Учет оказанных услуг

Кассовая книга, Главная книга, Книга покупок и Книга продаж, кроме того, прошнуровываются, отпечатываются печатью предприятия, а количество листов заверяется подписью директора.

На основе данных аналитического и синтетического учета предприятие отражает информацию по оказанным услугам в бухгалтерской отчетности в объеме и по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации. Отчетным годом для предприятия является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.



Таблица 2.2

Документальное оформление оказания услуг ООО «Региональный поисковый центр» предполагает заключение следующих договоров

№ п. п	Договора
1	Договоры на поставку ресурсов (теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение)
2	Договоры на поставку электроэнергии
3	Договоры на капитальный, планово-предупредительный ремонт, заключаемые c подрядной организацией
4	Договоры на вывоз бытовых отходов, санитарное содержание и санитарную очистку, техническое обслуживание и текущий ремонт инженерных сетей

Право подписи первичных учетных документов предоставляется руководителю, Главному бухгалтеру или должностным лицам ими уполномоченными (согласно приказом или распоряжениям).

Все хозяйственные операции через систему первичных проводок путем двойной записи отражаются в журнале хозяйственных операций в хронологической последовательности на основании первичных документов (по мере их поступления).

Далее в работе рассматривается организация синтетического и аналитического учета.

2.2 Организация синтетического и аналитического учета

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии и его руководство несет руководитель предприятия - директор, через неукоснительное обеспечение выполнения всеми работниками предприятия, имеющими отношение к учету, требований в части порядка оформления и предоставления для учета документов и сведений.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется Главным бухгалтером. Он руководствуется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, нормативными документами, утвержденными в установленном порядке, несет персональную ответственность за соблюдение содержащихся в них методологических принципов бухгалтерского учета.

Общие права и обязанности главного бухгалтера определены в третьем разделе «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» и статье 7 Закона «О бухгалтерском учете» Он обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых предприятием хозяйственных операций. Он представляет оперативную информацию пользователям (по указанию руководителя, по указанию учредителей, по запросу (требованию) контролирующих организаций), составляет в установленные сроки финансовую отчетность, проводит экономический анализ финансовой деятельности предприятия[4].

Процесс оказания услуг представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с оказанными услугами, осуществляется он в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками).

Целью отражения хозяйственных операций по оказанию услуг на счетах бухгалтерского учета является выявление финансового результата от оказанных услуг. Расчет финансового результата производится ежемесячно на основании документов, подтверждающих оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 168 Налогового Кодекса при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога на добавленную стоимость[3].

Для учета оказанных услуг на предприятии используется активно-пассивный счет 90 «Продажи». При помощи этого счета выявляется результат хозяйственной деятельности в части оказанных услуг.

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, а также для определения финансового результата по ним.

В дебете счета 90 «Продажи» отражается фактическая себестоимость в согласно принятой учетной политики по себестоимости. В кредите этого счета отражается выручка, то есть дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, включая НДС и акцизы. По окончании отчетного периода на счете 90 «Продажи» подсчитываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат.

Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль; превышение дебетового итога над кредитовым показывает сумму убытка. Затем отражается финансовый результат. После отражения финансового результата подсчитываются дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой. Структура счета 90 «Продажи» представлена на схеме (Схема 2.3):

Д-т Счет 90 «Продажи» К-т

Прибыль от продажи продукции	Убыток от продажи продукции
Оборот -- сумма хозяйственных операций за отчетный период	Оборот -- сумма хозяйственных операций за отчетный период
Сальдо на конец периода НЕТ	Сальдо на конец периода НЕТ

Схема 2.3 Структура счета 90 “Продажи”

Операции на счете 90 отражаются по моменту перехода права собственности на услуги от предприятия к покупателю (заказчику). При этом налогообложение оказанной услуги осуществляется в зависимости от выбранного учетной политикой варианта.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду оказанных услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам оказания услуг и другим направлениям, необходимым для управления организацией.



Таблица 2.3

Субсчета по счету 90 «Продажи»

Субсчет, название	Предназначение
90-1 «Выручка»	Предназначен для учета выручки oт оказанных услуг
90-2 «Себестоимость продаж»	Предназначен для учета себестоимости оказанных услуг
90-3 «Налог на добавленную стоимость»	Предназначен для учета НДС, включенного в цену оказанных услуг
90-4 «Акцизы»	Предназначен для отражения суммы акцизов, включенных в цену оказанных услуг, выполненных работ
90-9 «Прибыль/убыток от продаж»	Предназначен для определения финансового результата (прибыль или убыток) от оказания услуг за отчетный месяц

На счете 90 как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем оказанных услуг, но в разных оценках - по кредиту - по ценам оказания (свободным, договорным и т.п.), а по дебету - по полной себестоимости с налогом на добавленную стоимость. Сопоставляя выручку от оказанных услуг с суммой, отраженной по дебету счета 90, выявляют результат от реализации работ, услуг - прибыль или убыток, который относят на счет 99 «Прибыли и убытки»[39].

