Бухгалтерский финансовый учет

– забракованная продукция;

– изделия по аннулированным заказам;

– возвращенная покупателем продукция.

Учет незавершенного производства должен вестись по месту его возникновения, т. е. по рабочим местам и производственным участкам.

Учет незавершенного производства необходим для:

– исчисления себестоимости готовой продукции, выпущенной в отчетном периоде;

– контроля за производственными запасами;

– планирования производственной программы;

– определения выработки (выпуска готовой продукции).

Учет незавершенного производства заключается в его количественном измерении и денежной оценке.

Количество (размеры) незавершенного производства могут определяться следующим образом:

– инвентаризацией. Ежемесячно на первое число месяца проводится инвентаризация на рабочих местах, с помощью которой определяется степень готовности продукции. Инвентаризация является самым точным методом подсчета размеров незавершенного производства.

– расчетным способом. Во многих организациях, чтобы осуществить инвентаризацию незавершенного производства, требуется остановить производство продукции, но прервать технологический процесс невозможно. На таких предприятиях рассчитывают остатки незавершенного производства исходя из количества отпущенного сырья и материалов и количества выпущенной и оприходованной готовой продукции.

Существуют различные варианты оценки незавершенного производства. Для каждой отрасли промышленности они предложены в отраслевых Методических рекомендациях (указаниях) по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

Наибольшее распространение получили следующие виды оценки незавершенного производства:

– по стоимости сырья и материалов;

– по стоимости сырья и материалов, основной и дополнительной заработной плате производственных рабочих и отчислениям на социальное страхование;

– по всей номенклатуре калькуляционных статей, т.е. по производственной себестоимости.

13. Учет затрат вспомогательных производств

Вспомогательные производства обслуживают основное производство и бывают простыми и сложными.

Простое вспомогательное производство имеет однопредельный характер и выпускает однородную продукцию (энергоцех, котельная). Себестоимость продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции.

Сложные вспомогательные производства выполняют различные виды работ, изготавливают продукцию и оказывают услуги путем осуществления множества технологических операций (инструментальный, ремонтный, транспортный цехи). В этих цехах (производствах) планируют затраты и рассчитывают фактическую себестоимость по каждому виду продукции в отдельности, по каждому заказу по статьям калькуляции.

Учет затрат вспомогательных производств ведется на синтетическом счете 23 «Вспомогательное производство». По дебету счета в течение месяца собираются все затраты вспомогательного производства по статьям калькуляции в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», сч.16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основноых средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. счетов.

Чаще всего во вспомогательных производствах все затраты и прямые и косвенные учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» и только в крупных организациях, где вспомогательные производства имеют очень большие объемы, являются многообразными, для косвенных затрат открывается счет 25 «Общепроизводственные расходы».

Затраты вспомогательного производства учитываются в ведомости учета затрат по статьям калькуляции и видам продукции (работ, услуг). Выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг вспомогательными производствами оформляется следующими документами:

– накладными (выпуск инструментов и приспособлений);

– путевыми листами (объемы перевозок в транспортном цехе);

– актами приема-передачи отремонтированных объектов (выполненные и сданные заказчикам ремонтные работы);

– справками главного механика, главного инженера, главного технолога (объемы работ и услуг в простых вспомогательных производствах таких как выработка пара, сжатого воздуха).

Основными потребителями услуг вспомогательных производств считаются цехи основного производства и заводоуправление.

Услуги, оказываемые вспомогательными производствами друг другу, называются встречными. Встречные услуги оцениваются в бухгалтерском учете по плановой цеховой себестоимости или по фактической себестоимости прошлого месяца. Услуги, оказанные основным потребителям, оцениваются по фактической цеховой себестоимости. В случае выполнения работ и услуг на сторону, (при продаже другим юридическим и физическим лицам) они оцениваются по производственной фактической себестоимости, т. е. к цеховой себестоимости добавляется доля общехозяйственных расходов.

Учет затрат в сложных вспомогательных производствах требует группировки затрат по видам продукции, видам выполненных работ, услуг. Поэтому затраты на этих производствах калькулируются по внутрипроизводственным заказам, для чего составляются калькуляционные ведомости.

Наибольшее распространение получил такой вариант калькуляции, когда на заказы прямо относят стоимость материалов, заработную плату производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, а остальные затраты, являющиеся косвенными, собирают на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем распределяют между заказами пропорционально прямым затратам.

Списание затрат вспомогательных производств на стоимость встречных услуг осуществляется:

Д^Т сч.23 «Вспомогательные производства»

К^Т сч.23 «Вспомогательные производства».

Причем для какого-то одного цеха вспомогательного производства списание производится по плановой цеховой себестоимости, а для остальных - по фактической. Иначе невозможно будет начать процесс исчисления себестоимости продукции основных производств.

