Особенности учета, анализа и аудита расходов на оплату труда ОАО "Оренбургнефть"

Выполнение работ различной квалификации, совмещение профессий, работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (сверхурочная работа), работа в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни - различные и самостоятельные виды работ в условиях, отклоняющихся от нормальных. Статьями 150 - 154 ТК РФ для каждого вида таких работ установлены минимальные размеры доплаты. Следовательно, каждый вид таких работ подлежит дополнительной оплате. Несмотря на то что одно и то же рабочее время подпадает под дополнительную оплату в связи с различными условиями труда, отклоняющими от нормальных, оно должно быть оплачено в повышенном размере исходя из всех таких условий.

Статья 153 ТК РФ предусматривает правила оплаты работы в выходной и нерабочий праздничный день в нескольких случаях. Одним из таких случаев является повышенная оплата работы в выходной и нерабочий праздничный день тогда, когда такая работа производилась за пределами месячной нормы рабочего времени. Поэтому доплата за работу в выходной или нерабочий праздничный день включает в себя и доплату за сверхурочную работу.

Такой подход представляется ошибочным. Статья 153 ТК РФ регулирует только вопросы оплаты работы в выходные и праздничные нерабочие дни. Дополнительная оплата сверхурочной работы предусматривается ст.152 ТК РФ.

Тот факт, что дополнительная оплата отработанного времени в выходной или нерабочий праздничный день для работников, получающих месячный оклад, повышается в случаях, когда такое время относится еще и к сверхурочному, не влияет на определение доплаты за сверхурочную работу, установленную ст.152 ТК РФ.

Ни ст.152, ни ст.153 ТК РФ не содержат норм, которые позволяли бы «учитывать» доплату за рабочее время, отработанное сверхурочно, при оплате данного времени, отработанного еще и в выходной или нерабочий праздничный день.

Сказанное относится ко всем доплатам за труд в условиях, отклоняющихся от нормальных. Поэтому, например, при определении доплаты за сверхурочную работу, производимую в ночное время, необходимо учитывать повышенную оплату труда в ночное время. То есть тарифные ставки или сдельные расценки сначала увеличиваются на величину надбавки за работу в ночное время, а затем умножаются на коэффициент 1,5 или 2 за сверхурочную работу. Может быть и иной способ расчета: сумма доплаты за сверхурочную работу в ночное время увеличивается на величину надбавки за работу в ночное время.

Таким образом, если работник выполняет работы различной квалификации, совмещает профессии, исполняет обязанности временно отсутствующего работника, работает сверхурочно или в выходной (нерабочий праздничный день) либо в ночное время и его рабочее время подлежит повышенной оплате сразу по нескольким этим основаниям, то оно оплачивается отдельно по каждому такому основанию.

В законодательстве предусмотрен случай, когда вместо отпуска работающему сотруднику можно выдать компенсацию. Он прописан в ст.126 Трудового кодекса: «часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией». Однако эта формулировка допускает две трактовки.

Первый вариант: компенсацию выдают только тем сотрудникам, у которых отпуск превышает обычные 28 дней. Как правило, это те, которым положен дополнительный отпуск (ст.116 ТК РФ). При этом выплатить деньги можно лишь за дни этого добавочного отдыха.

Второй вариант: компенсацию можно выплатить любому работнику, если он когда-то не отгулял отпуск, и в результате за несколько лет дни накопленного отдыха превысили 28 дней.

Сумма, выплаченная взамен отпуска, будет уменьшать налоговую прибыль предприятия, поскольку такие выплаты соответствуют условию п.8 ст.255 Налогового кодекса. В нем сказано, что в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую прибыль, включаются «денежные компенсации за неиспользованный отпуск, установленные трудовым законодательством Российской Федерации».

Статья 155 ТК РФ не определяет содержания понятия невыполнения норм труда. Однако очень важно разграничить такие близкие термины, как простой и невыполнение норм труда. Это тем более важно потому, что Трудовой кодекс РФ предусматривает различные правила оплаты простоя и невыполнения норм труда. И при простое, и при невыполнении норм труда работник не выполняет установленную трудовым договором трудовую функцию. Оплата времени простоя и оплата труда при невыполнении норм труда зависит от наличия или отсутствия вины стороны трудового договора.

Отличие простоя от невыполнения норм труда состоит в том, что при простое работник не может выполнять работу вследствие объективных причин (даже если данные причины возникли в результате действий самого работника).

При невыполнении норм труда работник не выполняет свою трудовую функцию (не справляется с работой) в результате каких-либо субъективных причин. Иными словами, при простое трудовую функцию работника не может выполнить ни он сам, ни другой работник организации; при невыполнении норм труда трудовая функция объективно может быть выполнена (например, другим работником организации).[32]

Таким образом, как видно из краткого анализа основных проблем учета заработной платы, в ОАО «Оренбургнефть» они связаны, прежде всего, с выполнением требований Трудового кодекса.

Главной целью учетно-аналитической системы ОАО «Оренбургнефть» является постоянный действенный контроль рациональности функционирования всей хозяйственной системы за выполнением программ и плановых заданий, выявлению и мобилизации текущих внутрипроизводственных резервов для повышения эффективности хозяйствования и снижения затрат на производство.