Таблица 2.4

Журнал хозяйственных операций ООО «Региональный поисковый центр» за декабрь 2013г. по счету 90 «Продажи»

Содержание операций	Корреспондирующие счета	Сумма
	Дебет	Кредит
Поступила в кассу организации выручка за оказанные услуги	50	90	271385
Поступила на расчетный счет организации выручка за оказанные услуги	51	90	53585
Отражена сумму выручки от оказания услуг	62	90-1	324970
Отражена задолженность работников за оказанные услуги	73	90	97544
Погашена задолженность перед учредителями по выплате доходов от участия в организации услугами	75	90	17936
Списаны суммы доходов будущих периодов (за услуги связи, коммунальные услуги, арендная плата и т.п.) при наступлении отчетного периода	98	90	83425

На счете 90 "Продажи" в ООО “Региональный поисковый центр” отражаются выручка от оказанных услуг и себестоимость услуг по: разработке и сносу зданий, расчистке строительных участков, производству подводных работ, производству общестроительных работ по возведению зданий, производству общестроительных работ по прокладке магистральных трубопроводов, линий связи и линий передач, включая вспомогательные работы, производству общестроительных работ, по строительству прочих зданий и сооружений, землеустройству, применению и хранению взрывчатых материалов, распространению взрывчатых материалов промышленного назначения, проектированию взрывных работ, перевозке опасных грузов, эксплуатации опасных производственных объектов, проведению работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну.

Таблица 2.5

Бухгалтерские записи ООО «Региональный поисковый центр» за декабрь 2013г. По счету 90 «Продажи»

Содержание операций	Корреспондирующие счета	Сумма
	Дебет	Кредит
Списана фактическая себестоимость оказанных услуг	90	20	31 556
Списана фактическая себестоимость оказанных услуг вспомогательного производства	90	23	14927
Списана фактическая себестоимость оказанных услуг организаций, выступающих в роли заказчика-застройщика	90	26	24078
Начислены налоги, уплачиваемые из выручки от оказанных услуг	90	68	17242
Отражен финансовый результат от оказанных услуг (прибыль)	90	99	56235

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» производятся накопительным образом в течение отчетного года.

Построение аналитического учета с покупателями в ООО «Региональный поисковый центр» построено таким образом, чтобы обеспечить возможность получения необходимых данных (Схема 2.4).

Схема 2.4 Построение аналитического учета

В соответствии с заключенными договорами предприятие получает авансы под поставку материальных ценностей, под выполнение работ.

Для учета полученных от покупателей (заказчиков) авансов используется пассивный субсчет счета 62 «Расчеты по авансам полученным».

Таблица 2.6

«Расчеты по авансам полученным»

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату получения предоплаты (07.10.2013)
Получена предоплата	51	62-а	118 000	Выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС с предоплаты (118 000 x 18/118)	76-НДС (62-НДС)	68	18 000	Счет-фактура
Признана выручка от продажи продукции (100 000 + 100 000 x 18%)	62	90-1	118 000	Накладная на отпуск продукции
Начислен НДС (118 000 / 118 x 18)	90-3	68	18 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты	68	76-НДС (62-НДС)	18 000	Счет-фактура
Зачтена сумма предоплаты	62-а	62-р	118 000	Бухгалтерская справка

В процессе реализации работ, услуг предприятие производит расходы по оказанию услуг и доведению ее до потребителей, т.е. коммерческие расходы. Они включают расходы на транспортные средства, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям, на рекламу и другие.

Сопоставляя обороты по субсчетам счета 90, в конце каждого месяца бухгалтер определяет финансовый результат деятельности предприятия.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток от продаж)».

Для этого в бухгалтерском учете ООО “РПЦ” составляются следующие проводки:

Таблица 2.7

Закрытие счета 90 “Продажи”

Списание в конце месяца выявленного результата заключительным оборотом с субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки":	Корреспонденция счетов	Сумма
Прибыль от оказанных услуг	90-9	99	24678
Убыток оказанных услуг	99	90-9	15367
Закрытие субсчетов в конце отчетного года на сумму оборота:
- выручки от оказания услуг	90-1	90-9	47547
- себестоимости оказанных услуг	90-9	90-2	18393
- налога на добавленную стоимость	90-9	90-3	7253

При выполнении строительных работ, имеющих длительный период выполнения на объекте договора, в ООО “Региональный поисковый центр” в соответствии c принятой Учетной политикой применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Финансовый результат от выполнения работ выявляется по мере окончания работ на законченных этапах и комплексах. В этом случае организация ведет учет в следующем порядке (Таблица 2.8):



Таблица 2.8

Бухгалтерские записи ООО «Региональный поисковый центр»

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Списаны затраты по выполнению работ на законченных комплексах и этапах	90	20	21362
Получены авансы под выполненные этапы работ (учет НДС ведется в установленном для авансов порядке)	51	62	12346
Отражена выручка в оценке по договорной стоимости выполненных работ	46	90	15634
Отражен НДС от выручки	90	68	17625
При предъявлении расчетных документов к оплате списана стоимость выполненных работ (при сдаче объекта и окончании работ по договору)	62	46	18726
Отражена оплата работ по сдаче объекта	51	62	20625

Особенностью учета проектно-изыскательных работ в ООО “РПЦ” является состав и учет затрат, включаемых в себестоимость проектных и изыскательских работ, и формирования финансовых результатов.