На фактическую себестоимость услуг, оказанных цехам основного производства, в случае, если эти услуги являются прямыми затратами делается запись:

Д^Т сч.20 «Основное производство»

К^Т сч.23 «Вспомогательные производства».

На фактическую себестоимость услуг, оказанных цехам основного производства, в случае, если эти услуги являются косвенными

Д^Т сч.25.1 «Общепроизводственные расходы»

Д^Т сч.25.2 «Общепроизводственные расходы»

К^Т сч.23 «Вспомогательные производства».

Услуги, выполненные для общезаводских служб, списывается проводкой:

Д^Т сч.26 «Общехозяйственные расходы»

К^Т сч23 «Вспомогательные производства».

14. Сводный учет затрат на производство

Для организации важным является не только учет затрат по отдельным объектам, но и свод затрат в целом по организации. Свод затрат по организации в целом - дело достаточно сложное и может осуществляться двумя вариантами: полуфабрикатным и бесполуфабрикатным. Полуфабрикатный и бесполуфабрикатный - это названия вариантов сводного учета затрат на производство. Они не зависят от метода учета затрат и наличия или отсутствия полуфабрикатов.

Условия применения полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство:

– каждый последующий передел (стадия производства) учитывает не только свои затраты на обработку, но и затраты всех предыдущих переделов (стадий), для чего предусматривается калькуляционная статья «Полуфабрикаты собственного производства»;

– на каждом переделе (стадии производства) рассчитывается фактическая себестоимость выпускаемых деталей, полуфабрикатов, узлов, изделий;

– движение деталей, полуфабрикатов, узлов оформляется в системном бухгалтерском учете, с помощью двойной записи для чего в рабочем Плане счетов организации предусматривается счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

– при исчислении затрат в целом по организации исключается внутризаводской оборот (фактическая себестоимость переданных в последующий передел (стадию обработки) полуфабрикатов, узлов,деталей).

Схему полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство см. на стр. 284.

Условия применения бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство:

– каждый последующий передел (стадия производства) учитывает только свои затраты на обработку;

– фактическая себестоимость деталей, узлов, полуфабрикатов не рассчитывается;

– движение деталей, полуфабрикатов, узлов в системном бухгалтерском учете не ведется, а учитывается только в оперативном учете;

– фактическая себестоимость готовой продукции определяется путем сложения калькуляционных статей затрат каждого подразделения.

Схему бесполуфабрикатного варианта учета затрат на производство см. на стр.

Сырье и материалы

I цех

П/ф

II цех

П/ф

III Цех

Готовая продукция

Статьи затрат I цеха:		Статьи затрат II цеха:		Статьи затрат III цеха):		Затраты в целом на готовую продукцию
1) сырье и материалы; 2) вспомогательные материалы; 3) основная и дополнительная заработная плата рабочих; 4) отчисления на социальное страхование; 5) и др.	+ + + +	1) полуфабрикаты собственного производства; 2) вспомогательные материалы; 3) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4) отчисление на социальное страхование; 5) и др.	+ + + +	1) полуфабрикаты собственного производства; 2) вспомогательные материалы; 3) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4) отчисления на социальное страхование; 5) и др.	= = = = =	1) сырье и материалы (I передела); полуфабрикаты собственного производства исключаются 2) вспомогательные материалы (сумма трех переделов); 3) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих (сумма трех переделов); 4) отчисления на социальное страхование (сумма трех переделов); 5) и др.
Фактическая себестоимость полуфабриката I цеха Полуфабрикат приходуем в бухгалтерском учете ДТсч.21 «Полуфабрикаты собственного производства» субсчет 1 «Полуфабрикаты I цеха» КТсч.20 «Основное производство» субсчет 1 «Цех № 1»		Фактическая себестоимость полуфабриката II цеха Полуфабрикат приходует в бухгалтерский учет ДТсч.21 «Полуфабрикаты собственного производства» Субсчет 2 «Полуфабрикаты II цеха» КТсч.20 «Основное производство» субсчет 2 «Цех № 2»		Фактическая себестоимость готовой продукции Приходуем готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете ДТсч.43 «Готовая продукция» КТсч.20 «Основное производство» субсчет 3 «Цех № 3»		Фактическая себестоимость готовой продукции