Оперативность учетно-аналитической системы - это, прежде всего, своевременность выявления и исследования краткосрочных изменений, происходящих в экономических процессах, которые либо угрожают вывести управляемую систему из заданного направления и темпа развития, либо сигнализируют о появлении дополнительных резервов, позволяющих быстро перевести ее на более эффективный режим функционирования.

Экономический анализ расходов на оплату труда может быть эффективным, если он проводится:

- во-первых, после совершения производственных процессов, но в оптимально допустимых интервалах времени, обеспечивающих эффективное функционирование конкретного производства;

- во-вторых, до совершения производственных процессов для оперативного краткосрочного прогнозирования, предвидения краткосрочных изменений производственных процессов и их экономических последствий с целью выработки наиболее экономичных вариантов предстоящих изменений в этих процессах и рекомендаций по их осуществлению.

Учетно-аналитическая система должна быть максимально приближена к производственным процессам и опираться на систему первичных документов и внутренних отчетов предприятия. Исходя из требований, предъявляемых к отчетности, считается оптимальной ее система из трех уровней управления.

Отчетность для первого уровня управления должна отражать информацию по местам затрат и являться оперативной. В отчетность данного уровня входит информация первичных документов в тех или иных группировках в сопоставлении с установленными нормами затрат материалов, заработной платы. Основными потребителями оперативной отчетности являются руководители среднего звена. Сроки составления данной отчетности колеблются от недели до месяца (по заработной плате - месяц)

Состав отчетности первого уровня может быть сформирован из учетных регистров по учету затрат на оплату труда с выделением информации по конкретным производственным участкам (местам затрат), с периодичностью представления в десять дней (подекадно). Использование этих учетных регистров в качестве отчетности вполне оправдано: они для того и составляются, чтобы получить информацию для оперативного управления. Итоги, подсчитанные в них на любую дату, дают отчетные показатели без всякой дополнительной работы и могут использоваться руководителями.

Отчеты для второго уровня управления содержат информацию по центрам ответственности (участкам). Они необходимы для руководителей данного уровня и являются среднесрочными. Периодичность этого блока отчетности - месяц. Основой для составления отчетов второго уровня могут служить те учетные регистры, которые составляются на участках на основании первичных документов с различными вариантами группировки данных.

Отчеты третьего уровня содержат сводную информацию по предприятию в целом в разрезе видов услуг, центров ответственности и других показателей, необходимых для конкретных служб предприятия. Отчетные формы, входящие в этот уровень, должны быть интегрированы с финансовой отчетностью. Отчеты третьего уровня являются сводными и содержат информацию по предприятию в целом, готовятся бухгалтерией ОАО «Оренбургнефть» для управленческого персонала верхнего и второго уровня управления. Периодичность предоставления этих отчетов может колебаться от квартала до года.

Анализ оплаты труда тесно связан с анализом материальных затрат и производительности производственных рабочих. Здесь также возникают некоторые осложнения при проведении анализа, так как фактические данные по оплате труда появляются, как уже отмечалось, только по истечению определенного периода времени (месяца).

Возможны два варианта решения этой проблемы.

Первый: сделать условную единицу времени анализа материальных затрат эквивалентной периоду получения данных по оплате труда производственных рабочих. Этот путь может привести к превращению оперативного анализа в ретроспективный, но, тем не менее, не рассматривать его совсем было бы ошибкой, так как в некоторых производственных ситуациях он может являться оптимальным.

Второй путь: проведение анализа затрат на заработную плату для выявления влияния отклонений по ней на изменение производственных затрат через соотношение темпов роста заработной платы и темпов роста производительности труда. Сравнивая темпы роста этих показателей и взвешивая их по удельному весу фонда заработной платы в общем объеме затрат на производство продукции, достаточно легко определить изменение затрат за любую единицу времени.

Полученные в результате анализа данные позволят руководству ОАО «Оренбургнефть» постоянно контролировать не только изменение фонда заработной платы, но и колебания в производительности труда, что даст возможность выйти на намеченный объем продаж работ и услуг.

В целях повышения действенности решений рекомендуется шире применять нормативный метод учета затрат и калькулировании себестоимости услуг ОАО «Оренбургнефть», значительно увеличивающий возможности оперативного анализа.

3.2 Оптимизация расходов на оплату труда персонала

Для любого предприятия, приблизившейся к пределам своего прямого роста, оптимизация затрат становится одним из приоритетных инструментов повышения прибыльности.

В ситуации же наступившего финансового кризиса для многих предприятий, в том числе и ОАО «Оренбургнефть», сокращение затрат является основным условием дальнейшего развития. Затраты на персонал являются одной из крупных статей бюджета и требуют особого внимания.

Одним из самых распространенных способов быстрого сокращения затрат на персонал является административное сокращение численности. Несмотря на некоторые дополнительные расходы, связанные с компенсационными выплатами при сокращении, этот способ дает быстрый и заметный эффект экономии фонда оплаты труда.

