хозяйственной деятельности;

В отечественной практике присутствуют два допущения, непредусмотренные МСФО;

В российской практике большая часть принципов раскрыта менее подробно, чем в МСФО;

Структура принципов в российском законодательстве не отвечает МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как правило) и не представлена в логичном и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном документе;

- Существуют отличия в терминологии.

Рассмотрим подробно элементы финансовой отчётности.

В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, описывающих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции значительно короче, чем в МСФО, и не включают в себя пояснений и примеров.

В отличие от Концепции, в нормативных актах, регламентирующих учет и отчетность в России, отсутствуют определения категорий "активы", "обязательства" и "капитал". В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в ходе их деятельности. Шуклов Л.В. Постановка международного учета МСФО. Алгоритм действий; Либроком - Москва, 2011.С. 310.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" также отсутствует определение актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива.

Таким образом, трактовки элементов баланса в российских нормативах не схожи с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Тем не менее заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в следствии отсутствует система их реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только лишь, в случае если они удовлетворяют критериям признания, т.е. есть вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена либо утрачена организацией, а кроме того элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, тем не менее, трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с принципами МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном законодательном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".

Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике нет возможности применения профессиональных мнений бухгалтеров с целью определения вероятности извлечения либо потери экономических выгод. Таким образом, заявленный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, невзирая на сходство с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, применяют следующие методы:

- Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;

- Текущая или восстановительная стоимость;

- Возможная стоимость продажи или погашения;

- Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, тем не менее их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, в следствии чего остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, как, например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России. Более популярной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством России.

Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО разрешается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом специфик организации, интересов пользователей и основных принципов МСФО. В российской практике оценка любой статьи баланса выполняется точно в соответствии с требованиями Положения. На сегодняшний день многие из этих требований существенно приближены к принципам МСФО.

Составляющими, отражающими финансовые результаты организации, являются доходы и расходы. Доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или роста активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не сопряжено с вкладами акционеров в уставный капитал. Следует отметить огромное сходство трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

В соответствии с международными стандартами выручка делится на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретного вида деятельности организации и единый характер различных статей доходов по экономической сущности, так как все они представляют собой рост экономических выгод.

В отличие от международных стандартов в Концепции, классификация статей доходов рассматривается коротко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Значительно подробнее приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности организации и прочие доходы. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - отталкиваясь от характера деятельности организации и его операций.

Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается относительность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных организаций: одни и те же доходы могут быть основными для одних организаций и прочими для других (например, аренда, лизинг и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у разных пользователей.

Состав финансовой отчётности.

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Минфина РФ. Необходимо отметить, что Федеральный закон "О бухгалтерском учете" предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах (о прибылях и убытках);

приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительная записка.

Сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством представлено в таблице 2.

Таблица 2

Состав финансовой отчётности по МСФО и российскому законодательству

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Интересен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по отечественным стандартам. Многие эксперты акцентируют свое внимание на некорректности такого включения, потому как получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение, в том числе и о самом себе.

Следует отметить отличие в терминологии: международные стандарты - это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.

Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует Международным стандартам финансовой отчётности, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие Международным стандартам означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. Следовательно и финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая Международным стандартам, если имеются какие-либо значительные отклонения от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих Международным стандартам, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не являются оправданием отклонений от требований МСФО. Гершун А., "Тенденции в развитии международных стандартов финансовой отчетности", "Финансовая газета. Региональный выпуск", №35, 2013 С. 8.

Одновременно с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может быть необходимым отступление от МСФО. Подобные ситуации возникают, если применение МСФО может явится причиной искажения информации об отдельных хозяйственных операциях. В данном случае финансовая отчетность обязана включать в себя:

мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО; - детальное разъяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;

описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;

оценку влияния этого отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Признанный в МСФО подход призван ликвидировать чрезмерно обширную интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится подтверждение, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не всегда все требования стандартов соблюдены. Чаще всего такие ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, операционные и географические сегменты).

Существует ряд отличий в раскрытии статей баланса между Международными стандартами и российским законодательством.