Рис. 5. Схема полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство

Сырье и материалы

I цех

П/ф

II цех

П/ф

III цех

Готовая продукция

Статьи затрат I цеха:		Статьи затрат II цеха:		Статьи затрат III цеха):		Затраты на готовую продукцию в целом по организации
Статьи затрат
1) Сырье и материалы; 2) Вспомогательные материалы; 3) Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4) Отчисления на социальное страхование; 5) др.	+ + + + +	1) - 2) Вспомогательные материалы; 3) Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4) Отчисления на социальное страхование; 5) Др.	+ + + + +	1) - 2) Вспомогательные материалы; 3) Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4) Отчисления на социальное страхование 5) Др.	= = = =	1) Сырье и материалы 2) Вспомогательные материалы; 3) Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4) Отчисления на социальное страхование 5) Др.
Сумма фактических затрат на обработку I цеха		Сумма фактических затрат на обработку II цеха		Сумма фактических затрат на обработку III цеха		Фактическая себестоимость готовой продукции приходуется в бухгалтерском учете записью ДТсч.43 «Готовая продукция» КТсч.20 «Основное производство»

Рис. 6. Схема бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство

ЛЕКЦИЯ .

УЧЕТ ВЫПУСКА И ПРОДАЖИ ГОТОВОЙ

ПРОДУКЦИИ

1. Готовая продукция и ее оценка

2. Учет выпуска готовой продукции

3. Учет отгруженной продукции и ее оценка

4. Учет расходов на продажу

5. Учет продажи готовой продукции и выявление финансовых результатов от продажи

1. Готовая продукция и ее оценка

Готовая продукция - изделия полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям и принятые на склад или заказчиком.

Готовая продукция в бухгалтерском балансе организации может отражаться:

1) По фактической себестоимости:

– по полной номенклатуре затрат;

– по сокращенной номенклатуре затрат, т. е. себестоимости рассчитанной по системе «директ-костинг».

2) По нормативной (плановой) себестоимости:

– по полной номенклатуре затрат;

– по сокращенной номенклатуре затрат, т. е. себестоимости рассчитанной по системе «директ-костинг».

Оценка, по которой готовая продукция будет отражаться в бухгалтерском балансе, зависит от варианта учета готовой продукции, выбранного организацией и зафиксированного в учетной политике.

В текущем учете готовая продукция может оцениваться:

– по фактической производственной себестоимости (полной или сокращенной). Этот вариант оценки используется редко, только в организациях индивидуального производства с ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции.

– по учетным ценам. На практике в текущем учете готовая продукция оценивается по учетной цене. В качестве учетной цены может использоваться нормативная или плановая себестоимость. Достоинство этой учетной цены заключается в обеспечении единства оценки готовой продукции в планировании и учете;

– по рыночным ценам (ценам продажи).

При любом варианте, принятом организацией, учетную цену готовой продукции доводят до фактической себестоимости, для чего делают специальный расчет.

2. Учет выпуска готовой продукции

Организация учета выпуска готовой продукции возможна по двум вариантам:

с использованием только сч.43 «Готовая продукция»

с использованием счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция».

Первый вариант является традиционным для России. При выборе организацией этого варианта учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведется по фактической производственной себестоимости. Аналитический учет движения готовой продукции осуществляется по учетным ценам с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам, а также по видам готовой продукции. В течение месяца готовая продукция, выпущенная из производства, принятая отделом технического контроля (ОТК), сданная на склад в оценке по учетным ценам оформляется бухгалтерской записью:

Д^Т сч.43 «Готовая продукция»

К^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства».

Первичными документами по выпуску готовой продукции являются приемо-сдаточные накладные, акты или ведомости выпуска продукции, маршрутные листы. По окончании месяца, когда определят (рассчитают) фактическую себестоимость готовой продукции учетную цену доводят до фактической себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам списывают бухгалтерской записью:

Д^Т сч.43 «Готовая продукция»

К^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства».

Если фактическая себестоимость выше учетной цены, отклонения со знаком «+» (перерасход), бухгалтерская запись обычная. Если фактическая себестоимость ниже учетной цены, отклонения со знаком «-» (экономия), бухгалтерская запись производится методом красного сторно. Если готовая продукция используется в организации, т. е. отправляется в дальнейшую переработку (например, в сельском хозяйстве молоко перерабатывают на творог), ее можно приходовать на счет 10 «Материалы»

Д^Т сч.10 «Материалы»

К^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства».

При втором варианте организации, когда используются для учета выпуска продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция», синтетический учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведется по нормативной (плановой) себестоимости. В этой же оценке готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе. Выпуск готовой продукции в течение месяца по нормативной (плановой) себестоимости на основании первичных документов оформляют бухгалтерской записью:

Д^Т сч.43 «Готовая продукция»

К^Т сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

По окончании месяца рассчитывается фактическая себестоимость выпущенной продукции. На сумму фактической себестоимости делается запись:

Д^Т сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

К^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства»,

сч.29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по дебету отражается фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость. Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяют отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) стоимости. По окончании месяца эти отклонения списываются на счет 90 «Продажи»

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если фактическая себестоимость (дебетовые обороты счета 40), больше нормативной (плановой) себестоимости, (кредитовых оборотов счета 40), то имеется в наличии перерасход, отклонения со знаком «+» и запись будет обычная. Если же наоборот, кредитовые обороты больше дебетовых, то имеются отклонения со знаком «-», и бухгалтерская запись оформляется методом красного сторно. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо не имеет. При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отпадает необходимость в составлении расчетов отклонений фактической себестоимости от учетной цены.