Вместе с тем, у административного метода имеется ряд очень серьезных недостатков. Во-первых, при определении кандидатур на увольнение критерием выбора обычно является не реальная польза для предприятия, а такие факторы как социальная защищенность, стаж работы, возраст. Во-вторых, массовые увольнения (и слухи о них) оказывают негативное влияние на мотивацию и лояльность работников, вследствие чего падает общая производительность труда на предприятии. В-третьих, если выбор сотрудников для увольнения не был достаточно взвешенным, возникает риск сбоев в рабочих процессах.

Кроме того, открытым остается вопрос о том, каковы резервы сокращения численности. Решение о проценте сокращения обычно принимается на основании экспертной оценки руководителя и редко имеет под собой экономическое обоснование.

Не является выходом из ситуации и точное нормирование численности. Текущее состояние в агропромышленном комплексе таково, что каждое предприятие фактически вынуждено путем наблюдения и фотохронометража устанавливать собственные трудовые нормы. Очень часто по многим позициям номенклатуры нормы просто не установлены. А если не знать, каков объем трудозатрат, то невозможно правильно нормировать численность работников.

В то же самое время пооперационное нормирование труда на предприятии является чрезвычайно трудоемким и затратным процессом, требующим специально обученных нормировщиков.

Нормирование труда является инструментом планирования, а не оптимизации, поэтому достичь заметного сокращения затрат с его помощью удается крайне редко. А эффективность метода сравнительно невысокая, поскольку полезный эффект в значительной мере поглощается затратами на проведение нормирования.

И тем не менее, эффективное сокращение затрат на персонал возможно. На каждом предприятии существуют резервы эффективности, позволяющие значительно уменьшить затраты и при этом не только не потерять в общей производительности, но даже увеличить ее. Для целенаправленного выявления и использования этих резервов может быть использована технология комплексной оптимизации затрат на производственный персонал.

Комплексная оптимизация затрат состоит из нескольких последовательных этапов.

На первом этапе необходимо провести анализ затрат на верхнем уровне, позволяющий обнаружить зоны «потерь» и скрытых резервов. Как правило, эти зоны выражаются в виде постоянных дополнительных затрат, регулярно возникающих проблем и явно низкой результативности труда на определенных участках. Ключевым моментом на этом этапе является построение гипотез о том, с чем связано возникновение проблем, потерь и дополнительных затрат. Например, регулярное возникновение сверхурочных работ, значительно повышающих расходы на оплату труда, может быть связано с некорректным планированием, невыполнением норм труда работниками или большим количеством простоев.

Очень важным фактором, влияющим на точность гипотез, является качество данных учетной системы предприятия. На одном из предприятий внешние консультанты начали с рассмотрения табеля учета рабочего времени и сверхурочных работ. Выяснилось, что до 30% данных некорректны. Например, количество переработок за один день могло достигать у человека и 38, и 120 часов. Это дало основание говорить о том, что система учета не позволяла учитывать потери времени при планировании численности на следующий период.

На втором этапе необходимо более подробное изучение выявленных проблемных областей с использованием данных первичного учета. Тщательное исследование позволяет оценить размеры потерь, выявить их основные причины, разработать принципиальное решение проблемы и определить его потенциальный экономический эффект.

На третьем этапе на основе найденных принципиальных решений разрабатываются конкретные мероприятия и полноценные планы проектов, включающие в себя графики реализации, бюджеты и экономические модели.

На практике избыточные затраты на оплату труда могут быть вызваны четырьмя основными факторами:

- несоответствие имеющегося трудового ресурса и требований производственной программы;

- производственные потери рабочего времени;

- непроизводственные потери рабочего времени;

- неоптимальная система оплаты труда и материального стимулирования.

Каждый возможный фактор избыточных затрат в ОАО «Оренбургнефть» необходимо подвергнуть анализу с точки зрения возможности его оптимизации.

Несоответствие имеющегося трудового ресурса и требований производственной программы. Наличие баланса между производственной программой и численностью персонала является необходимым условием грамотного управления предприятием. Фактически, идеальной была бы следующая ситуация: на рабочих местах ежедневно находится ровно столько человек, сколько необходимо для выполнения производственного плана.

К сожалению, в реальных условиях достичь этого крайне сложно: трудоемкость производственной программы колеблется от месяца к месяцу (иногда имея ярко выраженные пики в определенные недели, дни и даже часы), а численность так же быстро изменить невозможно. В результате в периоды пиков производства предприятие вынуждено прибегать к сверхурочным работам, а в «спокойные» периоды не может загрузить имеющихся работников. Если у ОАО «Оренбургнефть» перепады трудоемкости производственной программы серьезно колеблются, например, от плюс 15 человек в одном месяце до минус 15 в другом, то, соответственно, здесь должно работать в июне 50 человек, а в декабре - 20. Понятно, что в условиях села иметь запас работников в 15 человек нужной квалификации невозможно, а полгода спустя уволить 15 человек - тоже сложная задача. Выход состоит в том, чтобы сделать производственную программу настолько равномерной, насколько это возможно.