Состав затрат, включаемых в себестоимость проектных и изыскательских работ, имеет ряд особенностей. К расходам будущих периодов относятся затраты на перебазирование изыскательских экспедиций, партий, отрядов, включая перебазирование машин, механизмов с сезонным использованием. Расходы, связанные с организованным набором работников на изысканиях и сезонным их выполнением, и расходы по содержанию экспедиций, партий и отрядов в районе производства работ.

Учет ведется методом накопления затрат за определенный период времени или позаказным методом. Позаказный метод представляет отдельный учет затрат по каждому объекту (виду работ) в соответствии с заключенным договором.

Вариантом учета себестоимости проектно-изыскательских работ являются договоры на выполнение работ (оказанных услуг) или затраты по организации в целом по ее хозяйственным расчетным подразделениям в разрезе статей или элементов, которые отражены в приказе об Учетной политике предприятия.

При выполнении работ по типовому проектированию или проектов с непродолжительными сроками их разработки учет ведется по методу накопления затрат. Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость проектно-изыскательских работ для строительства, и порядок формирования финансовых результатов подробно изложены в Методических рекомендациях.

В состав затрат, включаемых в себестоимость работ, кроме общеустановленных включаются:

Таблица 2.9

Состав затрат, включаемых в себестоимость

№ п. п	Затраты, включаемые в себестоимость работ
1	Суммы, выплачиваемые персоналу изыскательских экспедиций, партий, отрядов и другим работникам при выполнении ими работ вахтовым методом
2	Стоимость типовых и иных проектов либо их частей, чертежей и типовых конструкций, узлов и деталей, стандартов, передаваемых заказчиком в составе проекта на строительство
3	Оплата услуг по исследованиям и анализам сырья, исследованиям и испытаниям строительных материалов и испытаниям опытных образцов нового оборудования, применяемого в проектах и нуждающегося в экспериментальной проверке, изготовлению макетов и моделей
4	Расходы, связанные с изготовлением макетов, слайдов, разработкой и изготовлением типовых элементов проектно-изыскательской документации
5	Оплата экспертиз, консультаций, работ по контролю производственных процессов и качества продукции, выпускаемых сторонними организациями по договорам

Суммы, выплачиваемые персоналу изыскательских экспедиций, партий, отрядов и другим работникам при выполнении работ вахтовым методом в установленном законодательством размере за дни в пути от места нахождения предприятия к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы, за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и по вине транспортных организаций.

Расходы, связанные с изготовлением макетов, слайдов, разработкой и изготовлением типовых элементов проектно-изыскательской документации, с выпуском и отправкой документации, обслуживанием оборудования по микрофильмированию для выполнения указанных работ.

При учете проектных и изыскательских работ учитываются следующие особенности условий расчетов с заказчиком (Схема 2.5):

Схема 2.5 Особенности условий расчетов с заказчиком при учете проектных и изыскательных работ

При наличии инфляционных процессов в период исполнения договора стоимость выполненных работ (этапов) и договорная цена в целом подлежат индексации на основании индексов изменения стоимости проектных и изыскательских работ.

Договором субподряда с согласия заказчика предусматривается проведение расчетов с субподрядчиками непосредственно заказчиком одновременно с расчетами между заказчиком и генеральным проектировщиком. В этом случае к платежным документам, предъявленным заказчику генеральным проектировщиком, прилагаются необходимые сведения, согласованные с соответствующими субподрядчиками, об объемах выполненных проектных и изыскательских работ.

Синтетический учет оказанных услуг при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета ведут в журнале-ордере формы № 11 и Главной книге. Журнал-ордер формы № 11 открывается на месяц и составляется на основании итоговых данных соответствующих ведомостей аналитического учета.

К журналу-ордеру формы № 11 предусмотрены регистры аналитического учета оказания услуг:

Схема 2.6 Регистры аналитического учета оказанных услуг, предусмотренные к журналу-ордеру № 11

Ведомость формы N 60-АПК ведется в промышленных, строительных, снабженческих организациях и предназначена для аналитического учета с целью накопления и группировки данных из расчетных документов на выполненные работы и оказанные услуги. В конце месяца данные о платежах и списаниях как обороты по кредиту счета 90 группируют по корреспондирующим счетам и записывают в раздел 3 ведомости формы N 60-АПК. Эти итоги за месяц переносят в Главную книгу.

Ведомость учета продажи продукции, работ и услуг" формы № В-16-а предназначена для аналитического учета выполненных работ и оказанных услуг на предприятии. Она открывается на месяц. К этой ведомости в ООО “Региональный поисковый центр” ведется вспомогательный регистр: Реестр документов по продаже товарно-материальных ценностей, работ и услуг" формы № 64. Этот вспомогательный регистр ведется в случаях большого количества первичных документов по выполненным работам и оказанным услугам для их предварительного накопления и систематизации.