3. Учет отгруженной продукции и ее оценка

По Гражданскому кодексу РФ отгруженная потребителям продукция является проданной (реализованной) по договору купли-продажи в момент отгрузки, если такой договор заключен с юридическими лицами - резидентами РФ. По договорам купли-продажи с нерезидентами (иностранными партнерами) готовая продукция считается проданной в соответствии с условиями заключенного договора. По этим условиям момент отгрузки не всегда совпадает с моментом продажи (с моментом перехода права собственности к покупателю). Существуют и другие договоры (договоры мены, комиссии и прочие), для которых предусмотрен отличный от общепринятого порядок перехода права собственности на готовую продукцию к покупателю.

Для отражения информации о наличии и движении отгруженной продукции по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого порядка момент перехода права владения, пользования, распоряжения готовой продукцией и риска ее случайной гибели, предназначен активный инвентарный счет 45 «Товары отгруженные». По дебету счета 45 «Товары отгруженные» отражается отгруженная готовой продукции в оценке по фактической производственной себестоимости или по нормативной (плановой) себестоимости, т. е. по балансовой оценке:

Д^Т сч.45 «Товары отгруженные»

К^Т сч.43 «Готовая продукция».

На сч.45 «Товары отгруженные» готовая продукция и будет учитываться до момента реализации. При наступлении момента реализации на стоимость продукции по продажным ценам делается запись:

Д^Т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К^Т сч.90 «Продажи».

Фактическая себестоимость или нормативная (плановая) себестоимость проданной продукции списывается:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.45 «Товары отгруженные».

Отпуск готовой продукции со склада оформляется приказом-накладной. Данный документ содержит приказ складу и накладную на отпуск. Приказ складу выписывает соответствующая служба организации (обычно отдел сбыта) на основании условий договора с покупателем с указанием наименования покупателя, его ИНН, количества и ассортимента продукции, сроков отгрузки. Факт отгрузки продукции покупателям оформляется накладной. Для того чтобы покупатель оплатил отгруженную продукцию, выписывается счет-фактура.

4. Учет расходов на продажу

К расходам на продажу относят расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью составляют полную себестоимость. Расходы, связанные с продажей учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», в состав которых входят:

1. Расходы на тару и упаковку готовой продукции на складе готовой продукции. Сюда включаются стоимость тары, оплата затаривания и упаковки сторонними организациями, заработная плата с отчислениями на социальное страхование и обеспечение собственных работников, занятых затариванием готовой продукции на складах готовой продукции.

2. Расходы на транспортировку в зависимости от франко.

При заключении договоров между поставщиками и покупателями делается оговорка о том, кто оплачивает транспортировку продукции и до какого места. Виды франко-мест:

– франко-склад поставщика. Это означает, что все расходы, начиная от погрузки готовой продукции на складе изготовителя и дальнейшей перевозке, несет покупатель продукции;

– франко-станция отправления. В этом случае поставщик несет расходы до разгрузки продукции на станции отправления включительно, а, начиная с погрузки в железнодорожные вагоны, самолеты, суда за доставку отвечает покупатель;

– франко-вагон-станция отправления. При отправке груза по железной дороге поставщик отвечает за продукцию и оплачивает расходы до тех пор, пока она не будет погружена в вагон;

– франко-вагон-станция назначения. Поставщик оплачивает расходы до станции назначения, а покупатель оплачивает выгрузку из вагона и последующие расходы по доставке;

– франко-станция назначения. Поставщик обязан доставить продукцию до станции назначения и выгрузить товар;

– франко-склад покупателя. Все расходы по доставке продукции покупателю несет поставщик.

На сегодняшний день самый распространенный вид оплаты в России франко-вагон-станция отправления.

3. Комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и коммерческим организациям в соответствии с договором;

4. Затраты на рекламу (расходы на объявления в печати, телевидении, расходы на каталоги, стоимость образцов изделий и т.д.);

5. Прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке продукции).

В соответствии с номенклатурой статей расходы на продажу отражают в течение отчетного месяца

Д^Т сч.44 «Расходы на продажу»

К^Т сч.10 «Материалы»,

сч.16 «Отклонение в стоимости материальных цен-

ностей»,

сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

сч.02 «Амортизация основных средств»

и др. счетов.