В других случаях производственная программа фактически задается внешними факторами и не поддается регулированию. В этом случае, для создания баланса между трудовым ресурсом предприятия и производственной программой, имеется ряд инструментов, направленных на регулирование количества работников, находящихся на своих рабочих местах в каждый момент времени. В первую очередь - это управление графиками работы персонала. Для различных категорий работников может быть целесообразным введение специальных режимов рабочего времени - гибкий режим, разделение рабочего дня на части. При неравномерной производственной программе избежать оплаты сверхурочных работ можно, переведя часть персонала на режим суммированного учета рабочего времени. Тогда дополнительная работа в периоды высокой нагрузки будет компенсирована предоставлением отдыха в другие периоды.

В ряде случаев возможно создание специальных подразделений для закрытия пиковых нагрузок. Эти подразделения могут выступать как «мобильные бригады», обслуживая сразу несколько участков, на которых пики производства наступают в разное время.

Широкие возможности у таких видов инструментов управления персоналом, как внутреннее совмещение, использование аутсорсинга и временного персонала, расширение зоны обслуживания.

Для подбора адекватных инструментов управления графиками работ необходимо точное представление об объемах и временном распределении производственной программы. Получить необходимые данные возможно с помощью статистического анализа, планов и бюджетов производства, а также от экспертов.

Производственные потери рабочего времени. Современные концепции управления предусматривают постоянный характер процесса выявления и сокращения производственных потерь, что позволяет непрерывно повышать эффективность производства. В этой работе должны быть задействованы специалисты всех основных служб предприятия. Участие представителей разных служб необходимо, так как основные производственные потери возникают на стыке процессов, управляемых разными службами.

К производственным потерям рабочего времени относится все то время, в которое работник присутствует на рабочем месте, но не создает полезной продукции. Сложность в выявлении этого типа потерь состоит в том, что в большинстве случаев они имеют скрытый характер. Так, внутрисменные простои зачастую просто нигде не учитываются. Как правило, не отражается в учетной системе и время наставничества, когда опытный работник вместо производства занят обучением молодого.

Внутрисменные потери обычно складываются из практики организации производственного процесса, который на многих предприятиях выглядит как «черный ящик». В начале дня «вошли» люди и материалы, в конце дня «вышли» изделия. Что происходит внутри, руководитель чаще всего не знает.

Для выявления различных видов производственных потерь необходимо провести анализ, сопоставляя фактически выполненную работу, использование рабочего времени и данные об эффективности.

Направления детального анализа определяются на основе показателей верхнего уровня. Например, если на предприятии стабильная численность и очень низкий уровень текучести, то анализ и отладка процесса приема на работу не являются приоритетным направлением оптимизации. И наоборот, если текучесть очень высока, то необходимо прояснить ее причины и проанализировать последствия, оценив размеры временных и денежных потерь. Одним из наиболее надежных способов выявить проблемные зоны является интервью с экспертами.

В ОАО «Оренбургнефть» особого внимания требует система ремонтов. Каждый ремонт - это остановка оборудования, его переналадка, затраты расходных материалов и оборудования, а часто - и простои работников, которые впоследствии компенсируются сверхурочной работой.

Общая последовательность работы с ремонтами заключается в выявлении и последовательном решении связанных с ремонтами проблем. В некоторых случаях оказывается необходима полная перестройка всей системы ремонтов, которая, является отдельным и достаточно сложным проектом. Часто работу с ремонтами необходимо начинать с того, чтобы построить корректный учет ремонтов и адекватную систему мотивации ремонтного персонала.

Особое внимание при анализе необходимо уделять экстренным и повторным (произошедшим по той же причине) ремонтам - само их появление является сигналом о наличии проблем. При этом нужно учитывать, что часто повторные ремонты «маскируются» работниками под первичные - в этом случае необходима дополнительная работа по их выявлению и учету.

Непроизводственные потери рабочего времени. К непроизводственным потерям рабочего времени относятся все те случаи, когда в рабочее время работники предприятия отсутствуют на своих рабочих местах. В ОАО «Оренбургнефть» самую большую долю в структуре непроизводственных потерь имеют ежегодные отпуска. На втором месте - временная нетрудоспособность.

Среди других видов непроизводственных потерь можно выделить:

- потери по вине работника (опоздания, ранние уходы, отсутствие на рабочем месте);

- льготное время отсутствия и дополнительные отпуска;

- отсутствие по договоренности с руководителем;

- работа не на основном рабочем месте (командировки, случайная работа);

- учебные отпуска и отсутствие, связанное с обучением;

- компенсация социально значимых действий (дополнительные дни отдыха донорам).

Собрав данные по неявкам за достаточно продолжительный период времени (как минимум, один год), можно определить, каким видам неявок следует уделить наибольшее внимание. В первую очередь это самые распространенные виды неявок - отпуска и периоды временной нетрудоспособности.

Продолжительность ежегодного основного отпуска работников гарантирована законодательством и не может быть уменьшена. Однако при составлении графика отпусков на год плановые отпуска работников можно разделить на части и распределить эти части в течение года. Тогда удается оптимизировать процесс создания рабочих графиков на периоды высокой и низкой производственной загрузки.

Если оптимальный график отпусков составлен и утвержден, он становится обязательным к исполнению, в том числе для работника. Следует только учесть, что работа с графиком отпусков на предприятии имеет ряд законодательных ограничений. Так, например, одна из частей отпуска должна быть не менее 14 дней. Кроме того, график отпусков необходимо согласовать с профсоюзом, а потом самого работника предупредить об отпуске не позднее, чем за две недели.