При оказании услуг (выполнении работ) по долгосрочным договорам (в которых указаны этапы выполнения, но не определена дата перехода собственности) отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности предприятия или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности осуществляется равномерно.

2.3 Отражение услуг в формах бухгалтерской отчетности

В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» ООО «Региональный поисковый центр» составляет бухгалтерскую финансовую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Бухгалтерская отчетность дает представление о четырех аспектах деятельности организации (схема 2.7).



Схема 2.7 Аспекты деятельности, представленные в отчетности

Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе организации, пассивная - о структуре источников ее средств. Второй аспект представлен в Отчете о финансовых результатах - все доходы и расходы организации за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме.

Третий аспект отражается в отчете об изменениях капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного, и других фондов, прибыли и др.

Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства - не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этому дает Отчет о движении денежных средств. Эта форма наиболее сложна для составления и интерпретации, она вместе с балансом и Отчетом о финансовых результатах, образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемых к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. Раскрытие в составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является новой задачей для России и для всего мирового экономического сообщества.

В схеме 2.8 представлены формы бухгалтерской отчетности, в которых содержится информация, касающаяся оказанных предприятием услуг.

Схема 2.8 Оказанные услуги в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском балансе ООО “РПЦ” за 2013 год в части расчетов за оказанные услуги по строке “Дебиторская задолженность” отражается задолженность покупателей и заказчиков, которая сформировалась по состоянию на 31 декабря 2013 года. Значение этой строки равняется 11 675 тыс. руб. При этом в строку вписаны только те долги, срок погашения которых равен или меньше 12 месяцев. В строке “Дебиторская задолженность” указано дебетовое сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части стоимости оказанных услуг, но не оплаченных покупателями и заказчиками.

По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за оказанные услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, предприятие создает специальный резерв. Это предусмотрено пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[13]. Его отражают по кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». Когда такой резерв создан, то в балансе указывают дебиторскую задолженность за вычетом суммы резерва. Дебиторскую задолженность в бухгалтерском балансе указывают развернуто.

В Отчете о финансовых результатах ООО “РПЦ” за 2013 год по строке “Выручка” указана общая сумма выручки, которая получена организацией при осуществлении обычных видов деятельности, то есть от оказания услуг за отчетный период. Эта строка имеет значение 53 585 тыс. руб. Доходы от обычных видов деятельности отражаются в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» и попадают в Отчет о финансовых результатах за вычетом сумм, отраженных по дебету счета 90 «Продажи», по субсчетам: «НДС»; «Акцизы»; «Экспортные пошлины». Все доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Выручка от выполнения работ и оказания услуг, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

По строке “Себестоимость продаж” Отчета о финансовых результатах ООО “РПЦ” указана сумма расходов от обычных видов деятельности, кроме коммерческих и управленческих расходов (за вычетом возмещаемых налогов - НДС, акцизов и т.п.). Такие расходы связаны с выполнением работ и оказанием услуг. Значение этой строки составило 31556 тыс. руб.

Расходы от обычных видов деятельности предприятия отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» и кредиту счета 20 «Основное производство». Вся сумма во второй строке Отчета о финансовых результатах заключается в круглые скобки.

В случае выделения в Отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем так же показывается отдельно соответствующая каждому виду часть расходов.

По строке “Валовая прибыль (убыток)” указана сумма валовой прибыли организации, рассчитанная как разность выручки от выполнения работ и оказания услуг за вычетом НДС и других косвенных налогов и себестоимостью выполненных работ и оказанных услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов). Сумма по этой строке равна 22 029 тыс. руб. Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Важное значение для представления данных в Отчете о финансовых результатах имеет принятая Министерством финансов установка о допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которой данные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных средств.

При отсутствии тех или иных показателей, необходимых для выработки у пользователей отчетности полного представления о финансовом положении организации, следует исходить из требований принципа существенности, согласно которому в финансовую отчетность включаются дополнительные показатели, необходимые пользователю для принятия решения.

В Отчете о движении денежных средств ООО “РПЦ” за 2013 год по строке “Поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг” указана сумма поступивших денежных средств и их эквивалентов на расчетные счета и в кассу предприятия (а так же на счета учета денежных эквивалентов) за выполненные работы и оказанные услуги. Сумма этой строки имеет значение 75 151 тыс. руб. Данные поступления отражены в регистрах бухгалтерского учета по дебету следующих счетов: 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов);

В Отчете о движении денежных средств поступления от выполненных работ и оказанных услуг отражены за вычетом следующих сумм: косвенных налогов (вычтены суммы НДС). Полученных агентами, комиссионерами, посредниками причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников; полученных в счет возмещения произведенных расходов (транспортных, коммунальных и пр.).