Учет расходов на продажу ведется в ведомости. По истечении отчетного месяца расходы списываются на себестоимость проданной продукции. Как правило, по видам продукции расходы на продажу относятся прямым путем. Если же прямое отнесение расходов невозможно, то их распределяют между видами продукции пропорционально производственной себестоимости. Списание расходов на продажу оформляется в учете записью:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.44 «Расходы на продажу».

Счет 44 «Расходы на продажу» может иметь остаток, например, по расходам на рекламу. В бухгалтерском балансе организации остаток по счету 44 «Расходы на продажу» присоединяется к остатку счета 43 «Готовая продукция» и показывается по статье «Производственные запасы».

5. Учет продажи готовой продукции и выявление финансовых

результатов

Продажа продукции производится организацией, как правило, в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи в розницу. В момент продажи по договорам с покупателем на стоимость по цене продажи делается запись:

Д^Т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К^Т сч.90 «Продажи».

При продаже в розницу выручка отражается через кассовый аппарат и на основе данных контрольно-кассовых аппаратов отражается записью:

Д^Т сч.50 «Касса»

К^Т сч.90 «Продажи».

При продаже готовой продукции, облагаемой НДС, организация обязана начислить налог бюджету:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

По проданной продукции фактическая себестоимость или плановая списывается:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.43 «Готовая продукция»,

сч.45 «Товары отгруженные».

На сумму расходов на продажу делается запись:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.44 «Расходы на продажу».

При продаже продукции на экспорт на сумму экспортных пошлин:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму акцизов по подакцизной готовой продукции

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, на счете 90 «Продажи» отражаются по кредитовой стороне - выручка (доход), а по дебетовой - все затраты, связанные с производством и продажей этой продукции. Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов выявляется результат от продажи. Если кредитовые обороты больше дебетовых - получена прибыль, которая списывается:

Д^Т сч.90 «Продажи»

К^Т сч.99 «Прибыли и убытки».

Если дебетовые обороты счета 90 «Продажи» больше кредитовых, то получен убыток, который списывается:

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

К^Т сч.90 «Продажи».

ЛЕКЦИЯ 13. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ ОРГАНИЗАЦИИ

1. Состав финансовых результатов деятельности организации

2. Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

3. Учет прочих доходов и расходов

4. Учет налога на прибыль

5. Реформация бухгалтерского баланса

6. Учет использования прибыли

1. Состав финансовых результатов деятельности организации

Финансовым результатом деятельности организации может быть прибыль или убыток. Конечный финансовый результат складывается из:

– прибыли (убытка) от обычных видов деятельности;

– сальдо прочих доходов и расходов;

– налога на прибыль (вычитается)

В результате алгебраического сложения определяется чистая прибыль или убыток, которые отражаются в бухгалтерском балансе.

Балансовая прибыль (убыток) формируется сопоставлением доходов и расходов. Доходы и расходы зависят от характера, условий и направлений деятельности организации. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена система счетов для выявления конечного финансового результата работы организации: сч.90 «Продажи», сч.91 «Прочие доходы и расходы», сч.99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода (года). Показатель прибыли является показателем годовым и рассчитывается по итогам года. Данная система дает возможность составлять бухгалтерский Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) на основе записей по счетам.

2. Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг, т. е. все поступления от тех видов деятельности, которые поименованы в уставе организации отдельной строкой. Кроме того, к обычным (основным) видам деятельности относятся доходы и поступления от деятельности, не закрепленной в уставе организации отдельной строкой, но не запрещенной действующим законодательством и составляющей 5 % и более в общей сумме выручки организации.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» устанавливает правила, по которым определяется являются ли поступления доходом или нет. Кроме того, ПБУ 9/99 устанавливает, когда эти доходы следует отражать в бухгалтерском учете.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– организация имеет право получить эту выручку. Такое право должно быть подтверждено конкретным договором или иным соответствующим образом;

– сумма может быть определена;

– есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция послужит улучшению финансового состояния организации, т. е. есть уверенность в том, что будет получена оплата.

Расходами от обычных видов деятельности считаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, товаров, работ, услуг. Не признаются расходами по обычным видам деятельности:

– выбытие активов в связи с приобретением основных средств, нематериальных активов;

– вклады в уставные капиталы других организаций;

– приобретение акций и других ценных бумаг;

– перечисления на благотворительную деятельность.

Финансовый результат от обычных видов деятельности - разница между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции, товаров, работ, услуг. Для его расчета, а также накопления информации о доходах и расходах от обычных видов деятельности предназначен счет 90 «Продажи». Он позволяет накапливать информацию в необходимом аналитическом разрезе.

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета для отражения составляющих финансового результата от продаж:

– для учета выручки от продаж субсчет 1 «Выручка».