Ряд дополнительных отпусков, льгот и регламентированных перерывов в течение дня можно отменить, если они не гарантированы законодательством. Часто анализ льгот показывает, что отпуска и лишние перерывы были когда-то введены для тех целей, которые уже потеряли свою актуальность, например, выполнения дополнительных работ. Такие льготы легко могут быть отменены. А есть они практически на любом предприятии, существующем более 20 лет: выходной день 1 сентября для всех сотрудников, имеющих детей школьного возраста, дополнительный отпуск профсоюзным активистам, в течение рабочего дня два дополнительных перерыва по 10 минут - немного, однако это 4% рабочего времени.

Некоторые «исторически сложившиеся» льготы вообще являются абсурдными, вплоть до установки сокращенного рабочего дня всем работникам, а не только льготным категориям. В качестве примера можно также привести случай одного предприятия, поощряющего обучение сотрудников и столкнувшейся с почти поголовным отсутствием работников на рабочих местах в период очередной сессии. Работодатель не всегда знает, что обязан предоставлять учебный отпуск только в случае, если сотрудник получает первое образование в учебном заведении, имеющим государственную аккредитацию и при этом учится успешно, без задолженностей.

Способы борьбы с хронической временной нетрудоспособностью весьма многообразны. Это и проверка подлинности листков нетрудоспособности, и индивидуальная работа с сотрудниками, чья продолжительность больничных превышает установленные нормы. Проблема особенно остра организаций в небольших поселках - там, где люди друг друга хорошо знают и легко могут договориться со знакомым врачом в поликлинике.

На практике, за счет сокращения непроизводственных потерь рабочего времени можно сэкономить до 10% общего фонда рабочего времени производственных рабочих и, соответственно, до 10% потребности в персонале.

Неоптимальная система оплаты труда и материального стимулирования. Можно выделить несколько признаков, говорящих о том, что система оплаты труда и материального стимулирования нуждается в пересмотре:

- система оплаты труда и материального стимулирования персонала предприятия давно не пересматривалась в комплексе, при этом принимались точечные решения о введении/ликвидации отдельных видов выплат;

- на предприятии существует большое количество видов выплат;

- присутствуют потерявшие актуальность или дублирующие друг друга виды выплат (например, надбавка для определенной категории сотрудников, по которой когда-то была отмечена значительная текучка кадров; или надбавка, премия и компенсация за вредные условия труда, установленные для одних и тех же должностей);

- размер регулируемой части ФОТ (мотивирующие выплаты) является небольшим по сравнению с постоянными выплатами;

- переменная часть заработной платы (например, премии за эффективность, за качество) фактически является постоянной, то есть практически всегда выплачивается полностью;

- ФОТ предприятия постоянно растет без увеличения производительности;

- система оплаты труда и материального стимулирования включает выплаты, не служащие интересам предприятия или явно им противоречащие (например, премия за количество выполненных ремонтов - благодаря которой ремонтнику выгодно, чтобы поломок было больше; или надбавки за знание иностранного языка при отсутствии необходимости его применения в работе).

Таким образом, чтобы оценить эффективность системы оплаты труда и материального стимулирования, необходимо проанализировать номенклатуру выплат, объемы по видам выплат и структуру дохода работников, а также оценить мотивирующий эффект каждой выплаты.

Иногда система оплаты труда уже настолько устарела, что надо ее пересматривать целиком, но в условиях ограниченных сроков и бюджета почти всегда можно предпринять некоторые локальные меры - ликвидировать некоторые виды выплат, а другие изменить.

Помимо потерь, вызванных потерями рабочего времени, некорректным планированием и устаревшей системой оплаты труда, при помощи комплексного анализа можно выявить ряд дополнительных затрат, вызванных некорректным документированием выплат.

Например, из-за ошибок документирования предприятие может оказаться вынуждено платить своим работникам гораздо больше, чем собиралось. А в некоторых случаях законодательство допускает свободу выбора из нескольких вариантов, значительно отличающихся по уровню рисков и стоимости для предприятия.

Для оптимизации документирования системы выплат и отношений с персоналом желательно привлечение квалифицированных экспертов по трудовому праву - многие аспекты законодательства могут послужить темой отдельных статей.

Тем не менее, при анализе ФОТ и непредвиденных расходов часто «всплывают» явные ошибки документирования, исправление которых избавляет предприятие от дополнительных затрат.

3.3 Методика аудита расходов на оплату труда

Первоочередной задачей аудитора является изучение организации заработной платы на аудируемом предприятии. Под организацией заработной платы понимается совокупность действующих на предприятии методов, норм, правил, регулирующих порядок формирования средств на оплату труда, определения размеров заработной платы, порядок их выдачи. Важнейшим направлением аудиторской проверки расчетов с персоналом является также изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Расходы на оплату труда представляют собой существенный экономический элемент себестоимости, которая в свою очередь оказывает непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности ОАО «Оренбургнефть». Поэтому проверке фонда оплаты труда (далее ФОТ) предприятия уделяется аудиторами особое внимание.