В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах ООО «РПЦ» раскрываются сведения, которые нецелесообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах за 2013 год ООО “Региональный поисковый центр” содержат информацию о наличии и движении дебиторской задолженности. Одним из видов задолженности является задолженность заказчиков за оказанные услуги, которая составляет 11 159 тыс. руб. В Пояснениях отражаются данные (по этому виду задолженности):

Таблица 2.10

Отражение в пояснениях, данных по виду задолженности

№ п. п	Отражение данных в пояснениях по виду задолженности
1	О величине дебиторской задолженности на начало и на конец периода
2	О поступлении и выбытии дебиторской задолженности
3	О переводе задолженности из долгосрочной в краткосрочную
4	О величине резерва по сомнительным долгам, созданного в отношении данного вида задолженности на начало и на конец периода

Информация о дебиторской задолженности отражается в полной сумме, без уменьшения этой задолженности на сумму резерва по сомнительным долгам. В Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах поясняется, что в Отчете о движении денежных средств за 2013 год суммы от выполненных работ и оказанных услуг показаны за минусом возвратов денежных средств, осуществленных в адрес покупателей и заказчиков. Суммы поступлений от покупателей отражаются в Отчете без исключения сумм НДС.

Так же в Пояснениях указано, что Выручка от оказанных услуг (без НДС) за 2013 год составила 53 585 460 рублей 85 копеек.

В таблице 2.11 представлен краткий анализ показателей Отчета о финансовых результатах, касающихся оказанных услуг:

Таблица 2.11

Анализ Отчета о финансовых результатах ООО “РПЦ”

Показатели	2012 г.	2013 г.	Отклонение
			абс. показатель	%
1.Выручка, тыс. руб.	271385	53585	(217800)	406,5
2.Себестоимость продаж, тыс. руб.	229547	31556	(197991)	627,4
3.Валовая прибыль (убыток), тыс. руб.	41838	22029	(19809)	89,9

Приведенные данные свидетельствуют о том что, в 2013 году по сравнению с 2012 годом валовая прибыль организации сократилась на 19 809 тыс. руб. или на 89,9%, что вызвано уменьшением выручки, следовательно и объема оказанных услуг на 217 800 тыс. руб. или 406,5%. Соответственно и себестоимость продаж тоже сократилась на 197 991 тыс. руб. или 627,4%



Глава 3. Аудиторская проверка оказания услуг

3.1 Цели, задачи и планирование аудиторской проверки

Аудит является инициативным. Целью аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности отчетности за 2013 год в части статей оказания услуг и установление соответствия применяемой в организации методики учета законодательству РФ.

Таблица 3.1

Основные задачи аудита оказанных услуг

№ п. п	Задачи аудита оказанных услуг
1	Проверка соблюдения порядка документирования, законности, полноты и своевременности отражения операций по оказанию услуг в учете и отчетности
2	Проверка правильности формирования прибыли (убытка) от оказания услуг
3	Проверка отражения хозяйственных операций в первичной документации, на счетах бухгалтерского учета
4	Проверка состояния аналитического и синтетического учета
5	Оценка динамики показателей прибыли от оказания услуг
6	Выявление и влияние разных факторов на объем оказанных услуг
7	Обобщение результатов, полученных в ходе аудита

Проверке подлежат следующие направления и области бухгалтерского учета: учет доходов от обычных видов деятельности, учет расходов по обычным видам деятельности, другие направления учета.

В ходе аудита аудитор руководствовался:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральными стандартами аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами аудиторской деятельности).

Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности аудиторская фирма при разработке плана проверки рассчитывает приемлемый уровень существенности.

Этот показатель означает предельное значение ошибок в отчетности, превышение которого делает ее недостоверной. Конкретное значение уровня существенности определяется на стадии планирования аудита и фиксируется в плане аудита.

Аудитор принимает во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор использует свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор оценивает, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.



Схема 3.1 Примеры качественных искажений

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием. А отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований происходит в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Правильное определение уровня существенности - это важная задача подготовительного этапа аудита. При разработке плана аудита и оценке результатов аудита уровень существенности установлен 2 100 тысяч рублей.

Для нахождения уровня существенности в организации (таблица 3.2).

Данные для таблицы 3.2 взяты из баланса и отчета о финансовых результатах организации за 2013 г.

Таблица 3.2

Расчет значения уровня существенности в ООО "Региональный поисковый центр"

Наименование базового показателя в 2013г.	Значение базового показателя, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Балансовая прибыль ООО "РПЦ"	2832	5	142
Валовой объем реализации без НДС, акцизов	56746	2	1135
Валюта баланса	18081	2	362
Собственный капитал	5323	10	532
Общие затраты ООО "РПЦ"	53966	2	1079
Единый показатель уровня существенности			500
Показатель уровня существенности по капиталу и резервам			150

Рассчитан уровень существенности в ООО "Региональный поисковый центр". Определено среднее значение показателей таблицы 3.2:

(142 + 1135 + 362 + 532 + 1079)/5 = 650 тыс. руб.