– для учета себестоимости субсчет 2 «Себестоимость продаж».

– для учета НДС, включенного в цену, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

– для учета акцизов субсчет 4 «Акцизы».

– для учета экспортных пошлин субсчет 5 «Экспортные пошлины».

То есть для каждой целевой составляющей цены открывается свой субсчет.

Для отражения финансового результата продаж открывается субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продажи».

В течение месяца записи по счету 90 «Продажи» осуществляются в обычном порядке:

1) Поступила выручка от продажи

Д^Т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 1 «Выручка от продажи»;

2) Списывается себестоимость проданной продукции

Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К^Т сч.43 «Готовая продукция»,

сч.45 «Товары отгруженные»,

сч.44 «Расходы на продажу»;

3) Начисляется НДС бюджету

Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»;

4) Начисляются акцизы бюджету

Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 4 «Акцизы»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»;

5) Начисляется сумма экспортных пошлин

Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 5 «Экспортные пошлины»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по субсчетам счета 90 «Продажи». Сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 сопоставляется с кредитовым оборотом субсчета 1. Разница будет представлять результат от обычных видов деятельности за месяц. Если сумма кредитовых оборотов субсчета 1 превышает сумму дебетовых оборотов субсчетов 2 - 8, то получена прибыль, которая оформляется в учете записью:

Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»

К^Т сч.99 «Прибыли и убытки».

Если же наоборот, суммы дебетовых оборотов субсчетов 2 - 8 больше кредитового оборота по субсчету 1, получен убыток. Сумма убытка оформляется в учете записью:

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

К^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо нет. Но субсчета этого счета имеют сальдо: субсчет 1 - кредитовый остаток; субсчета 2 - 8 - дебетовый остаток; субсчет 9 - плавающее сальдо (прибыль - дебетовый остаток; убыток - кредитовый остаток). Величина этих сальдо накапливается нарастающим итогом с начала года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам не производится.

По окончании года после выявления и списания финансового результата за декабрь месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов.

Для этого сальдо со всех субсчетов списывается на субсчет 9:

1) Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 1 «Выручка»

К^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»

2) Д^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»

К^Т сч.90 «Продажи»

субсчет 2 «Себестоимость продаж»

сч.90 «Продажи»

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

сч.90 «Продажи»

субсчет 4 «Акцизы»

сч.90 «Продажи»

субсчет 5 « Экспортные пошлины»

и др. субсчетов.

В результате произведенных записей по состоянию на 01 января следующего года ни один из субсчетов не имеет сальдо.

3. Учет прочих доходов и расходов

При формировании конечного финансового результата деятельности организации определяются прочие доходы и расходы.

Состав прочих доходов и расходов

Прочие доходы	Прочие расходы
– доходы от участия в других организациях; – доходы от совместной деятельности или по договорам простого товарищества; – доходы от сдачи имущества в аренду; – доходы, причитающиеся в соответствии с договорами по депозитам; – доходы за предоставление в пользование банку денежных средств (проценты за наличие денежных средств на расчетном счете); – доходы от продажи имущества (основных средств, материалов и др.), – штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, по которым получены решения суда об их взыскании, либо они признаны должниками; – прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; – поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации; – суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; – курсовые разницы, возникшие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; – излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации; – безвозмездно полученное имущество, в т. ч. по договорам дарения; – суммы страховых возмещений и суммы покрытия из других источников убытков от чрезвычайных ситуаций; – материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов в результате чрезвычайных ситуаций; – др.	– расходы, связанные с участием в других организациях; – расходы, связанные с осуществлением совместной деятельности; – расходы по содержанию имущества, переданного в аренду; – расходы, связанные с оплатой услуг банка; – расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей; – расходы, связанные с аннулированием производственных заказов; – расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг; – суммы, причитающихся к уплате в бюджет налогов и сборов за счет финансовых результатов (налог на имущество); – расходы, связанные с продажей имущества (основных средств, материалов и др.) – штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, признанные организацией или присужденные судом (сюда не включаются пени за нарушение налогового законодательства, они уплачиваются за счет чистой прибыли); – убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; – суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, суммы других долгов не реальных для взыскания; – отрицательная курсовая разница; – убытки от хищений и недостач, виновники по которым не установлены, либо судом отказано во взыскании; – судебные издержки; – суммы уценки активов, за исключением внеоборотных; – прочие внереализационные расходы; – стоимость утраченных в результате чрезвычайных ситуаций товарно-материальных ценностей; – расходы по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций; – др.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 91 - сопоставляющий. Структура и порядок использования его аналогичны структуре и порядку использования счета 90 «Продажи»

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются следующие субсчета:

1. «Прочие доходы»

2. «Прочие расходы»

3. «Налог на добавленную стоимость»

9. «Сальдо прочих доходов и расходов».