Проверка осуществляется на основе представленных ОАО «Оренбургнефть» документов: бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), главной книги и оборотно-сальдовой ведомости, регистров бухгалтерского учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Кроме того, анализируются внутренние документы предприятия по формам, отражающим трудовые отношения с работником: приказы, распоряжения, штатное расписание, график отпусков, командировочные удостоверения, авансовые отчеты, табели учета рабочего времени и расчета оплаты труда, расчетные и платежные ведомости, лицевые счета и другие.

Также принимаются во внимание распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг), договоры личного страхования, на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит.

Объектами аудита в ОАО «Оренбургнефть» являются показатели отчетности, отражающие состояние расчетов по оплате труда. В ходе проверки аудитору необходимо получить достаточную уверенность в том, что эти показатели не содержат существенных ошибок.

Для сбора доказательств используется информационная база, формируемая из различных источников. Приступая к проверке, аудитор комплектует пакет нормативных документов, реестры синтетического учета и первичные документы, необходимые для проверки состояния расчетных операций по оплате труда.

Пакет нормативных документов формируется аудитором с учетом специфики деятельности ОАО «Оренбургнефть».

Последовательность работ при проведении аудита расчетов с персоналом по оплате труда ОАО «Оренбургнефть» можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный.

Ознакомительный этап. В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками ОАО «Оренбургнефть». Взаимоотношения между работником и предприятием регулируются двумя основными нормативными актами - Гражданским кодексом и Трудовым кодексом Российской Федерации. В соответствии с этими документами трудовые отношения в ОАО «Оренбургнефть» могут быть оформлены трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера.

В статье 56 ТК РФ указано, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные этим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

В трудовом договоре указываются фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя - ОАО «Оренбургнефть», заключивших трудовой договор. Существенными условиями трудового договора являются место работы, дата начала работы, наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием ОАО «Оренбургнефть» или конкретная трудовая функция. Также должны быть указаны права и обязанности работника, права и обязанности ОАО «Оренбургнефть» как работодателя, характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, режим труда и отдыха, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки, должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты), виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

На ознакомительном этапе аудитор изучает применяемые в ОАО «Оренбургнефть» формы и системы оплаты труда; проверяет, имеются ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников, принятых на работу со дня зачисления; порядок учета личного состава и рабочего времени; кто ведет учет расчетов с персоналом по оплате труда; какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка учета, кому он подчиняется. На этом же этапе производится тестирование и предварительная оценка состояния учета и внутреннего контроля в области оплаты труда ОАО «Оренбургнефть»».

При проверке учетных документов на участке расчетов по оплате труда ОАО «Оренбургнефть» аудиторы обращают внимание на порядок оформления, подлинность первичных документов, наличие подписей должностных лиц в них. Необходимо так же убедится в правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнения форм отчетности.

Таким образом, оценив по данным заполненного справочника (вопросника) уровень эффективности внутреннего контроля (высокий, средний, низкий), аудитор приступает к следующему этапу аудита - планированию проверки.

В ОАО «Оренбургнефть» уровень эффективности внутреннего контроля высокий.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности ОАО «Оренбургнефть». По итогам ознакомительного этапа аудиторской проверки расчетов по оплате труда в ОАО «Оренбургнефть» аудитор может сделать следующие выводы. На предприятии применяются преимущественно повременно-премиальная и сдельная системы оплаты труда. Широко развита система доплат и надбавок, система премирования.

Оплата труда всех категорий персонала предприятия, установление доплат и надбавок за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, премирование за выполнение и перевыполнение производственных показателей производится согласно Трудового кодекса РФ.

При проведении тестирования по данным вопросника аудитора, приведенного в Приложении Г, можно отметить, что внутренний контроль расчетов с персоналом по оплате труда находится в ОАО «Оренбургнефть» на высоком уровне, а система бухгалтерского учета достаточно надежна.

При проведении проверки используются различные методы и приемы:

- проверка арифметических расчетов (пересчет);

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

- устный опрос персонала, руководства аудируемого лица и независимой (третьей стороны);

- проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверку расчетов с персоналом по оплате труда и формирования ФОТ ОАО «Оренбургнефть» необходимо начинать с установления тождества учетных и отчетных данных в следующей последовательности:

- Баланс - соответствующая строка и графа;

- Главная книга - сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на начало и конец отчетного периода;

- Регистр синтетического учета счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда - сальдо счета на конец отчетного периода;

- Сводка расчетно-платежных ведомостей - итог сумм к выплате;

- Расчетно-платежные ведомости - итог сумм к выплате по всем ведомостям;

- Лицевые счета - итог сумм к выплате по всем ведомостям.

При обнаружении несоответствий необходимо установить причину расхождений. Оформив процедуру сверки рабочими документами и получив доказательства о тождественности показателей отчетности и данных синтетического и аналитического учета ОАО «Оренбургнефть», аудитор приступает к изучению наличия, достоверности и правильности заполнения первичных документов, их соответствия требованиям нормативных документов.

Расчетно-платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым сотрудникам. Такого рода нарушения приводят не только к завышению расходов на оплату труда, но и к присвоению денежных средств.