При нахождении уровня существенности аудитор отбрасывает значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Допустимый уровень отклонений от среднего значения установлен в размере 30%. Минимальное значение показателя (балансовая прибыль) отклоняется от среднего значения на 78,2%:

(650 - 142)/650х 100 = 78,2%

Максимальное значение показателя (валовой объем реализации) отклоняется от среднего значения на 74,6%:

(650 - 1135)/650х 100 = - 74,6%

Показатель общих затрат предприятия отклоняется от среднего значения на 66%:

(650 - 1079)/650х 100 = - 66%

Показатель валюты баланса отклоняется от среднего значения на 44,3%:

(650-362)/650х 100 = 44,3%

Показатель собственного капитала организации отклоняется от среднего значения на 18,2%:

(650-532)/650х 100 = 18,2%.

Так как значение доли показателя балансовой прибыли и валюты баланса сильно отклоняется от среднего показателя в меньшую сторону, а значения валового объема реализации и общих затрат в большую сторону, то данные значения не берутся для расчета уровня существенности. Для расчета уровня существенности отбрасываем данные показатели и используем только показатель собственного капитала ООО "Региональный поисковый центр" - 532 тыс. руб.

Единый показатель уровня существенности округляем до значения 500 тыс. руб., но так, чтобы после округления ее значение изменилось не более чем на 20 % в ту или иную сторону (в данном случае в меньшую сторону):

(532 - 500) / 532 * 100 % = 6 %

Получилось, что единый показатель уровня существенности равен 500 000 руб.

Завершив расчет уровня существенности, аудитор приступает к разработке плана аудита оказанных услуг, который определяет последовательность действий аудитора, то есть по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка.



Таблица 3.3

План аудита оказанных услуг

Проверяемая организация	ООО “Региональный поисковый центр”
Период проведения аудита	с 01.03.14 по 31.03.14
Проверяемый период	01.01.13 - 31.12.13
Руководитель аудиторской группы	Исакова К. В.
Состав аудиторской группы	Измайлов Г.Р., Леонтьева Т.Е.
Уровень существенности, тыс. руб.	500
Этапы аудиторской проверки	1. Аудит порядка отражения оказанных услуг на счетах бухгалтерского учета и в учетных регистрах 2. Аудит правильности ведения аналитического и синтетического учета по счету 90 “Продажи” 3. Аудит правильности формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета себестоимости оказанных услуг 4. Аудит достоверности отражения оказанных услуг в бухгалтерской отчетности

После составления общего плана составляется программа аудиторской проверки оказанных услуг. Программа является развитием и продолжением общего плана аудита и представляет детальный перечень аудиторских процедур, которые необходимы для практического осуществления плана аудита.

3.2 Аудиторские процедуры аудита услуг

При аудиторской проверке на основании «Об аудиторской деятельности», федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, методических рекомендаций, анализируются результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита[5].

При планировании и проведении аудита рассматривается состояние и соответствующие аспекты системы внутреннего контроля организации. Рассмотрение системы внутреннего контроля исключительно для того, чтобы оценить риски существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности и разработать дальнейшие аудиторские процедуры с учетом оцененных рисков, необходимые для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Проведенная в процессе аудита работа не означает проведение полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля предприятия с целью выявления всех возможных недостатков и выражения мнения об ее эффективности.

Целью оценки системы внутреннего контроля является установление того, в какой мере система внутреннего контроля обеспечивает получение достоверной информации для формирования бухгалтерской отчетности. При проведении оценки принимается во внимание, что система внутреннего контроля включает в себя следующие взаимосвязные и взаимозависимые элементы (схема 3.2):

Схема 3.2 Элементы системы внутреннего контроля

При оценке порядка организации и функционирования системы внутреннего контроля учитываются особенности финансово-хозяйственной деятельности организации, размер и сложность его структуры. При ознакомлении с контрольной средой, процессом оценки рисков, информационной системой и системой мониторинга оценено их влияние на эффективность конкретных средств контроля.

В ходе тестирования средств внутреннего контроля уделяется основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. При выявлении ошибок, анализируется: (Схема 3.3)

Схема 3.3 Анализ при выявлении ошибок

Анализ надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля подразумевает так же анализ ее влияния на планируемые аудиторские процедуры, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

Эффективность средств контроля оценивалась с точки зрения предотвращения или выявления и устранения существенных искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации.

Проверка проведена выборочным методом на основе нестатической выборки. Для получения достаточных аудиторских доказательств, необходимых для формирования обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, проведены следующие аудиторские процедуры. (Схема 3.4)



Схема 3.4 Аудиторские процедуры

Детальные тесты, оценивают правильность отражения хозяйственных операций, оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета.

В качестве источников аудиторских доказательств использовались (Схема 3.5):

Схема 3.5 Источники аудиторских доказательств

Учетная политика достаточно полно раскрывает способы ведения учета, предусмотренные нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и применяемые в организации.