В Российской Федерации форма баланса утверждена законодательно. МСФО не предусмотрена какая либо типовая форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:

основные средства;

нематериальные активы;

финансовые активы;

инвестиции, учтенные по методу участия;

запасы;

торговые и другие дебиторские задолженности;

денежные средства и их эквиваленты;

задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

налоговые обязательства;

резервы;

долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

доля меньшинства;

выпущенный капитал и резервы.

- Главные отличия в отношении основных средств относятся к амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:

- Линейный способ;

- Способ уменьшающегося остатка;

- Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- Способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.

В МСФО 16 "Основные средства" предусмотрено три метода начисления амортизации:

- Равномерного начисления;

- Уменьшаемого остатка;

- Метод суммы изделий.

Тем не менее российские организации на практике в основном используют линейный метод, предписанный Налоговым кодексом.

Существенное отличие заключается в том, что в отечественном учете не применяется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 "Обесценение активов" применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Ключевая задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности методом признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала предприятия, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Тем не менее российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" в целом соответствуют друг другу, хотя есть и определённые отличия. Первое заключается в том, что согласно ПБУ нематериальные активы должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных рамок для признания нематериальных активов, т.е. предполагает наиболее гибкий подход.

Второе различие заключается в том, что согласно п.3 ПБУ для признания нематериальных активов необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. главным аспектом является способность осуществлять контроль за будущими экономическими выгодами от использования нематериальных активов Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета / Р.А. Алборов. - М.: КНОРУС, 2008. - 344 с. .

Необходимо отметить ряд отличий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов". ПБУ 5/01 предписывает производить оценку материально - производственных запасов по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материальнопроизводственные запасы должны переоцениваться: "Материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей". Основываясь на данном определении несколько не ясно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.

Согласно МСФО 2 "Запасы" должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. А так же в соответствии с Международными стандартами предполагаемая цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу, что не предусмотрено ПБУ.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным либо долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В то время как, международные стандарты учета дают возможность учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

по переоценённой стоимости;

по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с МСФО краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Разницей между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов на оплату труда. В соответствии с Международными стандартам, если организации раскрывают отчет о прибылях и убытках, применяя метод "по назначению затрат", т.е. по функциональному признаку расходов (более широко используемый на практике), то они обязаны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В отечественной практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу.

Кроме того необходимо обозначить определённые отличия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с Международными стандартами коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы, не рассматриваются как прямо связанные с приобретением и производством товаров, таким образом, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это прописано в учетной политике организации.

Согласно МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" в отчете о движении денежных средств помимо наличных денежных средств, отражаются и денежные эквиваленты. К денежным эквивалентам относят краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, беспрепятственно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости.

В российской практике определение денежных эквивалентов отсутствует. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах в банках. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств. Качалин В.В., "Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GААР", Москва, "Дело", 2010.С. 188.

Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из основных различий Международных стандартов финансовой отчётности и российской системы бухгалтерского учета - это отличия при подготовке консолидированной или сводной отчетности.

Понятие, "сводная" - используется в российском законодательстве, "консолидированная" используется в МСФО. Необходимость формирования сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством Финансов Российской Федерации.

Организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если одновременно соблюдаются следующие условия:

сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ.

В соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" финансовая отчетность организации, отчитывающейся в денежных единицах страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.

Отечественные правила не учитывают корректировку данных бухгалтерской отчетности на степень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в денежных единицах страны с гиперинфляционной экономикой.

В заключение проведенного анализа можно сделать вывод, что данные отчетности, составленной по российским правилам, по - прежнему значительно отличаются от финансовой отчётности, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких различий - различное понимание ряда основных элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это относится, в первую очередь, адресной ориентированности отчетности, разъяснения достоверности, трактовки активов, имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности выражения профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности.

Неоднозначным является мнение, получившее довольно широкое распространение, в соответствии с которым переход к применению международных стандартов рассматривается в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике. В итоге реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также гарантированы достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, бесспорно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Значение такого подхода заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия российской системы бухгалтерского учета устранялись постепенно шаг за шагом в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.