Затем аудитор приступает к проверке правильности начисления заработной платы. Аудитору необходимо выбрать личные дела и лицевые счета конкретных работников ОАО «Оренбургнефть»» и проверить соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом проверяется соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям.

Устанавливается идентичность данных о количестве отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, при неполном рабочем месяце проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы. При возникновении подозрения в занижении норм выработки (систематически выплачиваются премии за перевыполнение норм в размерах, значительно превышающих основную заработную плату) можно воспользоваться услугами эксперта-специалиста, который подтвердил бы или опроверг этот факт.

При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода и соответствие сумм заработной платы по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников ОАО «Оренбургнефть».

Правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы в ОАО «Оренбургнефть» (за работу в ночное время, за сверхурочную работу, за работу в праздничные дни, за работу в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат.

Выявленные несоответствия в начислениях отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверив правильность и обоснованность начисления заработной платы, аудитор проверяет удержания из нее, как правило, выборочно на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда.

Необходимо установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников ОАО «Оренбургнефть», законность и их санкционирование. Особого внимания требует проверка правильности удержания налога на доходы физических лиц. Следует так же установить, не превышала ли сумма всех удержаний 50% месячного заработка.

Затем необходимо проверить правильность определения налоговой базы, применения налоговых льгот и ставок налога в разрезе категорий работников.

Проверка других видов удержаний не представляет сложности. Так, при проверке удержаний за товары, проданные в кредит, устанавливают период рассрочки, суммы удержаний и сроки платежей. При проверке погашения ссуд, выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму удержанного налога за пользование ссудой. Выявленные отклонения по удержаниям с оплаты труда так же должны быть отражены и обобщены в рабочих документах аудитора.

Перед тем как приступить к проверке сводных расчетов по оплате труда, аудитору необходимо проверить сводную ведомость по заработной плате, которая представляет собой сводный расчет по начислению заработной платы и удержаний из нее. В сводной ведомости представлены коды (виды) начислений и удержаний и относящиеся к ним суммы. Кроме того, здесь отражается сумма, которая должна быть выдана работникам предприятия. При ее выдаче расчетно-платежная ведомость закрывается вместе со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Кроме того, аудитору необходимо проконтролировать ведение аналитического учета депонированной заработной платы по каждой невостребованной сумме в реестре не выданной заработной платы или на депонентских карточках. Если не выданная ранее сумма заработной платы так и не была востребована в течение трех лет, предприятие перечисляет ее в состав прибылей - в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

После проверки сводной ведомости по заработной плате, а также бухгалтерского учета сумм депонированной зарплаты аудитор осуществляет проверку данных по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и корреспондирующих с ним счетов.

Проверка записей на счетах бухгалтерского учета является одним из ответственных вопросов при проведении аудита предприятия, ибо она служит делу обеспечения достоверности показателей форм бухгалтерской отчетности, с которой и снимается основная информация, характеризующая показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и дающая основу для принятия управленческих решений.

При проверке обоснованности отнесения оплаты труда на счета затрат, следует обратить внимание, нет ли случаев отнесения сумм оплаты труда, связанного с заготовлением материально-производственных запасов и капитальных работ, на счета учета затрат. Это может быть установлено методом прослеживания данных первичных документов (нарядов на выполнение работ) в расчетных ведомостях и регистре по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Результаты проверки правильности отражения расчетов по оплате труда оформляются рабочими документами. По обобщенным данным определяется существенность влияния выявленных отклонений по оплате труда на показатели статей отчетности.

В завершение аудитор определяет, как повлияли выявленные отклонения на достоверность показателей отчетности (на себестоимость и финансовый результат, на величину задолженности по социальному страхованию и обеспечению в составе кредиторской задолженности) с учетом уровня существенности.

В завершение аудитор определяет, как повлияли выявленные отклонения на достоверность показателей отчетности (на себестоимость и финансовый результат, на величину задолженности по социальному страхованию и обеспечению в составе кредиторской задолженности) с учетом уровня существенности.

Таким образом, в результате аудиторской проверки расчетов по оплате труда, аудиторская организация должна установить причины выявленных отклонений, дать рекомендации по их устранению, рекомендовать предприятию оптимальный вариант организации оплаты труда в соответствии с конкретными условиями хозяйствования.

Закончив проверку, аудитор формирует пакет документов, необходимых для составления письменного отчета и аудиторского заключения.

В письменном отчете аудитора указывается любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни предприятия, которую аудитор сочтет целесообразной. Обязательным является указание ошибок и искажений, обнаруженных в процессе проверки, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. После проверки организации, составления аудиторского отчета по объекту проверки, отчета аудитора генеральному директору предприятия, аудитор обязан написать аудиторское заключение, где показывает, что проверка проходила в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В частности, в письменном отчете аудитора по разделу проверки оплаты труда в качестве резюме может быть отмечено следующее:

«Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части оплаты труда не содержит существенных искажений. Аудит включал в себя проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности по оплате труда. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части оплаты труда».

Для аудитора очень важно знание наиболее распространенных ошибок и нарушений, встречающихся при аудите расчетов по оплате труда.