Степень раскрытия информации о методе определения выручки от реализации услуг, прочих доходов и расходов и финансовых результатов в учетной политике ООО "Региональный поисковый центр”, в том числе в учетной политике для целей налогообложения представлена в таблице 3.3:



Таблица 3.4

Результаты изучения приказа об Учетной политике в части вопросов,

относящихся к учёту оказанных услуг

Элемент учётной политики	Возможные варианты	Отражено (+), не отражено (-) в учетной политике
Учет себестоимости оказанных услуг	- по фактической себестоимости - по плановой себестоимости	+
Метод определения выручки от оказания услуг	- по методу начисления	+
Формирование и отражение выручки от оказанных услуг на счетах бухгалтерского учета	Доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 «Продажи»,	+
Отражение и учет «отложенных налоговых активов», «отложенных налоговых обязательств» и «постоянных налоговых активов»	Ведется в соответствии с ПБУ 18/02	-
Формирование коммерческих и управленческих расходов в отчете о финансовых результатах	- формирует отдельными статьями - не формирует отдельными статьями	+

На основании изучения приказа об Учётной политике на предприятии сделаны выводы, что в данном документе отражены практически все существенные аспекты, необходимые для рациональной организации учёта затрат. При аудите в организации проверялись первичные документы по оказанию услуг на наличие обязательных реквизитов, для этого проверены соответствующие документы.



Таблица 3.5

Результаты проверки правильности оформления первичных документов по оказанию услуг

Название документа	Акты об оказании услуг 5317,4155, 2957 (Полнота заполнения реквизитов)
Наличие	+
Наименование документа	+
Дата составления	-
Номер документа	+
Наименование организации	+
Наименование материалов	+
Измерители	-
Наименование должностных лиц	+
Подписи должностных лиц	+
Расшифровка подписи	-
Содержание хозяйственной операции	+

Из таблицы 3.5 следует, что на ООО «Региональный поисковый центр» в первичных документах по учёту оказания услуг заполняются не все обязательные реквизиты. В актах № нет только расшифровок подписи в акте об оказании услуг и в счете на оплату.

В ходе проверки выявляется, что на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные оказанные услуги. При проведении этого теста обращается внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: данные по реально совершенным операциям не отражены в учете, на счетах отражены фиктивные операции.

Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению налогооблагаемой базы, что будет считаться неправомерным. Проверка полноты и достоверности отражения сумм оказания услуг на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

При проверке достоверности отражения сумм от оказания услуг, выборочно сверяется ряд записей в регистрах учета оказания услуг с данными первичных документов.

Для определения достоверности отражения в регистрах рассматриваются налоговые регистры, суммы по которым составляют налогооблагаемую базу. В ходе проверки проверяются суммы по накладным и данные регистра учета доходов текущего периода. (Таблица 3.6)

Таблица 3.6

Результаты проверки полноты и достоверности сумм от оказания услуг организации

Порядковый номер и дата Акта об оказании услуг	Сумма к оплате согласно Накладной	Сумма без НДС	Сумма по данным регистра учета доходов текущего периода	Отклонения
5317	23,586,37	19,998,45	19,998,45	-
4155	52,479,03	44,473,75	44,453,25	20,25
2957	172,546,97	146,226,24	146,226,24	-

Как видно из таблицы, сумма согласно Акту об оказании услуг №4155 не совпадает с суммой по данным регистра учета доходов текущего периода, что означает наличие отклонения в регистрах налогового учета. Сумма отражена недостоверно.

Проводилась арифметическая проверка тождественности показателей аналитического и синтетического учета между регистрами по счету 90, результаты отображены в таблице 3.7.



Таблица 3.7

Проверка данных аналитического и синтетического учета формирования результата от основной деятельности на сч.90/9

Коррес-понди-рующий счет

Оборотно-сальдовая ведомость по сч.90

Главная книга по сч.90 в корреспонденции со счетами 62 и счетами затрат

Сальдо на начало

Обороты.

Сальдо на конец.

Сальдо на начало.

Обороты

Сальдо на конец

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

90

-

-

22752650,73

22752650,73

-

-

2154,67

-

-

22752650,73

-

-

Арифметическая проверка данных регистров аналитического и синтетического учета по счету 90 «Продажи» выявила нарушение методологии ведения учета в части отражения финансового результата от обычных видов деятельности в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 "Продажи". Необходимо скорректировать записи, так как на счете 90-9 отражается прибыль от оказания услуг (2154,67.), то есть из выручки вычитается себестоимость оказанных услуг и НДС. Тем не менее, в главной книге по счетам 90 и 99 верно отражены суммы финансового результата по обычным видам деятельности.