По счету 91 «Прочие доходы и расходы» в течение месяца производятся следующие учетные записи:

1) Начисление прочих доходов

Д^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 1 «Прочие доходы»;

2) Проценты, зачисленные банком за наличие на счете денежных средств

Д^Т сч.51 «Расчетные счета»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 1 «Прочие доходы»;

3) Начисление амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»

К^Т сч.02 «Амортизация основных средств»;

4) Начисление суммы в оплату услуг банка

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»

К^Т сч.51 «Расчетные счета»;

5) Начисление прочих операционных расходов

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»

К^Т разных счетов.

По окончании месяца сопоставляются обороты по субсчетам счета 91: кредитовые обороты субсчета 1 с дебетовыми оборотами субсчетов 2-3. Сальдо, выявленное путем такого сопоставления, может представлять как прибыль, так и убыток.

Прибыль списывается

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К^Т сч.99 «Прибыли и убытки».

Убыток списывается

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет, однако субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», в течение года имеют остаток. Информация на субсчетах накапливается нарастающим итогом с начала года. Причем в аналитическом учете информация накапливается по видам доходов и расходов.

По окончании года субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» закрываются проводками:

1) Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 1 «Прочие доходы»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

2) Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»,

сч.91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

4. Учет налога на прибыль

В составе слагаемых финансового результата есть и сумма налога на прибыль. Расчет налога на прибыль производится в системе налогового учета, который ведется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете отражается только конечный результат. Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете налог на прибыль следует руководствоваться ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина РФ № 114н от 19.11.02 г. Этим ПБУ следует руководствоваться всем российским организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль, за исключением банков, страховых организаций и бюджетных учреждений. Данное ПБУ разрешено не применять малым предприятиям.

Прежде чем отразить сумму реального налога на прибыль на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» рассчитывают налог на бухгалтерскую прибыль. Прибыль, которая показана в финансовой отчетности, в частности в бухгалтерском балансе (форма № 1), называется балансовой прибылью, а в «Отчете о прибылях и убытках» (форма 2) бухгалтерской прибылью. Бухгалтерская прибыль - прибыль, рассчитанная на счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерская прибыль больше балансовой на сумму налога на прибыль. Налог на бухгалтерскую прибыль определяют путем умножения суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога (24 %). Налог на бухгалтерскую прибыль называется условным расходом. Условный расход отражается в бухгалтерском учете записью:

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

Кроме условного расхода при расчете налога на прибыль может возникнуть и условный доход. Условный доход образуется, когда по данным бухгалтерского учета организацией получен убыток, а по данным налогового учета - прибыль. Такое возможно потому, что прибыль в бухгалтерском учете и прибыль в налоговом учете - разные показатели, формирующиеся по разным методикам.

Сумма убытка по данным бухгалтерского учета умножается на ставку налога на прибыль (24 %) и получается условный доход. В бухгалтерском учете на условный доход делается запись

Д^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

К^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Однако в бухгалтерском учете на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» организации обязаны показывать ту сумму налога на прибыль, которую они действительно должны бюджету в соответствии с налоговым законодательством. Эта реальная сумма налога называется текущим налогом на прибыль.

Сумму условного налога, которую отразили на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» доводят до величины текущего налога на прибыль, путем корректировок. Для этого, прежде всего, рассчитываются суммы:

– постоянного налогового обязательства (ПНО);

– отложенного налогового актива (ОНА)

– отложенного налогового обязательства (ОНО).

Для того, чтобы вычислить эти три суммы, сравнивают доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) рассчитываются следующим образом: сумма постоянных разниц умножается на ставку налога на прибыль. Постоянные разницы - расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета и не включаются в состав расходов для целей налогообложения. К ним относятся:

– суммы, которые потратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (например, суточные при командировке);

– стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей;

– и т.д.

В организации должен вестись аналитический учет постоянных разниц, который можно организовать двумя способами:

– открыть специальные субсчета к тем счетам активов и обязательств, на которых образуются постоянные разницы;

– вести аналитический учет в отдельных регистрах, т. е. в электронных таблицах.

Постоянные налоговые обязательства увеличивают налог на бухгалтерскую прибыль. На сумму постоянных налоговых обязательств в учете делается запись

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

субсчет «Постоянные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) рассчитываются путем умножения вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы образуются в связи с разным временем признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Расходы в бухгалтерском учете признаются в настоящий отчетный период в сумме большей, чем в налоговом учете. Вычитаемые налоговые разницы возникают когда:

– сумма амортизации по объекту основных средств, начислена в бухгалтерском учете больше, чем сумма амортизации по этому же объекту за этот же отчетный период в налоговом учете;

– коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском и налоговом учете списываются по-разному;

– и т.д.