Ответственность за выявленные ошибки несет аудитор, а за сам факт искажений ответственность возлагается на виновных лиц или руководство предприятия. При проверке расчетов по оплате труда и выявлению ошибок в учете аудитор должен руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Аудитору необходимо описать результаты проверки, выявить все возможные недостатки и нарушения по расчетам с работниками по заработной плате. О всех выявленных ошибках аудитор должен доложить руководству предприятия. Характерные ошибки по учету оплаты труда приведены в Приложении У.[41]

Аудиторское заключение по итогам деятельности ОАО «Оренбургнефть» за 2009 год является безоговорочно положительным и представлено в Приложении Ф.

Заключение

В условиях жесткой конкурентной борьбы предприятий за своего потребителя особую актуальность приобретает организация комплекса работ по контролю и анализу расчетов с персоналом. Кроме этого, достаточная обеспеченность предприятия квалифицированными трудовыми ресурсами и высокий уровень производительности труда имеют большое значение для увеличения объемов производства.

Важными и актуальными вопросы учета, анализа и аудита расходов на оплату труда аудита являются и для ОАО «Оренбургнефть»», основным видом деятельности которого является добыча нефти и газа.

Бухгалтерская служба в ОАО «Оренбургнефть» отсутствует. На основании договора функции главного бухгалтера ООО «Оренбургнефть» возложены на первого заместителя директора филиала - директора управления по учету в добывающих предприятиях ООО «ТНК-ВР Бизнессервис».

Ведение бухгалтерского учета в ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» по ОАО «Оренбургнефть»» осуществляется с использованием учетной системы ИСУ «Парус», формирующей учетные регистры синтетического и аналитического учета. Учет расчета заработной платы и расчетов с персоналом осуществляется в программе ИСУ «БОСС-Кадровик».

В ООО «Оренбургнефть» применяется грейдинговая система оплаты труда - в первую очередь, к окладной части зарплаты сотрудников. С учетом всевозможных бонусов и премий, зависящих от разных факторов (например, от квалификации сотрудника, его опытности), даже попавшие в один и тот же грейд сотрудники могут получать разную зарплату. С ростом опыта и профессионализма сотрудник может зарабатывать все больше в пределах своего грейда, однако по достижению максимума вилки зарплата больше не возрастает, - она возрастает только при переходе в более высокий грейд.

Уровень оплаты труда и методы организации заработной платы в ООО «Оренбургнефть» оказывают большое влияние на процесс формирования кадрового состава и уровень текучести кадров персонала предприятия.

Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам), а так же по выплате доходов осуществляется в ОАО «Оренбургнефть» на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По кредиту счета отражают начисления по оплате труда, пособий за счет отчислений на социальное страхование, пенсий и других аналогичных сумм, а по дебету - удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов. Сальдо этого счета показывает задолженность организации перед рабочими.

Спецификой бухгалтерского учета предприятия является учет разведочной, разработочной и добывающей деятельности, который основывается на учете четырех основных типов затрат, включающих расходы на оплату труда:

- затраты на приобретение - это расходы, понесенные в связи с покупкой имущественных прав, в частности, прав на разведку, бурение и добычу нефти и природного газа. Имущественные права, как правило, приобретаются с приобретением соответствующих лицензий;

- затраты на разведку - это расходы, понесенные в процессе исследования месторождений. Исследование подразумевает выявление мест, потенциально пригодных для разведочного бурения с последующим бурением разведочных скважин;

- затраты на разработку - это расходы, понесенные в процессе подготовки к эксплуатации доказанных запасов, в частности, расходы, связанные с получением физического доступа к найденным запасам нефти и газа, созданием инфраструктуры, способствующей извлечению, сбору и хранению добытых ресурсов на местах добычи;

- затраты на добычу - это расходы, понесенные в процессе извлечения
нефти и газа на поверхность, а также расходы по сбору и хранению добытых
ресурсов на местах добычи.

Фактические затраты ОАО «Оренбургнефть» в 2009 году оказались меньше затрат по элементам 2007 года на 6401 млн. руб. или на 6,6%. Такое снижение затрат могло вызвано различными причинами, среди которых наиболее вероятными можно считать: уменьшение объема продаж (на 1,6%); изменение цен на нефть на мировых рынках. Фактические затраты в 2009 году больше затрат по элементам 2008 года на 21792 млн. руб. или на 32,0%, что вызвано увеличением продаж на 11,0% и относительной стабилизацией средних рыночных цен на нефть.

Затраты на персонал составляют в структуре расходов от 1,6% в 2007 году до 2,0% в 2009 году. За рассматриваемый период удельный вес заработной платы в составе затрат по элементам увеличился на 0,4%, а отчисления на социальные нужды - остался на неизменном уровне.

При этом сумма затрат на оплату выросла по сравнению с 2007 годом на 235 млн. руб. или на 15,1% и по сравнению с 2008 годом - на 661 млн. руб. или на 58,4%.

В ОАО «Оренбургнефть» в 2009 году имеется значительный относительный перерасход в использовании ФЗП в размере 559 млн. руб., в 2008 году - экономия в размере 297 тыс. руб.

Как отрицательный факт, можно отметить, что в ОАО «Оренбургнефть» в 2008 и 2009 годах году темпы роста оплаты труда опережают темпы роста производительности труда.