В заключении аудита учета выручки и себестоимости оказания услуг в ООО "Региональный поисковый центр” , выполняется проверка типовой схемы корреспонденции счетов (по дебету и кредиту счета 90) для отражения хозяйственных операций, разработанной на предприятии. Для данной проверки используется процедура - проверка типовой схемы корреспонденции счетов (по дебету и кредиту счета 90) для отражения хозяйственных операций, разработанной на предприятии. Результаты данной процедуры приведены в таблице 3.8



Таблица 3.8

Проверка правильности составления корреспонденции счетов по дебету и кредиту счета 90

Содержание хозяйственной операции	Проверяемые документы	Корреспон дирующие счета	Верная (+) или неверная (-) корреспонденция счетов	Сумма (тыс. руб.)
		Дт	Кт
Отражена выручка от продажи продукции, товаров	Договор поставки, Накладные Главная книга по счет 90.1	62	90	+	22752
Учтен НДС, подлежащий уплате поставщику	Главная книга по счету 90.3	90.3	60	+	4095
Списана себестоимость от оказанных услуг	Накладные	90.2	20	+	15752
Перечислены от покупателя денежные средства на расчетный счет	Платежное поручение, выписка банка	51	62	+	22752

По результатам проверки сделан вывод, что разработанная на предприятии типовая схема корреспонденции счетов по дебету и кредиту счета 90 в части отражения выручки и списания себестоимости для отражения хозяйственных операций соответствует нормам законодательства, регулирующим бухгалтерский учет в части отражения хозяйственных операций по расчетам с покупателями и заказчиками и списания себестоимости по оказанию услуг.

3.3 Анализ полученных аудиторских доказательств

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий и ошибок. В процессе оценки данного риска аудитором рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и добросовестность бухгалтерской отчетности с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом. Полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «Региональный поисковый центр» по состоянию на 31 декабря 2013 года, результаты финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за период с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно в соответствии с действующими в Российской Федерации правилами составления бухгалтерской отчетности.

Основные показатели деятельности предприятия по данным бухгалтерской отчетности за 2012-2013 г. приведены в таблице 3.9

Таблица3.9

Основные показатели деятельности ООО «Региональный поисковый центр» за 2012-2013 гг.

Показатели	2012 год	2013 год	Изменение (+,-)
Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. руб.	13243	15152	1909
Стоимость материально- производственных запасов, тыс. руб.	16236	17546	1310
Среднесписочная численность работающих, чел	12534	14233	1699
Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), тыс. руб.	11424	13424	2000
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), тыс. руб.	14234	16524	2290
Валовая прибыль , тыс. руб.	22356	23235	881
Дебиторская задолженность, тыс. руб.	12424	15422	2998
Средняя заработная плата, тыс. руб.	8765	9667	902
Средняя величина торговой надбавки, %	19544	21423	1879
Рентабельность продаж, %	13243	14233	909

Проанализировав работу ООО «Региональный поисковый центр» за 2012-2013 годы сделан вывод, что все показатели имели положительную тенденцию. Среднегодовая стоимость основных средств в 2013 году повысилась с 8288 тыс. руб. до 9094 тыс. руб., т.е. на 806 тыс. руб. за счет приобретения нового оборудования и дополнительной площади складских помещений.

Возросла выручка от реализации работ, услуг и балансовая прибыль соответственно за счет увеличения объема оказанных услуг. Как следствие этого возросла рентабельность продаж с 25,26% - в 2013 году, до 30,3 % - в 2013 году, что на 5,04 % выше, чем за аналогичный период 2012 года.

Аудиторская проверка проводилась на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования определяется стратегия и тактика аудита, сроки его проведения, а также необходимо разработать план и программу аудита.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ руководствовалась правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита".

Из всех обнаруженных ошибок не было выявлено серьезных, все они исправимы и подлежат корректировке.

При проверке тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета нарушений выявлено не было. Отчетность ООО “РПЦ” в части учета оказанных услуг соответствует требованиям нормативных актов, предъявляемых к ее составлению, и отражает достоверные сведения о них во всех существенных значениях.

Результаты проведенной проверки показывают, что проверенные хозяйственные операции по отражению в учете оказанных услуг осуществлялись организацией во всех существенных отношениях в соответствии с нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет. В связи с выборочным и поверхностным характером проверки, нельзя утверждать, что все операции по отражению в учете оказанных услуг в проверяемом периоде на предприятии осуществлялись в соответствии с законодательством РФ.

На аудируемом предприятии формирование и учет операций по оказанию услуг ведутся в соответствии с нормативно-правовыми актами.

По материалам проведенной проверки аудитору рекомендуется подготовить письменную информацию для руководства проверяемого предприятия.

3.4 Формирование отчета аудитора по результатам проверки

По результатам проверки составляется отчет аудитора, который содержит аналитическую и рекомендательную информацию.

Первоначально в отчете аудитора указываются данные полученные проверяющим на этапе планирования:

- наличие локальных нормативных документов;

- списочный состав работников;

- порядок организации бухгалтерского учета издержек обращения в сфере услуг;

- порядок списание издержек обращения и формирование финансовых результатов.

В отчете аудитора освещаются результаты полученные в результате проведения следующих процедур:

- оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета издержек обращения;

- проверка организации аналитического учета издержек обращения и взаимосвязь аналитического и синтетического учета;

- проверка правильности расчета среднего процента транспортных расходов, приходящихся на реализованные и нереализованные товары;