Из-за вычитаемых временных разниц в отчетном периоде налог на бухгалтерскую прибыль будет меньше, чем налог, рассчитанный по данным налогового учета.

Вычитаемые временные разницы в аналитическом учете должны учитываться обособленно.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором образовалась вычитаемая временная разница. Для этого используется введенный в План счетов синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы». Счет активный, остаток по нему отражается отдельной статьей в I разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы». В бухгалтерском учете на сумму отложенных налоговых активов делают запись:

Д^Т сч.09 «Отложенные налоговые активы»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

По мере того, как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают и отложенные налоговые активы

Д^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

К^Т сч.09 «Отложенные налоговые активы».

Такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль. Если организация продала или передала безвозмездно объект имущества, с которым связан отложенный налоговый актив, то оставшаяся несписанной сумма отложенного налогового актива по объекту отражается

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

К^Т сч.09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) рассчитываются путем умножения суммы налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Налогооблагаемые временные разницы образуются в организации, если в бухгалтерском учете суммы расходов меньше, чем в налоговом учете в данный отчетный период. Налогооблагаемые временные разницы образуются:

– если сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, меньше суммы амортизации, рассчитанной в налоговом учете;

– когда проценты по кредитам и займам, а также суммовые разницы в бухгалтерском учете включаются в стоимость основных средств и материалов и, соответственно, в расходы данного отчетного периода не попадают, а в налоговом учете они являются внереализационными расходами в данном отчетном периоде;

– если в бухгалтерском учете организация отражает затраты в составе расходов будущих периодов, а в налоговом учете нет такого понятия и расходы списываются сразу;

– и т.д.

Организация ведет обособленный аналитический учет налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Счет является пассивным, имеет остаток, который отражается отдельной статьей в бухгалтерском балансе в разделе IV «Долгосрочные обязательства». На сумму отложенных налоговых обязательств делается запись:

Д^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

К^Т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства».

Также, как и в случае с отложенными налоговыми активами, отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения налогооблагаемых временных разниц

Д^Т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»

К^Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

В случае, когда объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает, списывается и отложенное налоговое обязательство

Д^Т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»

К^Т сч.99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» отражается:

– сумма условного расхода или дохода (налог на бухгалтерскую прибыль);

– сумма постоянного налогового обязательства;

– сумма отложенного налогового актива;

– сумма отложенного налогового обязательства.

Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» выявляется кредитовый остаток, который показывает текущий налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет. Проверить сумму начисленного налога легко. Для этого налогооблагаемую базу по данным налогового учета следует умножить на ставку налога на прибыль (24 %).

5. Реформация бухгалтерского баланса

По окончании отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» собираются все прибыли и убытки организации. Сопоставлением сальдо по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» определяется конечный финансовый результат: прибыль или убыток. Если сальдо кредитовое, то получена прибыль, а если дебетовое, то - убыток.

Прибыли и убытки текущего года в бухгалтерском балансе по итогам года показываются в разделе III «Капитал резервы» по строке «Прибыль (убытки) текущего года».

Для того, чтобы сформировать показатель прибыли в следующем финансовом году, счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. В январе года, следующего за отчетным, производится бухгалтерская запись по переносу прибыли отчетного года на счет прибылей и убытков прошлых лет сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На сумму прибыли

Д^Т сч.99 «Прибыли и убытки»

К^Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

На сумму убытка

Д^Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К^Т сч.99 «Прибыли и убытки».

По состоянию на 01 января следующего финансового года счет 99 «Прибыли и убытки» не будет иметь начального сальдо. Начальный бухгалтерский баланс на следующий год отличается от заключительного баланса отчетного года тем, что в нем нет суммы по строке «Прибыль (убыток) отчетного года».

6. Учет использования прибыли

Для учета нераспределенной прибыли предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов прибыли. Эта прибыль остается в организации в качестве внутреннего источника финансирования, кратковременного или долговременного характера.

Уже в следующем за отчетным году на основании решений собственников производится распределение прибыли. Оно подразумевает:

– начисление дивидендов (доходов) собственникам;

– отчисление прибыли в резервы организации;

– покрытие убытков прошлых лет.

Эти операции регистрируются в учете следующим образом. На начисленные дивиденды:

Д^Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К^Тсч.75 «Расчеты с учредителями»,

сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

На сумму отчислений в резервный капитал организации в учете делается запись:

Д^Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К^Т сч.82 «Резервный капитал».

После отражения указанных операций сальдо по кредиту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывает сумму нераспределенной прибыли, оставшейся в организации до соответствующего решения собственника.